房地产开发有限公司营业税所得税纳税评估案例

 

一、确定对象 　　房地产业作为某区的支柱型产业一直是区税务局税源管理的重点，2008年5月至9月，为进一步推进对房地产业税收秩序的整顿治理，分局对辖区内所有房地产企业下发了纳税情况自查表及纳税情况自查要点，结合房地产业相关税收政策要求企业对2007年度纳税情况进行自查，对照要点客观反应存在的问题，并督促企业及时足额申报补税。 　　被要求自查的57家企业中有56家对照自查要点都或多或少地发现自身存在的涉税问题，并主动要求补缴税款，自查有效面达98.25%，唯独一家名为ZK建设开发集团有限公司（以下简称ZK公司）报送的自查表上赫然写着“自查无问题”五个字，这一自查结果立刻引起了税收管理员的重点关注。管理员随即通过市局建立的征管疑点信息案源库系统查询，发现ZK公司并非A级纳税人，以往有过被稽查查补税款的记录，纳税评估疑点指标案源库系统中这家企业也是榜上有名，为重度异常且异常积分达7分。因此管理员初步判断，该企业自查反应情况可能不实，有少申报地方各税的嫌疑，决定将该企业列为专项评估对象。 　　二、评估分析 　　借助南京地税较为完善的征管信息系统以及与相关部门间数据共享、相互协作的信息平台，评估人员获得了比较充分的案头分析资料。 　　（一）收集、筛选相关信息 　　信息1、企业基本情况 　　信息来源：征管信息系统中的房地产管理平台 　　ZK公司是本区房地产行业的纳税大户，1992年3月成立，房地产开发一级资质。企业所得税在地税缴纳，征收方式为查账征收。目前在售项目金鼎湾小区，2006年1月开工兴建，2006年10月取得预售许可证，2007年11月办理竣工验收手续，2008年整体交付。项目总投资规模8亿元人民币，总可售面积89072.76平方米。截至2007年12月，已售面积82837.67平方米，销售比例达到93%。销售期间采取了收取购房户定金、预收房款方式对外销售。本次评估所属期内该企业无其他开发在售项目。 　　信息2、相关财务数据 　　信息来源：征管信息系统中CA用户填报的2007年度会计报表（见附表1，单位：万元） 　　信息3、相关涉税信息 　　信息来源：征管信息系统中的“一户式”查询 　　（1）2007年度部分纳税数据（见附表2） 　　（2）房产税、土地使用税项目登记 　　企业土地使用税登记信息为自用办公房占地，取得土地时间1998年，占地面积360平方米，土地级次城区二级。 　　信息4、房产局外部交换数据 　　信息来源：征管系统中市房地产信息网交换数据 　　（1）2007年经产权交易中心鉴证的房屋销售合同（见附表3） 　　（2）房产项目管理档案 　　土地使用证：标明土地开发面积66000平方米； 　　土地出让合同：约定土地交付时间2005年12月； 　　工程规划许可证、商品房销售许可证：标明用途“住宅”、“商业”。 　　信息5、预警值对比 　　信息来源：区国地税联合建立的房地产企业税收评估分析模型（见附表4） 　　公式说明： 　　主营业务收入所得税负担率=应纳所得税额/主营业务收入（含预收账款的主营业务收入=本期末预收账款余额-上期末预收账款余额 本期主营业务收入）×100% 　　主营业务收入成本率=主营业务成本/主营业务收入×100% 　　三项费用负担率＝三项费用/主营业务收入×100% 　　信息6、税户日常核查信息 　　信息来源：税收管理员日常征管 　　（1）根据管理员平日实地征管掌握的信息，小区临街的两栋房屋的一楼为门面房。由于地理位置优越，距离市商业中心和地铁站出口步行仅几分钟，门面房2007年下半年开始销售。2008年部分门面房装修后投入使用，经营状况良好。 　　（2）小区有较为完善的配套设施，车位配置比例几乎达到1：1。车库利用地下人防设施建设，产权属全体业主，开发商无权出售或出租，业主使用车位按月向物业公司缴纳管理费。 　　（二）分析差异，锁定疑点 　　在广泛的占有、了解这家房地产企业的信息资料后，管理员采用了多种审核分析方法进行数据的比较，发现并确定疑点。 　　内外部数据比较 　　公式：一定时期纳税人在市房地产局销售备案数据=预收帐款期末数-预收帐款期初数 本期主营业务收入=企业实际申报营业税计税依据 　　（见附表5） 　　比对房地产信息网公布的数据与企业财务报表信息可以看出：该项目2007年经产权鉴证的不动产销售合同金额为59037.93万元大于当年企业实际申报的销售收入57837.32万元。 　　疑点一：企业可能存在少计不动产销售收入行为。 　　2、财务数据与申报数据比较 　　（1）从企业报表数据来看，其他业务利润110万元。而从管理员掌握的实际情况分析，产权属全体业主，开发商无权出售或出租，因此这部分利润不可能是源自开发商出售或出租车位的收入，那利润究竟来源什么业务？另外，其他应付款比上年末净增480万元。从整个项目销售及竣工情况来看，2007年年底都近尾声，有少量的工程质保金未支付可以理解，但增加了几百万的其他应付款则或许另有隐情。这个其他业务利润与其他应付款之间是否有某种联系？ 　　（2）企业财务报表数据和2007年缴税记录对比，2007年企业利润13000余万元，不考虑其他纳税调增项目，扣除企业2006年预收帐款预计毛利额，应纳税额也远不止企业2007年申报缴纳的所得税1500余万元。 　　疑点二、企业有编造虚假计税依据，少缴企业所得税的嫌疑。 　　3、行业预警值比较 　　从该公司2007年的主要财务指标与行业预警值数据对比来看，ZK公司的主营业务收入所得税负担率、主营业务收入成本率指标明显低于行业平均值。对于一个有着一级开发资质的老房地产企业来说，应当有着较为成熟的项目运作的管理经验，那么开发成本高于行业平均水平，究竟是企业内部成本控制出现了问题，还是开发商有意虚增成本？这一问题必须要结合企业的各成本项目进行分析。 　　疑点三、企业可能存在虚增主营业务成本的问题。 　　4、项目登记与申报数据比较 　　根据企业缴税数据和土地项目信息登记分析，企业2007年度缴纳的土地使用税正是ZK公司办公楼占地缴纳的税款（360×9=3240万元）。至于开发项目用地，ZK公司既未按要求进行土地项目登记，也没对该土地进行纳税申报。 　　疑点四、企业存在少缴纳土地使用税的嫌疑。 　　5、税种之间的关联性分析 　　从房产项目管理档案看，该小区项目是包括部分商业用房，从管理员日常掌握的信息也证明了ZK公司确实是在2007年销售了门面房，那么土地增值税的税率应该有1%，还有2%，而企业2007年申报的营业税和土地增值税配比关系是5：1，说明企业对土地增值税全部是按预售收入的1%缴。 　　疑点五、企业可能存在土地增值税预缴不足的问题。 　　三、核实疑点 　　（一）约谈实施 　　初步分析后，税收管理员认为，企业应对以上疑点进行解释以确认或消除疑点，随即经批准向企业发出《纳税评估约谈举证通知书》，要求财务人员到税务机关进行约谈。企业财务人员说明如下： 　　疑点一说明：一部分经房产局鉴证的销售合同银行按揭手续尚未办理完毕，因此未确认销售收入，即收款时间比合同鉴证时间滞后造成收入金额的差异，不存在少计收入。 　　疑点二说明：其他业务利润是ZK公司对部分门面房实行的是售后回租的销售形式。其他业务利润是转租给第三方经营门面房取得的收益。该部分转租业务均已在房产局代开租赁发票时缴纳了相应税款。其他应付款就是企业正常的资金往来，与门面房业务无直接关系。 　　ZK公司是一家有着较长历史、管理规范的企业，绝不可能在纳税申报上弄虚作假。财务报表数据测算的应纳所得税与实缴所得税差异是因为房地产企业核算及纳税处理上的特殊要求引起的。2006年项目开盘前期，公司发生了大量广告费、宣传费及业务招待费，共计3000余万元。由于2006年达不到结转销售收入的条件，以上费用无法在当期所得税汇算时扣除，只能递延到2007年确认主营业务收入后通过纳税调减进行扣除。 　　疑点三说明：企业成本率偏高是引起所得税负担率低的主要原因。由于金鼎湾项目是南京市第一家获得国家AAAA级评定的开发项目。ZK公司为更好树立品牌形象，在前期规划设计、可行性研究方面投入远远大于一般项目。加上销售初期，为了能让购房者对项目有比较深入、直观的感受，我们在小区内建了一个售楼部。后随着小区建设的推进，该售楼部现已拆除。因此，这一周转性用房建设成本也是整个项目成本偏高的一个因素。 　　疑点四、五说明：对少申报的土地使用税、门面房出售土地增值税主要是因为对税收政策不熟悉。 　　（二）实地调查 　　针对以上企业对疑点作出的解释，评估人员认为土地使用税、土地增值税申报不足的问题已得到确认。会计报表数据与所得税申报缴纳数不吻合的问题经过管理员查询06年企业所得税申报表记录后证实了企业的说法，疑点消除。但以下问题也是造成企业纳税异常的关键问题还需进一步核实： 　　1、虽然合同鉴证与实际收款时间不一致确实会造成收入金额确认上的差异，但一般也仅是月底办理按揭手续的房屋除首付款后的金额，而且也存在上期鉴证的合同本期才收款的情形。因此差异达到千万元，仍属异常。 　　2、既然ZK公司也承认他们销售门面房时部分是采取了售后回租的形式，那会不会将应支付给购房人的房租在房屋销售收入中直接坐扣，以减少销售收入，从而缩减营业税、土地增值税、企业所得税等各税应纳税所得额？其他应付款会不会就是这部分坐扣的房租因无需支付而长期挂账形成的？ 　　3、关于项目开发前期成本较高的解释。前期所谓规划、可研的费用到底高到什么程度？有没有相关合同，取没取得合法根据，存不存在关联交易？临时建造的售楼部的开发成本真的属于周转房摊销应计入到“开发成本——开发间接费用”科目下吗？开发企业会不会在当期营业费用中进行了扣除，又计入开发成本，重复扣除？ 　　为了深入、客观了解上述情况，税收管理员按照相关规定将评估工作转入实地调查。 　　1、资料核实 　　（1）通过核查纳税人提供的明细账，发现其他应付款2007年贷方累计发生额中有570万是应付门面房房租。至年底，该部分应付款一直挂账，未支付。经查阅该部分门面房的销售合同及开具的不动产销售发票，发现二者差异总额正好是570万元。 　　（2）从ZK公司提供的开发成本明细账中发现，“开发成本——前期费用”科目中有一笔1000万元的可行性研究费用。金额较大，且是整数，明细账中记载的三级科目说明收取费用的是一家不知名的信息公司。调阅了该笔费用的原始凭证，双方确实签定了协议，约定按可售建筑面积进行收费，总价1000万元人民币。对方已在当地税务机关代开了劳务发票，也有相应的银行付款证明。 　　凭证形式上确实没有明显瑕疵。但按项目建筑面积收取可研费用似乎不尽合理。针对项目总体规划的收费跟建筑面积正相关吗？此外，一家信息公司具备承接这项业务的资质吗？更不可思议的是，发票是税务机关代开的，也就是说这家信息公司很可能连该项经营范围都没有。试想哪个开发企业会动辄用千万元找一家这样的公司进行可行性研究呢？这当中有什么奥秘呢，评估人员认为还得通过其他渠道寻求突破。 　　（3）从企业账簿记录看，售楼部建设成本160万元确实没有以折旧摊销的形式记入营业费用，而是全部通过开发间接费用记入成本，2007年共结转此项成本计148.8万元。至于以周转房摊销的形式记成本是否符合规定，还需进一步核实。 　　2、外部走访、核实 　　（1）评估人员认为如果随便认可开发企业的大额可研支出，这将是房地产企业土地增值税和企业所得税征管中的巨大漏洞，必须找到依据推翻企业提供的所谓证据。评估人员通过向相关部门咨询了解，得知国家计委1999年发文对该可行性研究的收费标准进行了规范。根据计价格（1999）1283号文件，可行性研究应根据项目总投资规模、行业调整系数和工程复杂程度确定。该项目的可行性研究费用应在50万至70万之间。再通过与该信息公司主管税务机关信息交换，该公司主要从事旅游业务，规模很小，未领购地税发票，法人代表是ZK公司的一股东。去年年底该信息公司已注销。由此可以肯定，这1000万元的巨额支出纯属是以劳务发票虚增成本。 　　（2）评估人员向走访了我市一家知名会计师事务，了解房地产企业会计制度。原来，周转房是核算企业安置拆迁居民周转使用的房屋的实际成本的，企业搭建的用于安置拆迁居民周转使用的临时性简易房屋。因此，企业自建自用的售楼处完全不符合周转房的概念。 　　四、评定处理 　　（1）补缴税款。经过约谈和实地调查，ZK公司承认其申报纳税上存在少缴销售不动产营业税、印花税、企业所得税、土地增值税、土地使用税等问题，少申报税款的主要原因是纳税人对税收政策法规缺乏了解，会计处理与税法规定不一致，非主观故意。尽管大额劳务发票纳税人有故意多计成本的嫌疑，由于评估核实工作在2008年5月基本结束，尚在2007年企业所得税汇算期内，据此评估人员制作《纳税评估报告》，作出差异符合性结论。该企业及时提交了自查申报表，经评估人员审核后，主动申报补缴了以下税款共计644.8284万元和相应滞纳金。（见附表6） 　　（2）辅导调账。评估人员针对企业涉及的帐务处理进行了细致的辅导，辅导企业做好相应调帐分录，规范企业帐务处理。 　　（3）还原分析，修正指标 　　评估人员对企业自查自纠后情况，再次进行分析印证： 　　自纠后企业所得税负率=（1521.03 494.49）/（570 57837.32）×100%=3.45%； 　　自纠后主营收入成本率=（65113.94－930－148.8）/（570 84468.26）×100%=75.3%； 　　三项费用负担率＝（2280 92.4 0.3534）/（570 84468.26）×100%=2.79%（见附表7） 　　本次评估中发现，由于房地产行业核算及纳税的特殊要求，报表中的期间费用和主营业务收入之间无法直接按所属期进行对应。简单将报表中以上两项数据对比计算出的负担率缺乏代表性。比如ZK公司2006年由于没结转销售收入，该项指标无限大；2007年主营业务收入中有部分来自2006年预售收入，该指标计算结果较小，但不能说明当期费用与实际收入的配比关系。评估人员认为，期间费用的发生一定程度上与当期销售收入正相关，建议将主营业务收入三项费用负担率指标分母修改为同所得税负担率分母，即三项费用负担率＝三项费用/主营业务收入（含预收账款的主营业务收入=本期末预收账款余额-上期末预收账款余额 本期主营业务收入）×100%