2007注册会计会计预习

第一章  总    论(郑庆华，2007 )
一、本章考情分析
1．本章在考试中的地位：本章的题型为客观题，一般为3分左右。本章理论性较强，为后续章节对会计要素的确认、计量和报告奠定了理论基础。
2．本章重点：会计信息的质量要求、会计六要素的确认与计量。
二、本章考点精讲
本章内容包括会计概述、财务报告的目标、会计基本假设和会计基础、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告等。现将本章要点归纳如下：
一、财务报告目标（资产负债观：开启新准则的钥匙）
财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。环境——理论——方法
会计目标理论在西方会计理论结构中占要十分重要的地位，是西方会计理论结构的理论基石。会计目标理论存在两个学派：
1．受托责任学派
（1）二十世纪20年代（1920），现代企业所有权与经营权分离，股权集中（如80％），大股东要考核经营者的经营业绩，反映受托责任的履行情况，确定经营者。为反映经营业绩，就需要确定收益，从而强调权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出。
（2）在受托责任观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，如在资产负债表中有大量的待摊费用和预提费用，计量属性主要采用历史成本。受托责任学派因注重收益，形成了收入费用观。  
2．决策有用学派
（1）二十世纪70年代（1970），随着公司规模越来越大，股权越来越分散（如第一大股东占13％），大部分股东不再关注于选择经营者，而是通过分析资产负债表中反映的预期给企业带来的未来现金流量信息，决定是买入股票还是卖出股票（即由用手投票变成用脚投票）。决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。 
（2）证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值，非常关注公司未来的现金流量；在资产负债表中，可以通过资产预测未来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。决策有用观因注重资产负债，形成资产负债观。 
从二十世纪70年代后，人们更重视资产负债表所提供的信息，逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”，成为制定准则的主要依据。我国新准则就是采用了“资产负债观”来制定的，由于采用了资产负债观，使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。因此，应深刻认识资产负债观，才能对新准则有一个高层次的把握。
（3）资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。现将两种收益的计算的比较如下：
①在收入费用观下：收益=收入—费用，应分别确认收入和费用。  发生额
②在资产负债观下：收益=年末净资产—年初净资产（假定没有所有者投入，也没有向投资者分配利润）。
【例】资产负债观下收益的计算。假设2006年末和2007年末有关资产负债资料如下：   
资产负债简表（2006年12月31日）                     
 
资产 金额（万元） 权益 金额（万元）   
货币资金 2  其他应付款 20   
交易性金融资产（股票） 18（市价；投入20）     
其他应收款 20（可收回）     
固定资产（房产） 120（市价） 净资产 140   
合计 160（公允价值） 合计 160 
资产负债简表（2007年12月31日）                     
 
资产 金额（万元） 权益 金额（万元）   
货币资金 10 其他应付款 0   
交易性金融资产（股票） 10（市价）     
其他应收款 30（可收回）     
固定资产（房产） 130（＋10） 净资产 180   
合计 180（公允价值） 合计 180 
    2007年收益=年末净资产—年初净资产=180－140＝40（万元）（全面收益、综合收益）
两者对收益的计算思路不同，在资产负债观下，采用了全面收益的观点，即收益中包含了已实现的收益，还包括未实现收益（公允价值变动收益）。
（4）为了反映资产、负债的真实情况，提高信息的相关性，在资产负债观下，主要计量属性采用公允价值。我国在这次会计改革中，新准则的制定也采用了资产负债观，在许多具体准则中，可以看到“公允价值”的运用，并成为这次会计改革最引人注目的亮点。比如：交易性金融资产以公允价值计量、投资性房地产可以用公允价值计量、非货币性交换和债务重组收到的存货等应该以公允价值计量等。
此外，资产负债观的典型运用有：存货发出取消了后进先出法；所得税采用资产负债表债务法等。 二、会计基本假设
1．会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。只有确定了空间范围，才能提供恰当的信息。
2．持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。如固定资产（建筑物）可以按照30年计提折旧。
3．会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为若干连续的、长短相同的期间。在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。
会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期确定。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，如月报、季报、半年报。
4．货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。以货币计量为假设，可以全面反映企业的各项生产经营活动和有关交易、事项。
但是，统一采用货币计量也有缺陷，例如，某些影响企业财务状况和经营成果的因素，如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等，往往难以用货币来计量，但这些信息对于使用者决策也很重要，为此，企业可以在财务报告中补充披露有关非财务信息来弥补上述缺陷。
三、会计信息质量要求
为了实现财务报告的目标，对会计信息质量提出了八个要求：
1．可靠性：信息最基本要求就是要可靠。
2．相关性：提供的信息应相关，如公允价值的相关性就比历史成本要高。历史成本、公允价值
3．可理解性：可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。
4．可比性：包括纵向可比和横向可比。
5．实质重于形式：实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。应注意：
（1）一般情况下，经济实质和法律形式是一致的。
（2）实质重于形式的典型运用有：融资租赁、售后回购、关联关系确定等。
6．重要性：重要的应该单独反映；不重要的可以简化处理。
7．谨慎性：
（1）谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、不应低估负债或者费用。
（2）谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备（不应该计提的减值准备，根据调节利润的需要而故意多提或少提），如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。
8.及时性:及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。
 注意：新准则中不再强调会计核算的13个一般原则。将权责发生制原则改为会计核算的基础；将历史成本原则作为会计计量属性；将一贯性和可比性原则合并为可比性的质量要求；不强调配比原则、划分收益性支出和资本性支出原则。
四、会计要素及其确认
（一）资产
1.资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：（1）资产预期会给企业带来经济利益；（2）资产应为企业拥有或者控制的资源；（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。
资产的定义主要有以下二种观点：
①未消逝成本观   
美国会计学家佩顿和利特尔顿在1940《公司会计准则绪论》中认为，成本可以分为两部分，其中已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产，将企业资产概括为“未消逝的成本”
② 未来经济利益观
1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的财务会计概念公告第3号《财务报表的要素》认为：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生是交易或事项中所取得的或者加上控制的”。
国际会计准则委员会在《编制财务报表的框架》中指出：“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的、可向企业流入未来经济利益的资源”。 
在这次改革中，我国采用了未来经济利益观，因为未来经济利益观动态地研究资产的特性，从资产在企业经营中发挥的功能的角度去考察资产的实质，这种表述完整而准确地诠释了资产的实质——是否能为企业带来未来经济利益。
2.资产的确认条件：将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业；(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
3．将资产由虚变实的二个途径：
（1）在使用价值形态：通过清查，使账实相符。
（2）在价值形态:计提资产减值。由计提八项准备到计提十几项准备（13＋其他）。

（二）负债
负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
（三）所有者权益
1.所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益（净资产）。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。
2.所有者权益的来源构成
所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益（盈余公积＋未分配利润）等。应注意的是，新准则引入了利得和损失的概念：
（1）利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入（收入、利得）。
利得：计入利润表（营业外收入）、计入资产负债表（资本公积）
损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
（2）利得和损失有两个去向：直接计入当期损益，列示在利润表中；直接计入所有者权益（资本公积），列示在资产负债表中。前者如出售固定资产，利得计入营业外收入，损失计入营业外支出；后者如可供出售金融资产公允价值变动，直接调整资本公积（其他资本公积）。
（四）收入
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入一定应与日常活动相联系，如销售商品、提供劳务和让渡资产使用权。
（五）费用
费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
（六）利润
1.利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。
2.利润的来源构成
利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
（1）收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。
(2)直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
五、会计计量
（一）会计计量基本要求和会计计量属性的构成
企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括：
1．历史成本（购置、历史价格）
在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
【例】2005年4月1日，甲公司自行建造一栋办公楼，工程造价2000万元，则历史成本为2000万元。
2．重置成本（购置、现时价格）
在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
3．可变现净值（销售、现时价格，一次性变现，适用于存货）
在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
【例】2007年3月8日，甲公司购入一批服装，总成本为100万元，则库存商品的入账价值为100万元，形成历史成本；2007年12月31日，该批服装预计售价为90万元，预计相关销售费用和相关税金为5万元，则可变现净值为85万元。年末资产价值为85万元。
4．现值（回收、多次流入、折现；主要适用于长期资产）
在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
【例】甲公司有辆货运汽车，2007年末账面价值为10万元，预计尚可使用3年。三年中，预计每年在使用中能带来现金流量为5万元，3年后处置时能带来现金流量1万元。假设资产报酬率为6％，则未来现金流量现值＝5÷（1＋6％）＋5÷（1＋6％）2＋6÷（1＋6％）3＝4.72+4.45+5.04=14.21（万元）。
该货运汽车的价值为其带来的现金流量现值14.21万元。
5．公允价值（公平市价）
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
【例】甲公司于2007年7月1日购入股票100万元，则该股票的公允价值为100万元。
6．摊余成本：通常用来计量金融资产中的持有至到期投资、贷款和应收款项，将在金融资产中详述。
（二）会计计量属性的应用原则
会计计量一般采用历史成本；在可靠计量的前提下可以采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量。之所有一般采用历史成本，是因为它最可靠；但新准则强调，应适度采用公允价值，如交易性金融资产（原短期投资）、可供出售金融资产、部分投资性房地产、债务重组和非货币性资产交换取得的资产等，应按公允价值计量。由于公允价值应用广泛了，会计应更多采用职业判断，更多采用估值技术。因而，会计人员有点像“资产评估师”了。“公允价值可靠取得”
六、财务报告
（一）财务报告的概念
1．财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
2．区分财务报告、财务会计报告、财务报表、会计报表：
(1)财务报告＝财务会计报告＝财务报表＋其他资料
(2)财务报表＝会计报表＋附注
(3)财务报告＝财务会计报告＞财务报表＞会计报表
（二）财务报表的组成及相关概念
1．财务报表由会计报表＋附注组成。会计报表包括个别会计报表和合并会计报表。新准则下，《企业会计准则》规定的个别报表有一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等四套报表；合并会计报表只有一套，全国所有企业通用。会计报表包括四张主表：包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表。取消了利润分配表。
 2．财务报告的格式（可参见第14章）
（1）资产负债表格式
资 产 负 债 表
会企01表
编制单位:                     年 月 日                       单位:元
 
资 产 期末余额 年初余额 负债和所有者权益（或股东权益） 期末余额 年初余额   
流动资产：   流动负债：     
货币资金   短期借款     
交易性金融资产   交易性金融负债     
应收票据   应付票据     
应收账款   应付账款     
预付款项   预收款项     
应收利息   应付职工薪酬     
应收股利   应交税费     
其他应收款   应付利息     
存货   应付股利     
一年内到期的非流动资产   其他应付款     
其他流动资产   一年内到期的非流动负债     
流动资产合计   其他流动负债     
非流动资产：   流动负债合计     
可供出售金融资产   非流动负债：     
持有至到期投资   长期借款     
长期应收款   应付债券     
长期股权投资   长期应付款     
投资性房地产   专项应付款     
固定资产   预计负债     
在建工程   递延所得税负债     
工程物资   其他非流动负债     
固定资产清理   非流动负债合计     
生产性生物资产   负债合计     
油气资产   所有者权益（或股东权益）：     
无形资产   实收资本（或股本）     
开发支出   资本公积     
商誉   减：库存股     
长期待摊费用   盈余公积     
递延所得税资产   未分配利润     
其他非流动资产   所有者权益（或股东权益）合计     
非流动资产合计        
资产总计   负债和所有者权益（或股东权益）总计   

（2）利润表格式
利    润    表
会企02表
编制单位：                       年 月                   单位：元
 
项 目 本期金额 上期金额   
一、营业收入     
减：营业成本     
营业税金及附加     
销售费用     
管理费用     
财务费用     
资产减值损失     
加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）     
投资收益（损失以“-”号填列）     
其中：对联营企业和合营企业的投资收益     
二、营业利润（亏损以“-”号填列）     
加：营业外收入     
减：营业外支出     
其中：非流动资产处置损失     
三、利润总额（亏损总额以“-”号填列）     
减：所得税费用     
四、净利润（净亏损以“-”号填列）     
五、每股收益：     
（一）基本每股收益     
（二）稀释每股收益   
第二章  货币资金
 （郑庆华，2007。4。13）

一、本章考情分析
1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于一般的地位，题型主要是客观题，分数1分左右。
2．本章重点是货币资金的控制。

二、本章考点精讲
（一）货币资金的核算
1．货币资金包括现金、银行存款、其他货币资金。
2．现金盘点发生短缺或溢余的核算
（1）现金短缺
     借：待处理财产损溢   
         贷：库存现金
     借：其他应收款（由个人负担）
         管理费用（由企业负担）
         贷：待处理财产损溢
（2）现金盘盈
借：库存现金
    贷：待处理财产损溢
借：待处理财产损溢
    贷：营业外收入
3． 银行转账结算有9种方式，即银行汇票、银行本票、商业汇票、支票、信用卡、汇兑、委托收款、托收承付、信用证。
如果有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回，或者全部不能收回的，例如，吸收存款的单位已宣告破产，其破产财产不足以清偿的部分，或者全部不能清偿的，应当作为当期损失，冲减银行存款，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。
4．其他货币资金包括7项：外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、在途货币资金、存出投资款。
【例】甲公司向证券公司开设的资金账户存入100万元，购入股票60万元，作为交易性金融资产：
借：其他货币资金——存出投资款   100
    贷：银行存款                    100
借：交易性金融资产   60
    贷：其他货币资金——存出投资款  60
（二）货币资金管理与控制
1．货币资金管理和控制的原则是：严格职责分工、实行交易分开、实施内部稽核、实施定期轮岗。
2．银行存款账户分为基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户；企业工资、奖金等现金的支取，只能通过基本存款账户办理。
3．内部控制制度规定
（1）出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。
（2）严禁一人保管支付款项所需的全部印章。
第三章  金融资产

（郑庆华，2007。4。13）

一、本章考情分析

1．本章在考试中处于较重要地位，分数在6分左右。金融资产是一个全新的概念，出现了许多新的知识点，应该重点掌握。
2．本章重点：（1）金融资产分类；（2）交易性金融资产的核算；（3）持有至到期投资的核算；（4）金融资产减值。
 
 
二、本章考点精讲

  （一）金融资产的定义分类
1．金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
2．企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。
 3．金融资产分类与金融资产计量密切相关
金融资产的初始计量和后续计量
 
类别 初始计量 后续计量   
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产  公允价值,交易费用计入当期损益
 公允价值,变动计入当期损益   
持有至到期投资  公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分  摊余成本    
贷款和应收款项       
可供出售金融资产    公允价值,变动计入权益   
      

   金融资产核算的要点是：
（1）交易性金融资产、可供出售金融资产按照公允价值计量；前者将公允价值的变动计入当期损益，后者将公允价值变动计入资本公积。
（2）持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余成本计量，资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定利息收入。

（二）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
取得交易性金融资产的目的，主要是为了近期内出售，即为了获取价差，相当于以前的短期投资。交易性金融资产的特点有2个：（1）以公允价值计量；（2）公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。
交易性金融资产的会计处理可分为三个步骤：取得时、持有期间和出售时，具体处理如下：
1．取得时
企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产”科目(成本)，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
2．持有期间
（1）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
(2)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产”科目(公允价值变动)，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
3．出售时
出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
【例1】
甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：
①2007年12月5日购入股票100万元，作为交易性金融资产：价差
借：交易性金融资产——成本  100
    贷：其他货币资金——存出投资款      100
②2007年末，该股票收盘价为108万元：
借：交易性金融资产——公允价值变动  8
    贷：公允价值变动损益     8
③2008年1月15日处置，收到110万元
借：银行存款  110  
    公允价值变动损益         8
贷：交易性金融资产  （100+8）      108
         投资收益 （110－100）           10
金融工具确认与计量
公允价值 资本公积

【例2】
2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020000元(含已到付息但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
    (1)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元；
    (2)2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元(不含利息)；
    (3)2007年7月5日，收到该债券半年利息；
    (4)2007年12月31 日，该债券的公允价值为1 100 000元(不含利息)；
    (5)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；
    (6)2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元 (含1季度利息10 000元)。
    假定不考虑其他因素。   
    甲企业的账务处理如下：
    (1)2007年1月1日，购入债券
    借：交易性金融资产——成本    1 000 000
        应收利息    20 000（已到期但尚未领取的债券利息）
        投资收益    20 000（交易费用）
        贷：银行存款    1 040 000
    (2)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息
    借：银行存款    20 000
        贷：应收利息    20 000
    (3)2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益（上半年利息收入）
    借：交易性金融资产——公允价值变动    150 000
        贷：公允价值变动损益（115万－100万）    150 000
    借：应收利息    20 000
        贷：投资收益（100万4%2）    20000
    (4)2007年7月5日，收到该债券半年利息
    借：银行存款    20 000
        贷：应收利息    20000
    (5)2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益（下半年利息收入）
    借：公允价值变动损益（110万－115万）    50 000
        贷：交易性金融资产——公允价值变动     50 000
     借：应收利息    20 000
         贷：投资收益    20 000
    (6)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息
    借：银行存款    20 000
         贷：应收利息    20 000
    (7)2008年3月31日，将该债券予以出售
    借：应收利息    10000
        贷：投资收益（100万4％4） 10000
    借：银行存款    1 170 000
        公允价值变动损益    100 000
        贷：交易性金融资产——成本    1000000
                         ——公允价值变动    100000
            投资收益        170000
    借：银行存款    10000
        贷：应收利息    10000
    注意：转出公允价值变动损益，是从初始成本100万元与出售收入117万元作比较，取得投资收益17万元。

（三）持有至到期投资
    1．持有至到期投资概述
    （1）持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 基本相当于原长期债权投资。
    （2）应注意的是，如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
    如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。
    例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资（注意:这是惩罚性规定）。
    但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
    1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
    2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
    3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：
    ①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
    ②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
    ③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
   ④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
    ⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。   
    2．持有至到期投资的会计处理
     持有至到期投资的主要处理可分为取得时、持有期间和处置时三个步骤：
（1）取得时
企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目（注意：即原制度的溢价、折价）。
（2）持有期间
持有期间主要是在资产负债表日计算利息。利息的计算如下：
①应收利息＝债券面值票面利率期限
②利息收入＝持有至到期投资摊余成本实际利率期限
    ③应收利息按照分期付息还是一次还本付息可分别计入“应收利息”和“持有至到期投资—应计利息”：
资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
（3）处置时
   ①将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
   ②出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
   【例1】
溢价购入债券作为持有至到期投资
甲公司2007年1月3日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：
（1）2007年1月初购入时
借：持有至到期投资——成本100  （即面值）
                  ——利息调整6 （即溢价）
    贷：银行存款     106
（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入
①应收利息
该债券名义利率＝10％，2007年应收利息＝票面金额100万元×票面利率10％＝10万元。
②利息收入
利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率
计算该债券的实际利率 r=7.6889％。计算过程如下：
10÷(1+r) + 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106
当r＝8％时：
10÷(1+8％) + 10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734 +87.3215＝105.1542（万元）
当r＝7％时：
10÷(1+7％) + 10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 （万元）

 
8% 105.1542   
r 106   
7% 107.873 

(r -8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％
 ＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％
 ＝0.3111×（－1％）＋8％
 ＝8％－0.3111％＝7.6889％
③计算利息收入（实际利率法）
 

项目  应收利息
  利息收入
  溢价摊销
（还本）
  本金（摊余成本）    
  ①=面值×票面利率 ②=上一期④×实际利率 ③=①-② ④=上一期④
-③   
2007.1.1    106   
2007．12．31 10（本息） 8.15 1.85 104.15   
2008．12．31 10 8.01 1.99 102.16   
2009．12．31 10 7.84 2.16 100   
合计 30 24 6  

借：应收利息  10
    贷：投资收益  8.15（利息收入）
        持有至到期投资——利息调整1.85 （即溢价摊销，还本额）
借：银行存款  10
    贷：应收利息   10
（3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入
借：应收利息  10
    贷：投资收益  8.01（利息收入）
        持有至到期投资——利息调整1.99（即溢价摊销，还本额）
借：银行存款  10
    贷：应收利息   10
 （4）2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，还本
借：应收利息  10
    贷：投资收益  7.84（利息收入）
        持有至到期投资——利息调整2.16（即溢价摊销，还本额）
借：银行存款  110
    贷：持有至到期投资——成本100  （即面值）
应收利息   10

（四）贷款和应收款项
    1．贷款和应收款项概述
    （1）贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
（2）贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权（注：如委托贷款）。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。
    2．贷款和应收款项的会计处理
    贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。也分为三个步骤：
（1）取得时
金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
（2）持有期间
①应收利息＝贷款本金贷款利率期限
②利息收入＝贷款和应收款项摊余成本（100＋5）实际利率期限 6
贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
（3）处置时
企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
【例1】
一般情况下应收账款按账面余额作为摊余成本
甲公司出售商品取得含税收入100万元，货款未收：
借：应收账款   100
    贷：主营业务收入
        应交税费——应交增值税（销项税额）
因该应收账款为短期应收账款，一般不考虑货币的时间价值。
【例2】
长期应收款按摊余成本计量
2007年1月1日，甲公司对乙公司提供一项技术转让，应收价款为2000万元，分别在2007年末和2008年末收取1000万元。假设折现率为8％。则有关处理如下：
（1）2007年1月1日，计算现值作为技术转让收入（公允价值）
现值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（万元）
借：长期应收款  2000（本＋息）
    贷：其他业务收入   1783.27（现值，本金）
        未实现融资收益  216.73（利息）
2007年初长期应收款净额（摊余成本，本金）＝长期应收款余额2000－未实现融资收益216.73＝1783.27（万元）
(2)2007年末确认利息收入
利息收入＝长期应收款摊余成本×实际利率
 
 收款（本＋息） 利息收入 还本  摊余成本（长期应收款－未实现融资收益）   
 ① ②＝④×8％ ③ ④   
2007.1.1    1783.27   
2007.12.31 1000 142.66 857.34（本） 925.93   
2008.12.31 1000（本息） 74.07 925.93 0   
合计 2000 216.73 1783.27  
借：银行存款  1000
    贷:长期应收款   1000
     借：未实现融资收益     142.66
    贷：财务费用           142.66
2007年末长期应收款净额（摊余成本）＝长期应收款余额1000－未实现融资收益余额74.07＝925.93（万元）
（3）2008年末确认利息收入
借：银行存款  1000
    贷:长期应收款   1000
     借：未实现融资收益     74.07
    贷：财务费用           74.07
2007年末长期应收款净额（摊余成本）＝长期应收款余额0－未实现融资收益余额0＝0（万元）                 
（五）可供出售金融资产
1．可供出售金融资产概念
    可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项；（2)持有至到期投资；（3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
2．可供出售金融资产的会计处理
    可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有些类似，例如，均要求按公允价值进行后续计量。但是，也有一些不同。例如，可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额、可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益、可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。
    可供出售金融资产的账务处理也可分为取得时、持有期间和出售时三个步骤：
（1）取得时
①企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
②企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。
（2）持有期间
持有期间有三件事：收到股利或利息的处理、期末按照公允价值计量、期末计提减值。
①资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
    可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
    ②资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
    确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产减值准备”科目。
对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资)，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
（3）处置时
出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产—成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
【例1】
甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：
①2007年12月5日购入股票100万元，作为可供出售金融资产：
借：可供出售金融资产——成本  100
    贷：银行存款        100
②2007年末，该股票收盘价为108万元：
借：可供出售金融资产——公允价值变动       8
    贷：资本公积——其他资本公积    8    “利润平滑”
③2008年1月15日处置
借：银行存款  110  
    资本公积——其他资本公积    8
贷：可供出售金融资产                  108
        投资收益 （110－100）                10
      （六）金融资产减值
    1．金融资产减值损失的确认
    企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
    表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
    (1)发行方或债务人发生严重财务困难；
    (2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
    (3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
    (4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
    (5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；   
    (6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
    (7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
    (8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。
    (9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。
     2．金融资产减值损失的计量
    （1）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
     ①持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。
    以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方由于发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。
    短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
    ②对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
    单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
    ③对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
    【例1】应收甲公司货款1000万元，预计未来现金流量（或现值）为900万元，则计提100万元坏账准备：
借：资产减值损失   100
    贷：坏账准备     100
     （3）可供出售金融资产
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益（注：不能将发生的减值损失藏在资本公积中，而应体现在利润表里）。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
【例2】甲公司于2007年7月1日购入股票100万元，作为可供出售金融资产。
借：可供出售金融资产——成本  100
    贷：银行存款    100
 2007年9月30日，该股票的公允价值下降为90万元，则：
借：资本公积——其他资本公积  10
    贷：可供出售金融资产——公允价值变动 10
 2007年12月31日，该股票下跌到60万元，甲公司判断该股票发生了减值：
借：资产减值损失   40
    贷：资本公积——其他资本公积  10
        可供出售金融资产减值准备  30
        可供出售金融资产——公允价值变动 30
此时，应将损失反映在利润表中，不能“藏”在资本公积中。
（七）金融资产转移
 1．金融资产转移的概念
金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。如出售应收债权、应收票据贴现。
金融资产转移可能是整体转移和部分转移。
2．金融资产转移的会计处理
（1）终止确认
企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的以及已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。
【例1】
甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200000元；增值税销项税额为34000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
    甲企业的账务处理如下：
    ①销售实现时   
    借：应收票据    234000
        贷：主营业务收入    200000
            应交税费——应交增值税(销项税额)    34000
   ②3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234000元，存入银行
    借：银行存款    234000
        贷：应收票据    234000（终止确认）
③如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，甲公司贴现获得现金净额231660元，银行不拥有追索权，则甲公司账务处理如下：   
    借：银行存款    231660
        财务费用      2340（贴现息）
        贷：应收票据        234000
【例2】
应收账款出售
2007年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，  乙公司应于2007年10月31日付款。 2007年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为300000元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
    2007年6月4日出售应收债权
    借：银行存款    300000
        营业外支出    51000      
        贷：应收账款    351000
（2）不符合终止确认的条件
金融资产转移后，企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
【例3】
甲公司将应收票据100万元贴现，取得贴现净额95万元，银行拥有追索权。该应收票据的期限为6个月，企业已持有2个月，贴现期4个月。甲公司的账务处理如下：
①贴现时
借：银行存款    98
        短期借款——利息调整      2
    贷：短期借款——成本     100
②计算利息费用
4个月的利息费用＝短期借款摊余成本98实际利率（6.12%12）期限4＝2（万元）
借：财务费用   2
    贷：短期借款    2
③如果票据到期，承兑人支付了票据款，甲公司处理如下：
借：短期借款   100
    贷：应收票据  100
如果票据到期，承兑人没有支付了票据款，甲公司处理如下：
借：应收账款   100
    贷：应收票据 100
（3）继续涉入的情形
 金融资产既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当分别下列情况处理：①放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；②未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。