中国会计视野社区-新企业所得税法释义《中国税务报》

编者按：　新的《企业所得税法》将于明年1月1日正式实施，为帮助读者更好地理解新所得税法，我们邀请相关部门的权威人士对新法进行了解读。从本期开始，我们将以新法释义的形式进行连载。 钟   税 法  条 《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。 释  义 本条是关于企业所得税纳税人的规定。企业所得税的纳税人，又称“纳税义务人”，是指税收法律、行政法规规定的负有纳税义务的企业单位。纳税人范围的界定，直接体现到一个国家行使税收管辖权的程度，它是企业所得税法的核心要素之一，为此，本法第一条就明确“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”。“个人独资企业、合伙企业不适用于本法”。 与原税法相比，本法对纳税人的定义作了较大的改进。根据原内、外资企业所得税法的有关规定，内资企业以独立核算来界定纳税人，并要求同时具备： (1) 在银行开设结算账户； (2) 独立建立账簿； (3) 编制财务会计报表和独立计算盈亏等条件。 我国原内资企业所得税暂行条例虽然对纳税人规定了三个条件，但由于缺少有限责任或自负盈亏的实质性条款，背离了法人作为基本纳税单位的原则；存在征收企业所得税和个人所得税划分不清的问题。此外，确定纳税人的三个条件在实际工作上也存在不好操作的问题，致使纳税人的范围可以人为扩大或缩小，增大了执法的难度。与原内资企业规定不同的是，原外资企业法则以依法注册登记来界定纳税人，其实质就是承担有限责任或者自负盈亏，基本是以法人作为外资企业纳税人的认定标准。 在国际上，对企业征收所得税一般采用公司法人所得税的形式。以公司法人作为基本纳税单位，有利于合理规范企业所得税纳税人。目前《公司法》、《合伙企业法》已经出台，一般来说，分公司没有法人资格，理应由总公司汇总纳税，由总公司完全承担纳税责任。合伙企业没有法人资格属于自然人，应当缴纳入个人所得税。随着现代企业制度的建立，中国的市场主体也要逐步按独资企业、合伙企业和公司来规范，对于没有法人资格而属于自然人性质的独资私营企业，应纳入个人所得税征税范围。以法人作为基本纳税实体，有利于在个人所得税与企业所得税之间划定合理界限。 实行法人税制，有利于实施消除重复征税的所得税一体化措施。可与国际上大多数国家的做法基本一致，便于国际比较。 鉴于此，新法以公司制和非公司制存在的各种形式的企业和取得收入的组织，确定为企业所得税纳税人。其中“其他取得收入的组织”，主要是指： (1) 根据《事业单位登记管理暂行条例》的规定成立的事业单位； (2) 根据《社会团体登记管理条例》的规定成立的社会团体； (3) 根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定成立的民办非企业单位； (4) 除上述公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位以外，从事经营活动的其他组织。 此外，根据《个人独资企业法》、《合伙企业法》的规定，个人独资企业、合伙企业的股东承担无限责任，个人财产和企业财产无法明确区分，并且企业没有法人资格，为避免重复征税，本法规定了这类企业不缴纳企业所得税。根据《合伙企业法》的规定，合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。个体工商户以自然人为主体，不属于企业，不应缴纳企业所得税而应征收个人所得税。为此，本法在第一条第二款明确规定，个人独资企业、合伙企业不适用本法。 但是，一人有限公司属于有限责任公司的范畴，公司的股东承担有限责任，公司具有独立的法人资格，并且公司财产和股东个人财产要明确区分，应缴纳企业所得税。(连载一) 如何理解居民企业和非居民企业的界定 法  条 企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 释  义 本条是关于企业所得税纳税人分类，以及居民企业与非居民企业定义的规定。 企业所得税纳税人的纳税义务与该国实行的税收管辖权密切相关。由于税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权的行使一般要遵从属地原则和属人原则，因此一国的税收管辖权在征税范围问题上也必须遵从属地原则和属人原则。具体到企业所得税的征收，根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国企业还是外国企业；根据属人原则，一国有权对本国企业的一切所得征税，而不论这笔所得来源于本国还是外国。 为合理界定企业所得税纳税人的纳税范围，本法借鉴国际上的通行做法，采用了较为规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，并在本法第二条第一款规定“企业分为居民企业和非居民企业”。 判定是否属于居民企业的标准一般有：登记注册地标准、生产经营地标准、实际控制管理地标准或多标准相结合等判定标准。 (一) 登记注册地标准在采用登记注册地标准的国家，是以企业是否在本国各级政府登记注册为依据，确定该企业是否为本国居民企业。依据这一标准，凡依本国法律在本国登记注册的企业，不论其总机构、管理和控制中心是否设在本国，也不论其投资者是本国人还是外国人，均可认定其为本国居民，对其所得行使课税权。而如果一家企业没有在本国注册，就不能确认其为本国居民企业，因而本国政府也就不能对其行使税收管辖权。如美国《国内收入法典》(InternalRevenueCode)第7701节(a)项规定，在美国依法注册登记设立的公司，应就世界范围内的所得承担纳税义务。而不在美国注册成立的外国公司仅就在美国境内从事贸易和经营活动有实际联系的所得或特定的投资所得承担纳税义务。除美国以外，瑞典、墨西哥、英国、日本、法国、德国、意大利、澳大利亚、比利时、丹麦、印度、泰国等也采取登记注册地标准确定法人的居民身份。由于法人的注册成立地是唯一的，因此采用法人注册登记地标准的优点在于便于识别法人的居民身份，但其缺点在于容易产生法律规避现象。目前，有许多跨国公司为了逃避所在国的税收负担，转而在避税地设立“基地公司”以规避有关国家的税收管辖权。 (二) 总机构地标准此标准以企业的总机构是否设在本国境内为依据来确定其是否为本国居民企业。总机构是指企业进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、新西兰、日本均采用了总机构地标准。法国税法规定，凡总公司设在国内的为本国居民企业，总公司不在国内的为外国居民企业。日本税法规定，凡在日本设有总机构、总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民企业。 (三) 管理机构地标准(又称为实际管理和控制中心所在地标准) 依据这一标准，凡企业的实际管理和控制中心设在本国的，即视为本国居民企业。所谓实际管理和控制中心，是指作出和形成企业的经营管理重大决定和决策的地点，具体是指企业的董事会所在地或董事会有关经营决策会议的召集地，它不同于企业的日常经营业务管理机构所在地。采取这一标准的国家有英国、德国、加拿大、阿根廷、埃及、马来西亚、爱尔兰、卢森堡等。在这一标准的确立上，最被人广泛引用的经典判例是英国法院在1906年审理的“比尔斯联合采矿有限公司诉荷奥”一案。通过该案，英国税法确定了管理机构地标准：判定企业居民身份的标准在于其实际的“管理及支配中心”是否在英国境内，即以董事会行使指挥监督权力的场所、公司账簿的保管场所和召开股东大会的场所为判定依据。但管理机构地标准也存在一些弊端，有些企业任意设立主要的经营管理和控制中心以达到逃避税收的目的。为此，英国1988年《财政法》(FinanceAct)第66节规定，1988年3月15日以后在英国注册成立的公司均为英国的居民公司。 除以上几种最为常见的确定居民企业的标准外，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准、控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据。实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该企业即为本国的居民企业。控股权标准是以控制企业表决权股份的股东的居民身份为依据确定企业的居民身份，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司即为本国居民企业。根据我国的实际情况，借鉴国际做法，新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合的办法，并在本法第二条第二款和第三款规定，依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业为居民企业；依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业为非居民企业。这一划分标准改变了原外资企业所得税规定的居民企业标准：在中国境内设立、同时总机构设在中国境内的双重条件，使我国的税收权益更广。至于实际管理控制地标准可能会引起的国与国之间由于适用标准不同而导致的双重征税问题，我们将通过对实际管理控制地的严格、规范的界定，以及税收协定予以解决。 分清“应纳税所得额”与“收入总额” 法  条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 释  义 本条是关于企业所得税的计税依据，即应纳税所得额的总括性规定。 本条是对原内资税法第四条和外资税法第四条进行修改后形成的，主要是增加了“不征税收入”、“免税收入”和“允许弥补的以前年度亏损”的内容，使应纳税所得额的计算过程更加准确和完整。 根据新《企业所得税法》第五条，我们可以得到应纳税所得额的计算公式，即：应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－扣除额－允许弥补的以前年度亏损 而原内资、外资税法规定的应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额=收入总额－准予扣除项目金额－弥补以前年度亏损－免税所得 将新旧税法中应纳税所得额的计算公式进行比较，我们可以发现： 第一，新税法公式中，增加了“不征税收入”一项，新税法创设该项的主要目的是对有些非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。“不征税收入”概念，不属于税收优惠的范畴，与“免税收入”的概念不同。 第二，新税法公式中，除了从“收入总额”中减掉“扣除额”之外，还将“不征税收入”、“免税收入”和“允许弥补的以前年度亏损”均从“收入总额”中减去，这样更能准确地反映应纳税所得额的内容。 第三，新税法公式中，将“不征税收入”和“免税收入”放在“扣除额”和“允许弥补的以前年度亏损”之前从“收入总额”中减除，这就真正实现了企业所得税税基的准确性，保证了国家相关产业、经济、社会政策的准确贯彻落实。而原内资企业所得税中将“免税所得”放在“弥补以前年度亏损”之后减除，这就容易导致：（1）当纳税人在纳税调整后所得为负，即纳税调整后亏损时，或在纳税调整后有利润，但弥补以前年度亏损之后为亏损或为利润但不够完全减除“免税所得”时，“免税所得”将不能完全从“收入总额”中扣除，导致对“免税所得”征税，使纳税人无法充分享受税法给予的税收优惠政策。（2）符合条件（居民之间的适用税率一致）的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在新法中被界定为“免税收入”，按照新税法公式，在弥补以前年度亏损之前就已从“收入总额”中减除。但旧税法中对适用税率一致的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在弥补以前年度亏损之前，并未从“收入总额”中减除，如果当年存在利润弥补以前年度亏损，由于居民企业之间的股息、红利等收益属于税后利润，在计入“收入总额”时并未还原为税前所得，就会出现企业用税后利润补亏的情况，导致对企业的重复征税，造成了资本收益的税收负担高于经营收益的税收负担。关于“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”免税等问题，将在第二十六条释义中详细解释。 法  条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。 包括： （一）销售货物收入； （二）提供劳务收入； （三）转让财产收入； （四）股息、红利等权益性投资收益； （五）利息收入； （六）租金收入； （七）特许权使用费收入； （八）接受捐赠收入； （九）其他收入。 释  义 本条是关于收入总额各组成部分的总括性规定。 本条是对原内资税法第五条进行修改后形成的，主要增加了对收入总额的总括性界定，即“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”，同时增加了“接受捐赠收入”，并将原法的“生产、经营收入”分解为“销售货物收入”和“提供劳务收入”。这种先总括后分类的概念界定方式，进一步拓宽了收入总额的概念空间，而在收入具体组成部分的进一步细化和增补，则进一步增强了该法条的明晰性和可操作性。 货币收入：是指企业取得的现金以及将以固定或可确定金额的货币收取的收入，具体包括现金（库存现金、银行存款和其他货币资金）、应收账款和应收票据以及准备持有至到期日的债券投资等。 非货币收入：是指企业取得的货币形式以外的收入，包括存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等）、固定资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及债务的豁免等。对企业以非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的固定性和确定性，通常按公平价格来确定收入额。公平价格是指独立企业之间按公平交易原则和经营常规，自愿进行资产交换和债务清偿的金额。 本条中包含的收入概念，具体界定如下： （一）销售货物收入：是指企业销售库存商品、产成品、半成品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他货物取得的收入。 （二）提供劳务收入：是指企业从事建筑安装、交通运输、仓储、邮政、信息传输、计算机服务、住宿、餐饮、金融、商务服务、科学研究，技术服务、地质勘查、水利管理、环境管理、公共设施管理、居民服务、教育、卫生、社会保障、社会福利、文化、体育、娱乐和其他劳务服务活动取得的收入。 （三）转让财产收入：是指企业转让固定资产、无形资产、股权、股票、债券、债权等所取得的收入。 　　（四）股息、红利等权益性投资收益：是指企业凭借权益性投资从被投资方分配取得的收入，包括股息、红利、联营分利等。 （五）利息收入：是指企业将资金提供他人使用或他人占用本企业资金所取得的利息收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。 （六）租金收入：是指企业提供固定资产、包装物和其他资产的使用权取得的收入。 （七）特许权使用费收入：是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。 （八）接受捐赠收入：是指企业接受捐赠的货币和非货币资产。 （九）其他收入：包括企业资产盘盈或溢余收入、罚款收入、逾期未返还的包装物押金、因债权人原因确实无法支付的应付款项、债务重组收入、非货币性资产交换实现的收入、政府补助（财政拨款、税收返还等）、视同销售收入、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费和政府性基金、已作坏账损失处理后又收回的应收账款，以及国务院规定的其他收入。 如何理解“不征税收入” 法  条 新《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入： （一）财政拨款； （二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金； （三）国务院规定的其他不征税收入。 释  义 本条是关于不征税收入的列举性规定。 本条是原内资税法和外资税法所没有规定的，是本法中新创设的一个概念。我国税法规定不征税收入，其主要目的是对部分非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。目前，我国组织形式多样，除企业外，有的以半政府机构（比如事业单位）的形式存在，有的以公益慈善组织形式存在，还有其他复杂的社会团体和民办非企业单位等等。这些机构严格讲是不以营利活动为目的的，其收入的形式主要靠财政拨款以及为承担行政性职能所收取的行政事业性收费等等，对上述行政事业性收费、政府性基金征税没有实际意义。当然，为了保证税法的严谨，税法还有兜底性规定“国务院规定的其他不征税收入”。 本条中涉及的不征税收入项目的具体界定为： （一）财政拨款 财政拨款是指财政部门根据法律法规等有关规定，经过预算程序对国家机关以及事业单位、社会团体、企业直接拨付的经费。企业实际收到的财政拨款中的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于政府补助的范畴，计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的所得税返还（退税）和出口退税的增值税进项外，一般作为应税收入征收企业所得税。 （二）行政事业性收费和政府性基金 按照国家发展改革委、财政部联合下发的《行政事业性收费标准管理暂行办法》（发改价格〔2006〕532号），行政事业性收费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服务过程中，向特定对象收取的费用。 按照《财政部关于加强政府性基金管理问题的通知》（财综字〔2002〕22号），政府性基金是各级人民政府及其所属部门根据法律、国家行政法规和中共中央、国务院有关文件的规定，为支持某项事业发展，按照国家规定程序批准，向公民、法人和其他组织征收的具有专项用途的资金。包括各种基金、资金、附加以及专项收费等。 本法规定行政事业性收费和政府性基金为不征税收入，主要基于以下考虑：一是行政事业性收费和政府性基金的组织或机构一般是承担行政性职能或从事公共事务的，不以营利为目的，一般不作为应税收入的主体；二是行政事业性收费和政府性基金一般通过财政的“收支两条线”管理，封闭运行，对其征税没有实际意义。 （三）其他不征税收入 设置“其他不征税收入”这一兜底条款，主要是为了适应社会发展的需要，承担公共管理职能的非营利性组织可能会取得一些新的不征税收入。其他不征税收入的界定权属于国务院。 准确理解“合理支出”的概念 法  条 第八条  企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 释  义 本条是关于在计算应纳税所得额时税前扣除的一般规定。　　 本条规定了企业所得税前扣除的基本条件，同时明确了税前扣除的主要内容。 企业所得税的核心之一是如何确定应纳税所得额。从企业所得税的原理上，应纳税所得额为应税收入总额减去税前准予扣除项目后的余额。税前准予扣除的项目是计算应纳税所得额的重要组成部分。 税前准予扣除的项目一般是指纳税人取得的与应税收入有关的成本、费用、税金、损失和其他支出。过去，内资、外资企业所得税在成本、费用和损失税前扣除方面规定不尽一致，如内资企业所得税实行计税工资限额扣除制度，而外资企业所得税对工资支出实行全额据实扣除等；内资企业用于公益救济性捐赠按照应纳税所得额的一定比例限额扣除制度，而外资企业用于公益救济性捐赠实行全额据实扣除等。内资企业和外资企业在所得税前扣除项目上存在许多差异，税前扣除标准不统一，是造成内资企业的税负重于外资企业的重要原因，不利于内、外资企业的公平竞争和公平税负。本法对内、外资企业实际发生的各项支出扣除作出统一规范，并将在与本法同步实施的税法实施条例中对具体的扣除项目作出规定。 （一）本法规定的税前扣除的基本条件从理论上讲，为取得应税收入实际发生的全部必要正常的支出都应该允许在所得税前扣除，以确定净所得，只不过对于不同种类的支出而言，确认和配比的时间有所不同。企业所得税税前扣除的基本原则和框架隐含其中。 本法第八条规定，企业实际发生的与经营活动有关的、合理的支出，包括成本、费用、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。真实、合法和合理是纳税人经营活动中发生支出可以税前扣除的主要条件和基本原则。 真实性是税前扣除的首要条件。真实性是指除税法规定的加计费用等扣除外，任何支出除非确属已经真实发生，否则不得在税前扣除。任何不是实际发生的支出，也就没有继续判断其合法性和合理性的必要。在判断纳税人申报扣除的支出的真实性时，纳税人必须提供证明支出确属实际发生的“足够”的“适当”凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。根据会计法和发票管理条例的规定，必须提供发票的，发票就是适当的凭据；可以自制凭证的，如工资费用分配表、折旧费用分配表等，自制凭证就是适当凭据；境外购货，如果没有境外发票，进口报关单就是适当凭据。足够与否更加依赖税务人员的职业判断能力，纳税人的诚信度高低也是一个很重要因素。工资费用分配表加上雇员的名册、劳动合同及领取工资的签单等在一般情况下就足够证明工资费用的真实性。但如果纳税人有多次偷税记录的，税务机关可能还会实际抽查一定数量的雇员是否确有其人。除非税法有特定要求，纳税人在申报扣除费用时，不需要同时提供证明真实性的资料。但是，只要税法有要求，或者主管税务机关提出要求，纳税人必须提供证明真实性的足够的适当凭证。 合法性是指无论支出是否实际发生或合理与否，如果是非法支出，不符合税法的有关规定，即使财务会计法规或制度规定可作为费用支出，也不得在企业所得税前扣除。合法性是显而易见的，也就是非法支出不允许在税前扣除。 合理性是指可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配的方法应该符合一般的经营常规和会计管理。税前扣除的支出在真实、合法的基础上必须符合合理性的要求。如果支出的发生既是为了经营目的，又是为了投资者个人目的；既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。合理性具体判断，主要是看发生的支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规和会计惯例。一般经营常规，如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或业务的利润水平是否相吻合；会计惯例要求各项支出的确认要符合会计核算的基本要求，如间接成本的合理分配问题，这很容易造成企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调节利润，规避税收。因此，成本分配和结转的方法必须符合会计实务中的一些习惯做法，反映费用分配的合理基础。 （二）本法规定税前扣除的主要内容本法第八条规定，企业实际发生的与经营活动有关的、合理的支出， 本法第八条所指的成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。会计上的费用是指企业全部的实际支出，而成本是指对象化的费用。税法所指的成本，是指纳税申报期间已经申报确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用，有的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售（营业）收入的相关部分商品的成本才能申报扣除。 由于所得税法和财务会计制度的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性，税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此，税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。 本法第八条所称的费用，是特指申报纳税期间的销售费用、管理费用和财务费用等期间费用。因此，企业发生的期间费用，只要符合税前扣除基本条件和一般原则规定的与取得应税收入有关的支出，凡没有计入成本，没有资本化的支出，以及税法没有禁止和限制的，都应计入期间费用在税前扣除。需要注意的是， 本法第八条所称的税金，一般是指纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税和城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等，但不包括由消费者在价外负担的增值税。企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。因此，将税金和成本、费用并列为支出。 本法第八条所称的损失，一般是指企业发生的与经营活动有关的资产损失。企业的各项财产损失，按财产的性质分为货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失；按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失；按损失原因分为正常损失（包括正常转让、报废、清理等）、非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失，政策因素造成损失等）、发生改组等评估损失和永久实质性损害。 本法第八条所称的其他支出，是指企业实际发生的与经营活动有关的、合理的除成本、费用、税金、损失之外的支出。 公益性捐赠税前扣除比例提高 法  条 第九条  企业发生的公益救济性捐赠，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 释  义 本条是关于在计算应纳税所得额时公益性捐赠税前扣除的规定。 本条是对公益性捐赠所得税前扣除的规定。原内资企业公益性捐赠在应纳税所得额3％以内的部分，准予在所得税前扣除。经国务院批准，向特定非公益性组织和行业的公益性捐赠允许全额在所得税前扣除。外资企业公益性捐赠允许全额在所得税前扣除。本法在综合考虑原内资企业和外资企业公益性捐赠所得税前扣除的基础上，借鉴国际经验，规定了公益性捐赠所得税前扣除的标准和计算依据，以规范和促进公益性捐赠的所得税前扣除。 （一）公益性捐赠界定和管理本法第九条所称公益性捐赠支出应同时具备以下条件：一是指企业通过国家机关和经认定的公益性社会团体；二是公益性捐赠支出必须用于下列公益事业的捐赠：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设。 界定公益性捐赠支出的关键是明确国家机关和公益性社会团体。国家机关是按照政府组织法成立的具有行政管理职能的行政机关，比较明确。公益性社会团体一般是从事非营利活动的经民政部门批准成立的非营利性的机构或组织。符合税法优惠条件的公益性社会团体主要由财政、税收和民政部门负责认定。 （二）公益性捐赠支出可以扣除的主要考虑 公益性捐赠支出可以在税前扣除，主要原因有：一是弥补政府职能的缺位。市场经济条件下，政府的主要职能是为市场和社会提供满足社会成员需要的公共产品或公共服务。由于我国正处于经济转轨时期，国家财力有限，许多本应由政府承担的公共事务，如教育、卫生、社会保障等，并没有到位，需要全社会共同参与。二是有利于调动企业积极参与社会公共事业发展的积极性。由于公益性捐赠是与企业经营无关的支出，不符合所得税税前扣除的基本原则，之所以允许公益性捐赠支出按一定比例在税前扣除，主要是基于激发企业支持社会公益事业的积极性，促进我国公益性事业的发展。 （三）公益性捐赠的扣除比例规定 目前，内资企业发生的公益性捐赠，对教育事业、老年服务机构、青少年活动场所以及经国务院批准的中国红十字会等基金会允许全额在税前扣除，其他按照应纳税所得额3％在税前扣除；外资企业的公益性捐赠允许全额在税前扣除。本法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予扣除。主要原因如下：一是参照了国际上通行的做法。目前，其他国家对公益性捐赠都规定一个扣除比例，多数规定在10％左右。因此，借鉴世界各国税制改革惯例，有利于体现税法的科学性、完备性和前瞻性。二是解决内资企业的公益性捐赠税负过重的问题。目前，内资企业总体上公益性捐赠支出税前扣除比例较低，适当提高公益性捐赠支出税前扣除比例有利于调动内资企业公益性捐赠的积极性，解决内资企业公益性捐赠税负过重问题。三是有利于兼顾财政承受能力和纳税人负担水平，有效地组织财政收入。目前，对外资企业的公益性捐赠允许全额在税前扣除。由于公益性捐赠支出是企业的自愿行为，公益性捐赠支出税收负担应在国家和企业之间合理分配，如果允许公益性支出全额在税前扣除，其税收负担完全由国家承担，加大财政承受能力，不尽合理。适当提高外资企业公益性捐赠支出的税收负担有利于合理规范国家和企业的分配关系，有利于兼顾财政承受能力和纳税人负担水平。 （四）公益性捐赠扣除比例的基数过去，无论内资企业还是外资企业，计算公益性捐赠税前扣除的基数都是应纳税所得额。本法将公益性捐赠扣除比例的基数由应纳税所得额改为利润总额，主要原因是便于公益性捐赠扣除的计算，方便纳税人的申报。公益性捐赠支出按照应纳税所得额一定比例在税前扣除，在计算公益性捐赠支出税前扣除额时，由于公益性捐赠支出是计算应纳税所得额的组成部分，需要进行倒算，非常麻烦，也容易出错，也不利于企业所得税纳税申报管理。 八类支出不得税前扣除 法  条 第十条  在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除： （一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项； （二）企业所得税税款； （三）税收滞纳金； （四）罚金、罚款和被没收财物的损失； （五）本法第九条规定以外的捐赠支出； （六）赞助支出； （七）未经核定的准备金支出； （八）与取得收入无关的其他支出。 释  义 本条是关于在计算应纳税所得额时不得税前扣除项目的规定。 本条规定的不得扣除的项目主要界定如下： （一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项 投资是企业经营活动的重要内容，是企业为了获取股息、利息，实现资本增值，或者为了改善贸易关系等其他经济利益，用所持有的资产与其他单位（一般称为“被投资单位”）相交换而取得的资产。按照投资的性质分类，投资包括债权性投资和权益性投资。利息是投资方持有债权投资的经济回报，而股息、红利是投资者对被投资单位净利润的分享。企业所得税有关投资政策的目的，是消除或减轻对企业取得的权益性投资所得（股息、红利）的重复征税，保持股息等权益性投资所得和投资转让所得（资本利得性质）税负平衡，鼓励企业的长期投资。 向投资者支付的权益性投资收益款项主要体现为股息、红利等权益性投资所得。由于股息、红利是对被投资者税后利润的分配，本质上不是企业取得经营收入的正常的费用支出，因此，不允许在税前扣除；各国的所得税法对向投资者支付的权益性投资收益款项均不允许在税前扣除，应遵循国际惯例。 （二）企业所得税税款企业所得税税款依据应税收入减去扣除项目的余额计算得到，本质上是企业利润分配的支出，是国家参与企业经营成果分配的一种形式，而非为取得经营收入实际发生的费用支出，不能作为企业的成本、费用在税前扣除。同时也考虑到企业所得税税款如果作为企业扣除项目，会出现计算企业所得税税款时循环倒算的问题。 （三）税收滞纳金税收滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人按比例附加征收的。纳税人未按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的缴纳期限缴纳税款，扣缴义务人未按照上述规定解缴税款的，都属于税款的滞纳。征收税收滞纳金主要目的是督促纳税人按期缴纳税款，减少欠税，保证税款及时入库。所以，不允许税收滞纳金在税前扣除。 （四）罚金、罚款和被没收财物的损失罚金是指人民法院判处犯罪分子强制向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法，主要适用于破坏经济秩序和其他谋取非法利益有联系的犯罪，以及少数较轻的犯罪。罚金作为一种附加刑，并不剥夺犯罪人的人身自由权，也不会对犯罪人产生直接的人身痛苦和社会后果等，判处罚金以犯罪人是否触犯刑律，且是否属于财产刑为先决条件。罚金的目的是为了对犯罪分子在刑罚上给予处罚外，在经济上亦给予制裁的一种手段，是一种附加刑。 没收财产，是指将犯罪人的财物、现金、债权等财产收归国家所有，以弥补因其犯罪造成的损失，同时断绝其犯罪活动的经济来源。没收财产，属于财产刑事处罚，可以单处也可以并处。 罚款，是行政处罚的一种，是指行为人的行为没有违反刑法的规定，而是违反了治安管理、工商、行政、税务等各行政法规的规定，行政执法部门依据行政法规的规定和程序决定对行为人采取的一种行政处罚。罚款不由人民法院判决，因此在性质上与没收财产、罚金有本质上的区别。 真实、合法和合理是纳税人经营活动中发生的费用支出可以税前扣除的基本原则。不管费用是否实际发生，或合理与否，如果是非法支出，即使按财务会计法规或制度可以作为费用，也不能在税前扣除。罚金、罚款和被没收财物的损失，本质上都是违反了国家法律、法规或行政性规定所造成的损失，不属于正常的经营性支出。如果允许企业将罚金、罚款和被没收财物的损失作为费用和损失在税前列支，等于在税收上承认其违法经营，并用国家应收的税款弥补其罚没的损失。因此，罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除。 （五）本法第九条规定以外的捐赠支出，赞助支出、公益性捐赠以外的捐赠支出、赞助支出不得扣除，主要原因：一是捐赠支出本身并不是与取得经营收入有关正常、必要的支出，不符合税前扣除的基本原则，原则上不允许在税前扣除；二是如果允许公益性捐赠以外的捐赠支出、赞助支出在税前扣除，纳税人往往会以捐赠、赞助支出名义开支不合理、甚至非法的支出，容易出现纳税人滥用国家税法，导致税收流失，不利于加强对公益性捐赠以外的捐赠支出、赞助支出的税收管理。 （六）未经核定的准备金支出 财务会计制度规定，基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，为防止企业虚增资产或虚增利润，保证企业因市场变化、科学技术的进步，或者企业经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够客观真实地得以反映，要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失，提取准备金。过去，企业所得税规定，坏账准备金、商品削价准备金、金融企业的呆坏账准备金按税法规定的比例允许在税前扣除，其他的准备金，如存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金（包括投资风险准备金）以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金均不得在税前扣除。企业只有按照税法标准认定该项资产实际发生损失时（如实体发生毁损等），其损失金额才可在税前扣除。 本法上一般不允许企业提取各种形式的准备金，主要考虑以下因素：一是企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，企业只有实际发生的损失，允许在税前扣除；反之，企业非实际发生的损失，一般不允许扣除。而企业各项资产减值准备金的提取，是由会计人员根据会计制度和自身职业判断进行的，不同的企业提取的比例不同，允许企业准备金扣除可能成为企业会计人员据以操纵的工具，而税务人员从企业外部很难判断企业会计人员据以提取准备金的依据充分合理与否。二是由于市场复杂多变，各行业因市场风险不同，税法上难以对各种准备金规定一个合理的提取比例，如果规定统一比例，会导致税负不公。三是企业提取的各种准备金实际上是为了减少市场经营风险，但这种风险应由企业自己承担，不应转嫁到国家身上。因此，企业提取的资产跌价准备金或减值准备金，尽管在提取年度在税前不允许扣除，但企业资产损失实际发生时，在实际发生年度允许扣除，体现了企业所得税据实扣除和确定性的原则；四是各同所得税法不允许各种准备金税前扣除的一般做法，特别面临在当前我国企业法人治理结构不合理、内控机制不完善等状况，许多企业利用提取准备金的办法达到逃避税的目的。但由于人寿保险、财产保险、风险投资和其他具有特殊风险的金融工具风险大，各国所得税都允许提取一定比例准备金在税前扣除。因此，本法规定，未经核定的准备金不得在税前扣除，准备金税前扣除的具体规定在新税法实施条例中明确。 （七）与取得收入无关的其他支出企业一些支出项目受到政策的限制，且无法一一列举。从总体上说，企业发生的与取得收入无关的其他支出，都不允许在税前扣除。 七类固定资产不得计算折旧扣除 法  条 第十一条  在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。 下列固定资产不得计算折旧扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； （二）以经营租赁方式租入的固定资产； （三）以融资租赁方式租出的固定资产； （四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； （五）与经营活动无关的固定资产； （六）单独估价作为固定资产入账的土地； （七）其他不得计算折旧的固定资产。 释  义 本条是关于准予税前扣除的固定资产折旧的原则性规定，并列举了税收上不得计提折旧的固定资产项目。 本条是新增加的条款，原内资、外资税法是放在实施细则中具体规定的。新《企业所得税法》（以下简称本法）增加本条款的原因是，固定资产的税务处理是企业所得税法中的一个重要组成部分，将它放在正式税法中，更能增强其法律地位，而原税法对固定资产折旧的规定放在国务院的法规中，法律级次偏低。 一般来说，企业的固定资产支出，具有数额大、长期受益的特点，即固定资产支出的效益体现于几个会计年度（或几个营业周期），按照企业所得税关于应纳税所得额计算的收入支出配比原则，应作为资本性支出，通过提取折旧在税前扣除，而不能作为当期费用一次扣除。这是各国公司所得税关于固定资产税务处理普遍采取的方法。我国也不例外。 同时，根据企业所得税税前扣除的相关性原则，本法明确了在会计上可以计提折旧但在税收上不得计提折旧的固定资产项目，具体说来： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，与经营活动无关的固定资产，所发生的折旧费用与纳税人取得的经营收入无关。依据企业所得税税前扣除的相关性原则，税收扣除费用必须从性质与根源上与纳税人取得的应税收入直接相关。因此，对这两种固定资产在税法上不允许计提折旧。 （二）以经营租赁方式租入的固定资产和以融资租赁方式租出的固定资产，其资产的所有权都不属于企业所有，因而税法上不允许其计提折旧。对融资租赁来说，出租方实质上已将与该项资产所有权有关的全部风险和报酬转移给承租方，而只保留了为了控制承租人偿还租金的风险而采取的一种形式所有权，因而资产折旧应由承租方提取。 （三）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。已经足额提取折旧，但仍继续使用的固定资产，由于价值已经得到补偿，因此不得重复补偿价值，所以不再提取折旧。 （四）与经营活动无关的固定资产。根据企业所得税税前扣除相关性原则，凡与企业生产经营无关的成本、费用不得扣除。因此，与经营活动无关的固定资产不得提取折旧。 （五）对单独估价作为固定资产入账的土地作出不得提取折旧的规定，这是因为：根据《中华人民共和国土地法》的规定，土地属国家所有。因此，对企业而言，企业不拥有土地的所有权，不符合固定资产的定义，一般不得计入固定资产。而企业取得的土地的使用权，应当以土地使用权按照无形资产入账。我国曾经对部分公有制企业作出过规定，根据土地的评估价值将其作为企业固定资产入账。根据这一规定，这些企业曾经在固定资产账面上确认了一批土地的价值。但对这部分作为固定资产入账的土地，仍然是不能计提折旧的，原因在于土地不同于其他固定资产，其不存在损耗问题，因此无需计提折旧。即使在土地私有制的国家内，作为固定资产的土地也是不计提折旧的。 （六）其他不得计算折旧的固定资产，指除上述各项不得提取折旧的固定资产外的其他固定资产，包括出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房等。 四种无形资产不能在税前扣除 法  条 第十二条  在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。 下列无形资产不得计算摊销费用扣除： （一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； （二）自创商誉； （三）与经营活动无关的无形资产； （四）其他不得计算摊销费用的无形资产。 释  义 本条是关于准予税前扣除的无形资产摊销费用的原则性规定，并列举了税收上不得计算摊销费用的无形资产项目。 本条是新增加的条款，原内资、外资税法中是放在实施细则中具体规定的。无形资产的税务处理是企业所得税法中的一个重要组成部分，原税法对无形资产摊销的规定放在国务院的法规中，法律级次偏低，新税 一般来说，企业的无形资产支出，具有数额大、长期受益的特点，即无形资产支出的效益体现于几个会计年度（或几个营业周期），按照所得税关于应纳税所得额计算的收入支出配比原则，应作为资本性支出，通过摊销分期在税前扣除，而不能作为当期费用一次扣除。这是各国公司所得税关于无形资产税务处理普遍采取的方法，我国也在税法中作出了相应的规定。 同时，考虑到税前扣除项目的相关性、财务会计的处理以及税法的其他规定，新税法明确了无形资产不得计算摊销额的项目，具体说来： （一）由于税法规定了企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以实行加计扣除，即按照研发支出的实际发生数额，加成一定比例，作为计算应纳税所得额时的扣除项目，所以说，对于企业自行研发形成的无形资产所提取的摊销额，不允许在税前扣除，需要在企业计算缴税时作纳税调增处理，否则容易造成双重扣除。 （二）规定自创商誉不得计算摊销费用扣除，主要是基于：第一，既然在资产评估时都不能准确确定并分摊到可识别资产上（如果能够确定就应该反映到评估价格上），因此，将其作为资产并摊销不尽合理。第二，即使在会计制度方面，世界各国对商誉的确认也是有争议的。美国甚至在会计制度中也不允许商誉的摊销。第三，商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现，形成商誉的因素企业难以控制。第四，商誉的价值并没有损耗，即使确认为无形资产也不应该摊销。事实上，世界上多数国家税法都不允许商誉摊销。 （三）根据企业所得税税前扣除的相关性原则，企业税前扣除的成本、费用等项目必须从根源与性质上与取得的应税收入直接相关，因此，对于与经营活动无关的无形资产，税法不允许其计提摊销费用在税前扣除。 四种长期待摊费用可税前扣除 法  条 第十三条  在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： （一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （二）租入固定资产的改建支出； （三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。 释  义 本条是对长期待摊费用的各项支出项目的列举性规定。 本条是增加的条款，原内资、外资税法中是放在实施细则中具体规定的。长期待摊费用的税务处理是企业所得税法中的一个重要组成部分，本法将其放在正式的法律中，比起原税法在国务院法规中的规定，法律级次更高，也更能突出其重要性。 在税务处理上，长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在1个纳税年度以上（不含1年）的各项费用。长期待摊费用尽管是一次性支出的，但与支出对应的受益期间较长，按照收入支出的配比原则，应该将该费用支出，在企业的受益期间内平均摊销。税法上也不可能以牺牲国家税收利益为代价，允许企业将跨越一个以上纳税年度的费用支出一次性税前扣除。 本条规定的长期待摊费用，具体如下。 （一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出。对于已足额提取折旧的固定资产来说，账面净值仅剩了净残值。也就是说，该项固定资产的可利用价值已全部转移。这以后发生的固定改建支出，即使是符合固定资产改建支出条件的如下情形： （1）发生的固定资产修理支出达到固定资产原值20％以上； （2）经过修理后有关资产的使用寿命延长两年以上； （3）经过修理后的固定资产增加或改变使用功能（用途）。也不能将其计入固定资产的成本，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出已失去了可以附着的载体。所以，应将其作为长期待摊费用，在固定资产的受益期限内平均摊销。 （二）租入固定资产的改建支出。租入固定资产，按租赁方式的不同，可分为以经营租赁方式租入固定资产和以融资租赁方式租入固定资产。以经营租赁方式租入的固定资产，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，因而资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权。因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的符合税法规定的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在协议约定的租赁期内平均摊销。以融资租赁方式租入的固定资产，由于出租方实质上已将与该项资产所有权有关的全部风险和报酬转移给承租方，而只保留了为了控制承租人偿还租金的风险而采取的一种形式所有权，因而承租方实质上拥有了该资产的所有权，而不仅仅是租赁期限内的使用权，因而对以融资租赁方式租入的固定资产发生的符合税法规定的改建支出，应该计入融资租入固定资产的成本，在该资产的剩余使用年限内，以计提折旧的方式税前扣除。 （三）固定资产的大修理支出。对固定资产的大修理支出，也应分情况区别对待：企业大修理支出符合固定资产改扩建确认条件的，应当计入固定资产成本，在该固定资产的剩余使用年限内，以计提折旧的方式税前扣除；不符合固定资产改扩建确认条件的，应当将发生的大修理费用计入长期待摊费用，并在下一次大修理前的期限内平均摊销。 （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。主要包括企业的开办费支出等。由于企业发生的开办费支出，与企业的整个生产经营密切相关，因而应在企业的存续期内平均摊销。为了规范所有企业的开办费摊销，税法会根据全体企业的平均存续期，规定一个合理的摊销期限。企业的开办费支出，除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，包括筹建人员工资、办公费、培训费、差旅费、交际应酬费、咨询费、印刷费、注册登记费、开业典礼费等，以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营后在税法规定的期限内平均摊销。 企业对外投资期间资产成本不得在税前扣除 法  条 第十四条  企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。 释  义 本条是对投资资产成本扣除的具体规定。 本条是新增加的条款，原内资、外资税法及实施细则中均未对此作出规定。本法中增加投资资产的税务处理，说明投资资产在企业资产总额中占有的比重日趋增大，投资活动在企业生产经营活动中的地位日益重要，这主要得益于市场经济体制的进一步深入和现代企业制度的进一步完善。 在税务处理上，投资资产是指企业对外进行权益性投资、债权性投资和混合性投资所形成的资产。（一）权益性投资，是指以购买被投资单位股票、股份、股权等类似形式进行的投资，投资企业拥有被投资单位的产权，是被投资单位的所有者之一，投资企业有权参与被投资单位的经营管理和利润分配。（二）债权性投资，主要指购买债券、债权的投资，投资企业与被投资企业之间形成了一种债权、债务关系，双方以契约形式规定了还本付息的期限和金额，投资企业对被投资企业只有投资本金和利息的索偿权，而没有参与被投资企业的经营管理权和利润分配权。（三）混合性投资，是指兼有权益性和债权性的投资。 本法之所以规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，主要是基于以下考虑： 第一，企业的日常生产经营活动包括销售货物、提供劳务和让渡资产使用权等，企业为日常生产经营活动所购进的固定资产、生物资产、无形资产、油气资产等，其价值会随着生产经营活动的进行，转移到产品、劳务中形成产品、劳务的成本，或为企业管理服务而形成企业的管理费用，企业销售货物、提供劳务等取得应税收入，同时实现了对固定资产、无形资产等的价值补偿。但对外投资活动所形成的投资资产，是企业行使其资本所有权或债权的凭据，企业据此取得被投资企业分回的利润、股息或利息，在投资持有期间，除非企业增加或减少对投资企业的股权或债权，投资资产的账面价值不应发生变化，特别是对其折旧或摊销。因为对一般企业来说，投资资产的折旧或摊销很难归入产品或劳务的成本，又不属于管理费用的范畴，很难实现价值补偿，同时投资资产价值的自行降低又容易丧失对所投资企业的权益。 第二，企业为生产经营所购进的固定资产、无形资产等，随着时间的流逝和生产经营活动的进行，其价值会不断发生损耗，因而需要以折旧或摊销的方式，将损耗的价值在税前扣除。但投资资产价值并不是由企业本身所决定的，主要取决于所投资企业的生产经营状况，因而投资资产价值本身是否会发生损耗存在很大的不确定性。按照税前扣除的确定性原则，对投资资产不能计提折旧或摊销额。 第三，根据企业所得税税前扣除的相关性原则，税前扣除的成本、费用等必须从根源与性质上与所取得的应税收入直接相关。据此原则，当被投资企业发生亏损、没有投资收益分回时，企业的投资成本是不能税前扣除的；而当企业取得投资收益时，因为投资收益是税后利润，当投资企业与被投资企业适用税率一致时，该投资收益一般作为免税所得处理。由于取得投资收益为非应税所得，所以，其投资成本也不允许税前扣除。 第四，对外投资，特别是长期投资，一般具有数额大、长期受益的特点，其支出的效益体现于几个会计年度(或几个营业周期)，按照企业应纳税所得额计算的收入支出配比原则，应作为资本性支出，而不是当期费用一次性扣除。 因此，企业的对外投资，在持有期间，不允许折旧或摊销，更不允许作为费用直接扣除。但在企业收回、转让、处置投资，计算应纳税所得额时，允许扣除相关投资资产的计税成本。 存货成本结转的税务处理方法 法  条 第十五条  企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。 释  义 本条是关于存货成本结转的具体规定。 本条是新增加的条款，原内资、外资税法在实施细则中对此有具体规定。本法中之所以新增此条款，一方面因为存货成本构成了企业生产经营成本的重要组成部分，对其作出税收上的规定，有利于贯彻收入成本配比的原则，保证税收收入的均衡入库；另一方面，存货成本的结转也是资产税务处理的重要一环，对其进行明确，有利于资产税务处理条款的完整性。另外，我国2006年新发布的《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号），对存货成本结转的具体方法也重新进行了明确，为协调税法与会计的差异，减少税收管理成本与纳税遵从成本，也有必要对存货的成本结转进行重新明确。 按照《企业会计准则第1号——存货》第十四条的规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备金也应当予以结转。 税法上也允许企业按照先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，并在税前扣除，但不允许企业采用后进先出法结转已售存货的成本。这主要基于以下原因： 第一，后进先出法主要是基于一个通货膨胀的市场环境下，物价迅速上涨，存货流动速度较慢，为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行收入相配比而采取的一种稳健的成本结转方法，以减少虚增利润，从而在一定程度上消除物价变动的影响。但使用后进先出法，由于加大了当期存货的成本，在减少了虚增利润的同时，也降低了当期的企业所得税贡献。 第二，后进先出法的采用主要是基于一个通货膨胀的经济环境，但是，当前全球价格指数已呈现出明显的持续下降趋势，世界经济面临日益增大的通货紧缩危险。 这主要是因为： （1）信息技术革命极大地促进了产业技术进步和劳动生产率的提高，在降低生产成本和增加产出供给的同时，必然导致产品的相对价格不断下降。 （2）在经济全球化时代，国际产业分工和转移模式出现新的变化，全球范围内的竞争日趋激烈，生产能力的扩张和市场竞争的加剧使得许多产品的价格难以上涨。 （3）世界经济发展不平衡导致全球贫富差距扩大，加剧了总需求不足的矛盾，是造成全球通货紧缩趋势的一个重要原因。 （4）许多国家长期奉行以反通货膨胀为首要目标的宏观经济政策，在有效地降低了全球通货膨胀率的同时，也在很大程度上造成目前全球一般价格水平走势低迷的局面。 第三，后进先出法在消除通货膨胀影响方面并不是一种理想的方法。因为随着企业的连续经营，存货不断流转，以前购进的存货成本可能要等到若干年之后才能得以结转，而若干年之后，这些存货的价值很可能已经面目全非了，这实际上并不利于对存货的管理。 第四，即使像香港这样自由的地区也对后进先出法的应用有所限制，发达国家在税收乃至会计上限制使用后进先出法的情况也很多。改进后的《国际会计准则第2号——存货》取消了后进先出法，我国2006年新发布的《企业会计准则第1号——存货》也取消了后进先出法，应该说我国在税收与会计上取消后进先出法也是顺应了国际税收、会计界的潮流。 境外亏损不得抵减境内盈利 法  条 第十七条  企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。 释  义 本条是对境内外营业机构汇总计算缴纳企业所得税的具体规定。 本条是新创设的条款，是对原内资、外资税法的一个改进和完善。随着我国对外开放进程的加快，很多企业直接走出国门，开拓国际市场。对于这种跨国经营如何确定应纳税所得额，如何进行税收管理，是摆在我国财税部门面前的一道难题。这就是本条款制定的主要背景。 汇总纳税是指汇缴成员企业和单位按照有关规定计算出应纳税所得额（或亏损额），由其总机构或规定的纳税人汇总缴纳所得税的办法。实行汇总纳税，表面上看只是税收征收管理方法的改变，但由于汇总缴纳允许各个机构之间的盈亏相互抵补后缴纳企业所得税，部分减少了汇总企业的应纳税额，其实际是给予了汇总纳税企业一种税收优惠。这主要是针对原税法而言，在原税法的框架下，对企业各个独立核算、独立纳税的分支机构实行汇总纳税，实际上是一种税收优惠政策。但在新税法的框架下，对企业成立的各个不具有独立法人地位的分支机构实行汇总纳税，是法人所得税制的内在要求，而不是一种税收优惠。因为本法实际上实行的是法人所得税制模式，其纳税单位已不是原内资税法的独立核算单位，因此，理应对不具有独立法人地位的内外资分支机构统一计算盈亏，实行汇总纳税。 但本法却规定了企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。这样规定的主要目的是为了更好地保证国内税基，维护国家的税收利益。如果允许境外亏损弥补境内盈利，由于对境外营业机构的税收管理难度相对较大，则很容易引发企业通过非正常手段虚增境外亏损的动机，从而对国内税基造成侵蚀。虽然企业境外营业机构的亏损不能抵减境内营业机构的盈利，但是企业发生在境外同一个国家内的盈亏还是允许相互弥补的。这也体现了我国在处理跨国所得税事务时所坚持的“来源地优先”的原则，即发生在一国的亏损，应该用发生在该国的盈利进行弥补。企业所得税法正是按这一办法进行操作的，这将在企业所得税法实施条例中加以明确。 资产转让净值可税前扣除 法  条 第十六条  企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。 释  义 本条是关于资产处置的具体规定。 本条是新增加的条款，是对原税法的补充和完善，也是资产的税务处理这一部分的重要内容。资产的税务处理包括资产的确认、计价、折旧或摊销、处置等几部分，资产的处置是资产税务处理的最后一个环节，也是重要的一个环节。因此，税法有必要对资产处置环节所得的确认规则进行明确。 在新《企业所得税法》中有若干条款是在说明资产持有期间的税务处理，企业在持有资产期间，会依靠对资产的经营和使用，取得相应的经营所得和投资收益，同时其合理的折旧或摊销（投资资产除外）也允许在税前扣除。在企业不准备继续持有资产时，即在转让或处置资产环节，也会取得相应的收益。按照成本收入配比原则，也应该扣减相应的成本和费用，最后实现的所得或亏损，称为资本利得或资本利亏。税法中作出这条规定，即是对资本利得或利亏计算规则的说明，根据其所得税前扣除的相关性原则和配比原则，企业转让资产时，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。 如何确定非居民企业的应纳税所得额 法  条 第十九条　非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额： （一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额； （二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额； （三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。 释  义 本条是对在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，其来源于中国境内的所得，如何计算应纳税所得额的规定。 本条是新创设的条款，原外资企业所得税法中并没有对此给予明确规定。创设此条款的原因是，本法中创设了非居民企业的概念，为了行使收入来源地的税收管辖权，就必须对非居民企业来源于中国境内的所得如何计算应纳税所得额进行明确规定，以利于预提所得税的计算与征收。 对于本条规定，应作如下理解： （一）对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其机构、场所没有实际联系的非居民企业，其来自中国境内的股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，按照属地管辖的原则，我国应该对其征收企业所得税，以维护我国的税收利益。但由于非居民企业在中国境内没有设立机构、场所或者上述所得与其所设立的机构、场所没有实际联系，从税收源泉控制的角度出发，税法将上述所得按照征收预提所得税的办法进行处理。国际上的通行做法是，对非居民企业取得的上述所得，相关的成本费用应当由其在中国境外的机构进行计算扣除。因此，在计算应纳税额时，一般不扣除任何成本费用而是按收入全额征税。 对上述股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得按收入全额征收预提所得税，是国际上的通行做法，在我国目前与其他国家签订的税收协定中也遵循了这种国际惯例。 （二）税法规定，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的转让财产所得，或者设立机构、场所的非居民企业取得的与机构、场所没有实际联系的财产转让所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。同时本法第十六条又规定，企业转让资产，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。税法的前后规定是否存在差异？ 本法对于前者的规定，仅指非居民企业在中国境内未设立机构、场所而取得的财产转让所得，或者是虽设立机构、场所但取得的财产转让所得与其机构、场所没有实际联系。对于非居民企业取得的这类所得，税务机关无法准确计算与其相关的费用，因此与转让财产所得相关的费用应当由其在中国境外的机构进行计算扣除，我国税法在对其征收预提所得税时并不扣除转让费用。但考虑到构成转让成本的转让财产净值较易于识别和可控，因此，税法允许以财产转让收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。 本法对于后者的规定，主要是指居民企业和在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的非居民企业发生的财产转让业务。由于居民企业和在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的非居民企业，在取得财产转让所得时，其发生的财产转让费用能够准确计算，构成转让成本的转让财产净值也易于识别和可控，因而税法允许在计算应纳税所得额时扣除转让资产的净值和转让费用。 本法对于前后者的规定，有所差异，由于前者不允许扣除财产转让费用，而后者允许扣除财产转让费用，所以前者的应纳税所得额要比后者大；但前者适用20％的预提税税率，后者适用25％的基本税率。所以，综合来看，前后的应纳税额差异不大，也就是说，前后两种情况下的财产转让所得，其所得税负担差异不大。 （三）除上述两类所得外，上述非居民企业还可能因向中国境内的企业或个人提供咨询而从中国境内取得咨询费收入，因向中国境内企业或个人提供境外保险而从中国境内取得保险费收入，等等，这些收入也按收入全额征收预提所得税，也是国际上的通行做法。 计算企业所得税应纳税额要点 新《企业所得税法》的第三章为应纳税额。本章共三条（第二十二条至第二十四条），是关于企业所得税的应纳税额的规定。企业所得税的应纳税额，是指企业依法应当缴纳的企业所得税税额，直接关系到纳税人企业的实际税负大小，关系到企业的切身利益。本章明确规定了企业所得税应纳税额的具体计算方法，理清了企业所得税的应纳税额与企业所得税的应纳税所得额之间的关系、企业所得税的应纳税额与各种税收优惠之间的关系、企业所得税的应纳税额与纳税人实际缴纳的税额之间的关系等。本章内容虽然不多，但它既是企业所得税法的核心内容之一，又是税务机关和纳税人都必须重视学习掌握的内容。 法  条 第二十二条  企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。 释  义 本条是关于企业所得税应纳税额应当如何计算的规定。 原内资、外资税法规定的企业所得税应纳税额的计算公式，只是简单地表述为企业应纳税所得额乘以适用税率，没有将税收优惠政策中有关直接减免税额的规定体现出来，给纳税人的信息不全面，即纳税人看到这个公式后，仍然不知道到底应当缴纳多少税款，自己应当享受的税收优惠到底应当在哪一个环节实现。新的《企业所得税法》通过两种方式让纳税人充分了解各种税收优惠的实现环节：一是凡有关在收入中予以免除或者扣减的优惠，在计算应纳税所得额时实现（见本法第五条）；二是凡有关低税率和直接在税额上予以减免或者扣减的税收优惠，应当在计算应纳税额时实现，这就是本条规定的内容。所以，修改后的本条，不仅仅规定了应纳税额的计算方法，而且明确了本法规定的低税率和直接减免或者扣减税额的税收优惠是在计算应纳税额时实现的，这是对原内资、外资税法有关规定的一个改进和完善。 本条规定的应纳税额的计算，可从以下几个方面来理解：首先，计算出企业的应纳税所得额。根据本法第五条的规定，企业的应纳税所得额为：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。 其次，将企业的应纳税所得额乘以该企业所得所适用的税率，得出没有减免或者抵免税额前的企业应纳税额。根据本法的规定，企业所得税的基本税率为25％，符合条件的小型微利企业税率为20％，国家需要重点扶持的高新技术企业的税率为15％。被认定为不同类型的企业，其适用的税率是不同的，如被认定为小型微利企业的，其适用税率是20％；被认定为属于国家需要重点扶持的高新技术企业，其适用税率为15％；其他的企业则适用25％的税率。应纳税所得额乘以适用税率后所计算出来的金额，就是没有减免或者抵免税额前的企业应纳税额。 再次，计算出企业享受的可以减免和抵免税额的优惠数额。将企业的应纳税所得额乘以适用税率得出的金额，并非企业的应纳税额，还应减去企业享受的可以减免和抵免税额的优惠数额。减免税额，是指本法在“税收优惠”一章中规定的，企业享受的直接减免税额。抵免税额是指本法在“税收优惠”一章中规定的投资抵免优惠，即企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。需要注意的是，本法规定的税收优惠的方式有很多种，包括直接的减免税额，加计扣除、减计收入、低税率、抵扣应纳税所得额和投资抵免等，在应纳税额计算公式中反映的是直接的减免税额和投资抵免，而加计扣除、减计收入和抵扣应纳税所得额等优惠方式，都只是涉及到应纳税所得额的计算，在计算应纳税所得额时就已考虑。当计算出企业可以减免或者抵免的税额后，它与企业应纳税所得额乘以适用税率后得出的数字之差，如果不存在本法第二十三条、第二十四条规定的国际税收抵免情形，该数额就是企业最终实际应该缴纳的所得税税额。 来源于境外的所得如何进行税收抵免 法  条 第二十三条  企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补： （一）居民企业来源于中国境外的应税所得； （二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 释  义 本条是关于国际税收抵免的规定。 为了消除国际间重复征税，促进本国中的企业“走出去”，积极开拓国际市场，增强企业国际竞争力，世界各国的通行做法是，采取国际税收抵免的方式来消除对本国企业的国际间重复征税问题。本条就是借鉴国际通行做法，为消除我国企业因为“走出去”而产生的所得税重复征税问题，促进我国企业“走出去”，而专门规定的国际税收抵免。对企业来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税额，规定了可以实行税收抵免。 但是对于同一性质的税收抵免，各国的具体做法又不尽一致，主要有限额抵免法、免税法和扣除法三种方式。限额抵免法、免税法和扣除法均是缓解和消除国际间企业所得税重复征税的方法。相对而言，免税法对企业来源于境外的所得完全免税，能够较为彻底的消除国际间重复征税，但意味着企业所在国放弃了征税权，不利于保护企业所在国的税收利益，目前世界上已很少国家完全采取此种方法；扣除法是将企业来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税款作为一项费用，可以在计算企业来源于境内外的应纳税所得额时予以扣除，这种方法虽然能够保证企业所在国的税收利益，但消除重复征税的力度相对较小；限额抵免法则是允许企业来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税额在一定限度内予以抵免，较好地兼顾了保护企业所在国税收利益与消除国际间重复征税的需要，既保证企业所在国税收利益不受过大损失，又有利于在较大程度上消除重复征税的问题，因此，它是一种相对较优的方法，也为许多国家所采用。综合考虑以上因素，本法采用了限额抵免的方法，来缓解和消除企业中可能存在的国际重复征税的问题。 原内资税法第十二条规定，纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过其境外所得依照本条例规定计算的应纳税额。原外资税法第十二条规定，外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额。与原内资税法、外资税法的这两条规定相比，本条规定的税收抵免更加明确、具体，对于可抵免的所得税税额范围、抵免方法，以及对于超过抵免限额的部分如何往后抵补等作了明确规定。 本条规定的税收抵免可以从以下几方面来理解： 一、允许税收抵免的所得税税额范围，限于居民企业来源于中国境外的应税所得在境外已缴纳的企业所得税，以及非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得而在境外所缴纳的企业所得税。 所以，不能实行税收抵免的情形包括： （1）居民企业来源于中国境内的应税所得，即便因各种原因被境外国家或者地区征收企业所得税，也不能根据本条的规定实行税收抵免，这是我国税收主权的体现。 （2）居民企业有来源于中国境外的应税所得，但没有在境外缴纳企业所得税的，也不得实行税收抵免，因为这本身不存在重复征税问题。 （3）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境内的所得所缴纳的企业所得税，不得实行税收抵免，这是我国税收主权的体现。 （4）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所没有实际联系的应税所得，由于该项所得按照本法的规定，不属于应纳税所得的范围，所以根本就不存在税收抵免的问题。 （5）未在中国境内设立机构、场所的非居民企业只负有限的纳税义务，只就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，所以也不存在税收抵免的问题。 二、允许税收抵免的所得税抵免限额，为可抵免应纳税所得根据本法计算出来的应纳税额。可抵免税额的计算方式分为： （1）居民企业来源于中国境外的应税所得，乘以本法规定的适用税率，所得出的数额即为可抵免的最高限额。 （2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，乘以本法规定的适用税率，所得出的数额即为可抵免的最高限额。 三、税收抵免的方式，是从该企业当期应纳税额中抵免，超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。因为各国企业所得税税负不同，同样数额的所得所在各国计算应缴纳的税额是不同的。所以在税收抵免中，就有一个抵免限度问题，各国一般不允许企业在境外缴纳的所得税税款可以在本国不受限制的得以抵减。本法也采取了有限抵免的办法，即通过以上公式所计算出来的可抵免税额，从该企业当期（同一纳税年度）的应纳税额中抵免，如果可抵免税额超过了抵免限额，则不可以全部从该企业当期应纳税额中抵免，当期的抵免只能以抵免限额为最高额度，但超过的部分可以在以后的5个纳税年度内，用以后特定纳税年度抵免限额抵免当年应抵免税额后的余额进行抵补，在5个纳税年度内仍未抵免完的，不再予以抵免。 特殊情形下居民企业可实行税额抵免 法  条 第二十四条  居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。 释  义 本条是关于特殊情形下居民企业可实行税额抵免的规定。 股息、红利等权益性投资收益是被投资企业税后利润分配，如果再全额并入其获得者的应税收入中征收企业所得税，则会出现对同一经济来源所得的重复征税。特别是经过的投资层次越多，融资结构越复杂，重复征税的程度越严重。因此，消除公司间股息、红利等权益性投资收益的经济性重复征税是防止税收政策扭曲投资方式和融资结构、保持税收中性的必然要求，也是各国的普遍做法。原内资税法、外资税法对于此种情形下的税收抵免，没有作出明确规定。为了避免重复征税，防止税收政策扭曲投资方式和融资结构，鼓励本国企业“走出去”，在本法第二十六条规定的“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入的基础上，本条补充规定：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。 本条规定的居民企业可以实行税收抵免情形，可以从以下几方面来理解： 一是，可抵免的对象限于居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分。可从以下几点来把握： （一）应税所得来源于由居民企业直接或者间接控制的外国企业。这里的“外国企业”是指依照其他国家（地区）法律在中国境外设立的公司、企业和其他经济组织。与本法中的居民企业、非居民企业是不同的概念。居民企业是指依照中国法律在中国境内成立，或者实际管理机构在中国境内的公司、企业和其他经济组织。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但又来源于中国境内所得的企业。如何界定该外国企业是由居民企业直接或者间接控制，考虑到这个问题属于实践操作性问题，需要根据实践经验予以确定或者调整，所以本法没有直接作规定。从国际惯例看，对居民企业从外国企业获得的股息、红利等权益性投资收益已在境外缴纳的税款实行抵免的，一般都要求以居民企业对外国企业有实质性股权参与为前提，即要求居民企业在其直接或间接投资入股的外国企业中拥有股权比例必须达到一个最低限度。美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10％以上有表决权的股票，则本国公司从该外国公司获得的股息可以享受税收抵免；日本、西班牙则将享受抵免的股权比例规定为25％以上。在我国目前对外（如美国、英国、马来西亚、日本等）签订的税收协定中，也规定了享受税收抵免的条件是拥有对方国公司股权比例10％以上。本法的实施条例将参照上述国际惯例和我国对外签订的税收协定，结合我国税收征管能力，对认定居民企业直接或间接控制外国企业的标准作出规定。对于抵免的层数问题，目前各国的规定有所不同，有些国家规定为两层，有些国家规定为三层，有些国家规定为六层，本法的实施条例将考虑我国的实际税收征管水平对此作出规定。 （二）应税所得限于来源于境外的股息、红利等权益性投资收益。即对来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益，其所缴纳的所得税，不属于本条规定的可抵免税收税额范围内。所谓权益性投资，是指投资人以拥有或者控制被投资人一定股权、股份为目的的资产投入，一经投入，就不得撤回。权益性投资收益是指投资人作为投资人（所有人）根据所拥有或者持有的股权、股份所获取的利益，其主要表现形式就是股息和红利。股息是股东定期按一定的比率从上市公司分取的盈利，红利则是在上市公司分配股息之后按持股比例向股东分配的剩余利润。权益性投资收益以外的收入，如利息收入、租金收入、特许权使用费收入等所缴纳的企业所得税，不在本条规定的可抵免税额范围内。 （三）可抵免部分，为外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得所负担的部分。其有两层含义：首先，外国企业已经在境外缴纳企业所得税。其次，只限于外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得所负担的部分；非该项所得所负担的部分，不属于可抵免税额。 二是，抵免限额为股息、红利等权益性投资收益按照本法的规定所应缴纳的所得税。为了防止国家税收利益的流失，这部分可抵免税额有一个最高限制，即为股息、红利等权益性投资收益按照本法的规定所应缴纳的所得税，超过部分不得抵免，也不得往以后年度抵补。 新法首次引入“免税收入”概念 法  条 第二十六条  企业的下列收入为免税收入： （一）国债利息收入； （二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益； （三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益； （四）符合条件的非营利组织的收入。 释  义 本条是关于企业所得税免税收入的规定。 本条是首次在税法中正式引入“免税收入”这一概念。现行内资税法和外资税法都未对免税收入进行过规定，只是在一些具体税收政策中规定对一些收入项目免予征税。免税收入是指对企业的某些收入免予征税，即允许企业计算应纳税所得额时将这些收入从收入总额中减除。免税收入和不征税收入的最大区别在于，企业取得的不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，从税制原理上就不应缴纳企业所得税，而免税收入则是纳税人应税收入的组成部分，按照税制原理应当缴纳企业所得税，但国家出于某些特殊考虑而允许其免予纳税。因此，不征税收入不属于税收优惠，而免税收入则属于税收优惠。 本条规定的免税收入分为以下四类： （一）国债利息收入 对国债利息收入免征企业所得税是一项已执行多年的政策，1992年国务院发布的《中华人民共和国国库券条例》（国务院令第95号）第十二条规定，国库券的利息收入享受免税待遇。现行内资《企业所得税暂行条例实施细则》第二十一条也规定：“纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。”从世界各国的情况来看，对国债的利息收入免税也是一项通行的做法，这主要是由于国债的利息完全是由国家财政资金支付的，如果对其征税，一方面相当于对国家财政支付的利息通过征收所得税的方式再收回一部分，没有什么实际意义；另一方面将减少国债购买者最终得到的利息收入，不利于鼓励企业购买国债。而且企业购买国债在取得利息收入的同时基本上没有对应的成本费用支出，因此对国债利息收入免税也不违背收入和成本费用的配比原则。因此，本法保留了这一政策，在第二十六条第一项中规定国债利息收入为免税收入。 值得注意的是，本法虽规定国债利息收入为免税收入，但并不意味着与国债有关的收入都可以免税，对于国债持有者在二级市场转让国债获得的收入，还是应当作为转让财产收入计算缴纳企业所得税。 （二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益 当某一居民企业对另一居民企业进行权益性投资时，投资企业可能从被投资企业取得股息、红利等权益性投资收益，由于股息、红利是投资企业进行权益性投资获得的经济回报，是导致其净资产增加的经济利益流入的重要组成部分，因此对投资企业取得的股息、红利等权益性投资收益应当纳入其应税收入总额之中。但由于股息、红利是从被投资企业税后利润中分配的，如果将股息、红利全额并入投资企业的应税收入中征收企业所得税，会出现对同一经济来源所得的重复征税。特别是经过的投资层次越多，融资结构越复杂，重复征税的程度越严重。因此，消除企业间股息、红利的经济性重复征税是防止税收政策扭曲投资方式和融资结构、保持税收中性的必然要求，也是各国的普遍做法。为此，本法第二十六条第二项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。这种处理方式实际上是采用免税法来消除对居民企业之间股息、红利的重复征税。 由于本法规定的税率除了25％的标准税率外，还有15％和20％的优惠税率，而且对一些特定项目的所得还给予了减征或免征企业所得税的优惠。采用免税法处理居民企业之间的股息、红利收入，意味着当投资企业的税率高于被投资企业或被投资企业享受减免税优惠政策时，对投资企业从被投资企业取得的股息、红利收入不需再补征企业所得税，即国家放弃了部分税收收入，这可能引发投资企业向享受低税率或定期减免税优惠的企业增加投资，并通过转让定价等方式向被投资企业转移利润，从而达到规避纳税的目的，影响国家的税收利益。因此，新税法第二十六条第二项规定，对居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税需要符合一定的条件，主要条件包括投资企业与被投资企业之间的交易符合公平交易原则，不存在转移利润的问题，或者二者适用的企业所得税率相同且被投资企业没有享受定期减免税优惠等。如果不符合上述条件，则对这部分股息、红利收入就要并入投资企业的应纳税所得额，予以征税。 （三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益 依照新税法第三条第二款的规定，在中国境内设立机构、场所的非居民企业，应当就其取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益缴纳企业所得税，但与发生在居民企业之间的情况相类似，这类股息、红利收益也是从被投资的居民企业的税后利润中分配的，因此已经缴纳过企业所得税，如果再将其并入前述非居民企业的应税收入中征税，也存在同一经济来源所得的重复征税问题。因此，新税法第二十六条第三项规定，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，以避免可能存在的重复征税问题。 除了居民企业之间的股息、红利收入以及非居民企业从居民企业取得的股息、红利收入外，居民企业也有可能从非居民企业取得股息、红利收入。由于非居民企业是依照外国（地区）法律成立的企业，因此对居民企业从非居民企业取得的这部分股息、红利收入已经缴纳的税款，可以通过新税法第二十三条规定的抵免方法来消除双重征税。 （四）符合条件的非营利组织的收入非营利组织这一概念源于美国的国内收入法典。该法典规定，所谓的非营利组织是指致力于公共利益而非促进私人组织之利益，且符合免税条件的慈善组织。目前国际上最为流行的对非营利组织的定义认为，只有符合组织性、非政府性、非营利性、自治性和志愿性五个特征的组织，才可被视为非营利组织，其中非政府性和非营利性是非营利组织的基本特征。在我国现行的法律法规体系中，也没有对非营利组织作出过界定，现行内资企业所得税制中虽然有些优惠政策的对象类似于非营利组织，但也没有专门针对“非营利组织”的优惠政策。 由于非营利组织不以营利为目的，其所得基本上全部用于公益目的，以弥补政府在某些公共领域作用的不足，如果对非营利组织征税，将不利于其充分发挥公益作用，因此一些国家的税法规定对非营利组织的全部或某些收入免予征收所得税。非营利组织这一概念本身也是出于税收管理的需要而产生的。考虑到我国的很多公共领域也需要鼓励非营利组织发挥作用，为了促进非营利组织和公益事业的发展，借鉴国际经验，有必要对非营利组织给予税收优惠，但由于现行法律法规并未对非营利组织作出明确界定，如果笼统地规定对非营利组织免税，在实际征管中漏洞将会很大。因此，新税法第二十六条新增了对非营利组织的优惠，规定符合条件的非营利组织的收入为免税收入。 享受本条规定税收优惠的非营利组织应符合的条件，需要结合国际惯例和我国有关法律法规的规定，在新税法实施条例中作出规定。 哪些所得可减免企业所得税 法  条 第二十七条  企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税： (一)从事农、林、牧、渔业项目的所得； (二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得； (三)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得； (四)符合条件的技术转让所得； (五)本法第三条第三款规定的所得。 释  义 本条是关于享受企业所得税减免税优惠的范围的规定。 本条是在对原内资税法和外资税法规定的减免税政策进行调整、整合后形成的。 考虑到随着经济的发展，企业的经营范围日益多元化，一家企业涉足多个行业开展经营的情况屡见不鲜，而税法需要给予优惠政策支持的往往只是其中某些项目的所得而非企业的全部所得，因此，本条将减免税的对象定位于企业从事某些项目的所得，而不是企业。这样，即使企业的主业不在优惠范围之内，但其从事了税法规定的优惠项目，也可以享受到相应的优惠政策。本条规定的减免税额，属于本法第二十二条规定的计算应纳税额过程中可以减除的税收优惠减免税额。 本条规定的可以减免企业所得税的所得分为以下五类： (一) 从事农、林、牧、渔业项目的所得 对农业生产项目给予税收优惠，有利于提高农业综合生产能力，促进农业产业结构、产品结构和区域布局的优化，对引导社会向农业的投资、加强农业基础建设、增加农民收入和建设社会主义新农村，将起到积极作用。因此，本法保留了对农业的减免税政策，第二十七条第一项规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。 (二) 从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得 原外资企业所得税优惠政策中，对在海南经济特区和浦东新区等地区从事机场、港口；码头、铁路、公路、电站、水利等基础设施项目的外商投资企业，给予了定期减免税优惠政策，但享受税收优惠的企业，是直接投资建设并经营特定项目的外商投资企业，不包括对上述项目承包建筑施工的企业。 本法第二十七条第二项规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，可以免征、减征企业所得税。 需要说明的是，对公共基础设施项目投资经营所得的减免税政策，其优惠对象是投资并经营公共基础设施项目的经营企业，而不是单纯从事公共基础设施项目建设的建设企业。 (三) 从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得 企业从事环境保护大致可分为两类，一类是对本企业生产过程中产生的废气、废液、废渣进行治理以达到环保要求，另一类是对其他企业或居民生活中产生的废水、垃圾等废物进行治理。前者需要企业购置环保专用设备，且与其投入相比一般不会产生收益，而后者则基本上是通过市场机制进行运作，可能会产生盈利。为了使这两类企业都享受到税收优惠，对前者可通过减计收入或投资抵免等方式给予优惠，对后者则可以给予减免税优惠。为了进一步利用税收政策促进环境保护，本法第二十七条第三项规定，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税。和对基础设施经营项目的减免税一样，对环境保护、节能节水项目的减免税其优惠对象应当是投资并经营环境保护或节能节水项目的企业，而不是单纯从事此类项目建设的企业。 (四) 符合条件的技术转让所得技术转让所得 如要享受减免企业所得税的优惠政策，需要符合一定的条件，具体来说应包括两个方面：一方面是被转让的技术应当有较高的技术含量，属于国家重点鼓励发展的技术范围；另一方面对转让方式也将加以限定，区分以买断方式出售和单纯出让使用权两种形式给予不同力度的减免优惠。 (五) 本法第三条第三款规定的所得 本法第三条第三款规定的所得，包括在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的来源于中国境内的所得，以及在中国境内设有机构、场所的非居民企业取得的与其所设机构、场所没有实际联系的来源于中国境内的所得。上述所得均属于非居民企业来源于中国境内的所得，按照属地管辖的原则，应该对其征收企业所得税，以维护我国的税收利益，但由于取得上述所得的非居民企业在中国境内没有设立机构、场所，或者上述所得与其所设机构、场所没有实际联系，按照国际惯例，对非居民企业取得的此类所得一般按照较标准税率为低的税率征收预提税，即新税法第四条第二款规定的，“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20％。”考虑到在过去的税收立法中，对外国资本、投资以及专有技术的引进都采取了鼓励措施，通过降低税率等方式对非居民企业来源于中国境内的所得予以减免税，而且在处理国与国之间税收实际执行政策问题时，主要通过双边税收协定谈判来解决，因此本法第二十七条第五项规定，对非居民企业来源于中国境内的上述所得，即本法第三条第三款规定的所得，可以免征、减征企业所得税。 高新技术和小型微利企业享有税收优惠 法  条 第二十八条  符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。 国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。 释  义 本条是关于享受企业所得税优惠税率的范围的规定。 本条规定的税率优惠的范围包括两类主体：对小型微利企业的低税率优惠属于新增的优惠项目；对国家需要重点扶持的高新技术企业的低税率优惠是在对原税法中规定的国家高新技术产业开发区内的高新技术企业低税率优惠政策进行调整后形成的。 （一）小型微利企业在我国的企业总量中，小企业所占比重很大。小企业在国民经济中占有特殊的地位，对于促进就业、鼓励创业、增强经济活力，都具有重要意义。从税收负担能力来看，小企业的税收负担能力相对比较弱，让其与大企业适用相同的比例税率，税收负担相对较重，不利于小企业的发展壮大。为更好地发挥小企业在自主创新、吸纳就业等方面的优势，利用税收政策鼓励、支持和引导小企业的发展，参照国际通行做法，需要对小企业给予适当的税收优惠政策支持。 国际上通常采用企业年销售收入（或经营收入）、资产总额和职工人数作为界定中小型企业的指标。联合国（UNCAD1993）将中小企业界定为雇员数少于500人的企业。美国采用销售收益与雇员人数两个指标来衡量企业的规模。英国根据员工、年度营业额和年度资产负债表金额界定中小企业。法国基本上是以人数作为划分大中小企业的标准。德国根据年销售额和雇员数界定中小企业。日本根据资本和从业人数界定中小企业。考虑到单独从企业规模上衡量是否给予税收优惠不够全面，而且容易失之宽泛，有些企业虽然规模不大，但盈利能力很强，对这类企业就不一定需要给予税收优惠，因此小企业中只有盈利能力较弱的那部分企业即“小型微利企业”才是最需要税法给予照顾的对象。 对小型微利企业适用较低的税率，可以更好地体现量能负担的原则。低税率既可以作为一档法定标准税率，也可以作为一项优惠税率，但考虑到如将小型微利企业的低税率作为优惠税率，则投资于我国小型微利企业的境外投资者回国缴税时，可以按25％的法定税率抵扣，得到实惠。因此，本法在“税收优惠”这一章的第二十八条第一款规定：“符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税”。 在界定小型微利企业的条件方面，顾名思义，应当至少包括企业规模和盈利水平两方面的指标，即需要在按照职工人数和资产规模界定企业经营规模的基础上，同时增加反映企业盈利水平的指标，如企业应纳税所得额作为界定小型微利企业的标准。具体界定标准将在根据本法制定的实施条例中进行规定。 （二）高新技术企业科学技术是第一生产力，是先进生产力的集中体现和主要标志，其发展水平关系到一国经济和社会的发展程度，已成为工业发达国家经济的主要支柱和推动经济增长的主导力量，可以说是一个国家竞争力的核心。纵观全球，许多国家都把强化科技创新作为国家战略，把科技投资作为战略性投资，通过对高新技术产业给予税收优惠政策等手段，着力增强国家创新能力和国际竞争力。为了促进高新技术产业的发展，我国现行税收优惠政策规定，对国家高新技术产业开发区内的高新技术企业减按15％的税率征收企业所得税，并给予自获利年度起两年内免征所得税的优惠。多年的实践证明，税收优惠政策对促进高新技术的发展，进而带动全社会的科技进步和经济发展，发挥了重要的作用。 经过多年的发展，目前我国高新技术产业已经取得了巨大的成就，但与世界发达国家相比，我国科学技术总体水平还有较大差距，主要表现为：关键技术自给率低，发明专利数量少；科研质量不够高，优秀人才比较匮乏；高技术产业在制造业总产值中的比重及对经济增长的贡献率依然偏低等。为此，“十一五”规划也明确提出，要加快发展高技术产业，加快促进高技术产业从加工装配为主向自主研发制造延伸，推进自主创新成果产业化，引导形成一批具有核心竞争力的先导产业、一批集聚效应突出的产业基地、一批跨国高技术企业和一批具有自主知识产权的知名品牌。国家中长期科技发展规划纲要中也提出要把推进高新技术产业化作为调整经济结构、转变经济增长方式的一个重点，积极发展对经济增长有突破性重大带动作用的高新技术产业。为了推动高新技术产业的发展，促进企业技术创新和科技进步，推动我国产业结构升级，需要继续对高新技术企业给予必要的税收优惠政策支持，这样有利于保持高新技术企业税收优惠政策的稳定性和连续性，实现国民经济的可持续发展。 我国目前享受税收优惠政策的高新技术企业，仅限于国家高新技术产业开发区内经认定的高新技术企业，对高新技术企业进行认定的一条重要标准就是企业在高新技术产品目录范围内的高新技术产品收入要占到总收入的一定比例，从而使一些虽有较高技术含量但不生产有形产品的企业不能被认定为高新技术企业，同时国家高新技术产业开发区外的高新技术企业不能享受企业所得税优惠政策，这些都在一定程度上影响了企业进行技术创新和研发的积极性，还产生了部分企业“区内注册、区外经营”的问题。为解决上述问题，本法第二十八条第二款规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。本法对享受税率优惠的高新技术企业不再作地域限制，在全国范围都适用。考虑到定期减免税方式的一些弊端，以及低税率优惠范围的扩大，本法中不再对高新技术企业实行定期减免税优惠。 对国家需要重点扶持的高新技术企业的认定，需要在认真总结过去高新技术企业认定工作经验的基础上，借鉴国际上一些国家的先进做法，制定一套符合中国国情的、可操作性强的认定条件和管理办法，具体内容将在根据本法制定的实施条例中作出规定。 民族自治地方企业可享受优惠 法  条 第二十九条  民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。 释  义 本条是关于民族自治地方企业减免税优惠的规定。 本条是在对现行民族区域自治法第三十四条和原内资企业所得税暂行条例第八条第一项的规定进行整合后形成的，对外资企业来说，这是一项新增的减免税优惠。 我国现行民族区域自治法第三十四条规定：“民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候，除应由国家统一审批的减免税收项目以外，对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的，可以实行减税或者免税。自治州、自治县决定减税或者免税，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”根据我国《宪法》第一百一十二条的规定：“民族自治地方的自治机关是自治区、自治州、自治县的人民代表大会和人民政府。” 与民族区域自治法相衔接，现行内资《企业所得税暂行条例》第八条第一项规定：“民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税”。但原外资企业所得税法中并没有类似的规定。为了更好地贯彻落实民族区域自治法，考虑到目前企业所得税收入属于中央和地方分享收入，本法第二十九条规定：“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。 自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”与原规定相比，本法将外资企业的所得税也纳入了民族自治地方可以减免的范围。 需要说明的是，按照本法第二十九条的规定，对民族自治地方的企业应纳的所得税进行减免时，并不能减免全部税额，而只能就其中属于地方分享的部分进行减免。自2003年起，中央与地方所得税收入分享比例为中央分享60％，地方分享40％，因此民族自治地方只能对企业应纳的所得税的40％部分进行减免，而且减免权属于民族自治地方所在的省级人民政府。 民族自治地方对企业应缴纳的所得税中属于地方分享部分给予的减征或免征数额，也属于本法第二十二条规定的计算应纳税额过程中可以减除的税收优惠减免税额。 安置残疾人员　企业支付工资可享加计扣除 法  条 第三十条  企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除： （一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用； （二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。 释  义 本条是关于企业所得税加计扣除优惠的规定。 本条规定的加计扣除优惠分为两项：对研究开发费用的加计扣除优惠是对原优惠政策的延续；对安置特殊就业人员所支付工资的加计扣除优惠是在对原就业再就业税收优惠政策转变优惠方式并进行整合后形成的。加计扣除是指按照税法规定允许企业在按实际发生数额扣除成本费用的基础上，再允许其对某一类成本费用加成一定比例，作为计算应纳税所得额时的扣除数额的一种税收优惠措施。与直接减免税相比，由于加计扣除的对象是企业的某些具体支出项目，在这些项目上支出越多，得到的优惠越大，因此加计扣除对于鼓励企业加大对某些项目的支出更有针对性。直接减免税政策一般都有严格的限制条件和执行期限，而加计扣除则往往是一项长期且适用企业范围更广的政策，故目前世界各国普遍采用加计扣除方式作为鼓励企业加大某些方面投入的手段。 本条规定的加计扣除优惠分为以下两项： （一）研究开发费用为了鼓励企业自主创新，促进科技进步，原税法规定，对企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研发费用，在按规定实行100％扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除，即如果企业当年开发新产品的研发费用实际支出为10000元，就可按15000元（10000 × 150％）数额在税前进行扣除，在税前多扣除5000元，在适用税率为25％的情况下，可以少缴所得税1250元，以体现对研发支出的鼓励政策。 （二）企业安置特殊就业人员支付的工资 税收优惠政策是鼓励企业安置就业人员、扩大就业的重要、有效措施，为了促进就业，国家在内资企业所得税方面先后出台了一系列税收优惠政策，其优惠对象包括安置城镇待业人员的劳动就业服务企业、安置“四残”人员的民政福利企业、安置下岗再就业人员的企业，以及安置自主择业的军队转业干部、自谋职业的城镇退役士兵、随军家属就业的企业等，这些企业享受税收优惠的条件各不相同，优惠内容也有所差别。总的来说，上述促进就业的税收优惠政策对解决相关人员的就业问题起到了较大的积极作用，但由于优惠方式大多为直接减免税，而且优惠条件和力度有所差别，在实际执行中也存在一些问题。一方面，很多不符合条件的企业为享受税收优惠而弄虚作假，甚至租用残疾人员或下岗人员的优惠证件以骗取税收优惠；另一方面，企业只要达到基本条件就可以享受直接减免税，不利于引导企业更多地安置特殊就业人员。而且同是安置特殊就业人员，但优惠政策又不一致，很容易引发彼此之间的攀比。 为了进一步完善促进就业的税收政策，新税法对该项政策做了适当调整，在本条第二项中规定，企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。与原政策相比，新税法中规定的优惠政策主要有两点变化： （1）将优惠范围扩大到包括外资企业在内的所有安置特殊就业人员的企业，有利于鼓励社会各类企业吸纳特殊人员就业，为社会提供更多的就业机会，更好地保障弱势群体的利益。 （2）实行工资加计扣除政策并取消安置人员的比例限制。例如，当允许企业对其支付给国家鼓励安置人员的工资按照200％扣除，即加计扣除100％时，企业每安置一名国家鼓励安置的人员就业，如果企业支付的月工资为2000元，则企业在计算应纳税所得额时，不仅可据实扣除2000元，还可另外再多扣除2000元。也就是说，在适用税率为25％的情况下，企业每安置一名国家鼓励安置的人员就业，将可享受到500元的税收减免优惠。如果企业支付给职工更高的工资，其所获得的税收优惠也就更多。这样调整，既有利于使所有安置特殊人员就业的企业都能享受到税收优惠，也有利于把税收优惠真正落实到需要照顾的人群上，避免出现作假带来的税收漏洞。考虑到残疾人员属于社会弱势群体，其就业形势尤为严峻，安置残疾人员就业任务更是非常艰巨，需要税收优惠政策予以支持，动员全社会力量，妥善解决残疾人员就业问题，新税法中着重对企业安置残疾人员支付的工资给予加计扣除进行了明确规定。 从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资可享税收优惠 法  条 第三十一条  创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。 释  义 本条是关于创业投资企业税收优惠的规定。 本条是在对原促进创业投资企业发展的有关税收政策进行规范形成的。创业投资企业是我国的新兴产业，为了促进创业投资企业发展，规范其投资运作，鼓励其投资中小企业特别是中小高新技术企业，国家发改委等十部委于2005年制定了《创业投资企业管理暂行办法》（国家发改委令第39号），按照该办法的规定，创业投资企业是指在中国境内注册设立的主要从事创业投资的企业组织。而创业投资是指向成长性企业（不含上市企业）进行股权投资，以期所投资的企业发育成熟或相对成熟后主要通过股权转让获得资本增值收益的投资方式。为了鼓励创业投资，2007年国家出台了促进创业投资企业发展的税收政策，规定创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上，并符合一定条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。本法中沿用了这条政策，同时为了给将来的政策调整留有余地，本条规定：“创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。” 对创业投资企业实行按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的优惠办法，属于间接税收优惠，便于有效控制税收减免额度，可以引导社会资金更多投资于中小高新技术企业，解决中小科技企业投资不足问题，有利于风险投资尽快回收，减少投资风险，促进高新技术企业的成长和发展。按照企业所得税的基本原理，企业的对外投资额是可以收回的，不属于成本费用，不得在税前扣除，因此允许企业按照投资额的一定比例抵扣应纳税所得额，实际上也是一种加计扣除优惠。 符合要求的固定资产可加速折旧 法  条 第三十二条  企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。 释  义 本条是关于企业所得税加速折旧优惠的规定。 本条是在对原内资税法和外资税法中关于加速折旧的规定进行整合后形成的。加速折旧是指按照税法规定，允许纳税人在固定资产使用年限的初期提列较多的折旧，以后年度相应减少折旧额，从而使纳税人的所得税负得以递延的一种优惠方式。严格来说，加速折旧仅指双倍余额递减法或年数总和法等加速折旧方法，不包括缩短折旧年限。但由于折旧费用是计算应纳税所得额的扣除项目之一，不论是缩短固定资产的折旧年限还是实行加速折旧，都可以减轻纳税人在最初几年的税收负担，虽然从整个固定资产使用期间来看企业的总税负没有变化，但税负前轻后重，对企业来说相当于政府提供了一笔无息贷款，有利于减轻企业的资金压力，因此广义上的加速折旧也可以包括缩短折旧年限。 允许实行加速折旧的固定资产一般有两种情况：一种是由于资产使用强度大或更新快而导致其使用寿命缩短，对这类固定资产实行加速折旧更符合其实际的使用寿命；另一种情况是国家为鼓励企业加大对固定资产的投入而允许其对某些资产实行加速折旧。 允许企业对某些资产实行加速折旧，对政府而言只是相当于放弃了部分利息收入，整体上不会对税收收入产生大的影响，而对企业来说则能起到很大的鼓励和支持作用，因此加速折旧这种间接优惠方式被世界上很多国家的所得税法所采用。 我国现行内资企业所得税对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及长年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备允许采用余额递减法或年数总和法实行加速折旧，但一般不允许缩短折旧年限；外资企业所得税则允许对受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备以及长年处于日夜运转状态的机器设备缩短折旧年限，但没有明确规定采用加速折旧方法，只是规定固定资产的折旧应当采用直线法计算，对确实需要采用其他折旧方法的，可以由企业自行确定，报税务机关备案。为了继续发挥加速折旧这一间接优惠方式的作用，参照国际经验，本法保留并统一了对固定资产的加速折旧政策，本条规定：“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”