利用企业所得税的征收方式进行纳税筹划

在税收征管中，企业所得税征收方式有两种，一种是查账征收，一种是核定征收，而核定征收又分为核定应税所得率和核定应纳所得税额两种方式。采取何种征收方式，对企业所得税税负有一定影响，因此，企业可以选用不同的税收征收方式进行纳税筹划。

(一)政策法律依据

1、符合查账征收条件的核定征收企业应调为查账征收。

《国家税务总局关于印发＜企业所得税核定征收办法＞（试行）的通知》（国税发［2008］30号）第四条规定：“推进纳税人建账建制工作。税务机关应积极督促核定征收企业所得税的纳税人建账建制，改善经营管理，引导纳税人向查账征收方式过渡。对符合查账征收条件的纳税人，要及时调整征收方式，实行查账征收。”

2、实行核定征收企业所得税的条件。

《企业所得税核定征收办法（试行）》第三条规定：“纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；　

（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；

（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；

（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（六）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。”

3、核定应税所得率和核定定额征收的情形。

《企业所得税核定征收办法（试行）》第四条规定：“税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。

具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

（一）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；

（二）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；

（三）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。”

4、税务机关根据主营项目确定适用的应税所得率规定。

《企业所得税核定征收办法（试行）》第七条规定：“实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

主营项目应为纳税人所有经营项目中，收入总额或者成本（费用）支出额或者耗用原材料、燃料、动力数量所占比重最大的项目。”

5、核定征收企业年终纳税申报

《企业所得税核定征收办法（试行）》第九条规定：“纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20％的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。”

《企业所得税核定征收办法（试行）》第十三条第（三）项规定：“实行核定应税所得率方式的纳税人，年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的,按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。”

6、不能申请核定征收所得税的企业。

关于申请核定征收企业所得税纳税人范围有关限制性政策，《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发[2008]30号）规定：特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用核定征收企业所得税。这里的“特殊行业、特殊类型的纳税人”，《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）明确是指以下几种类型的企业：

一是享受《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业，如享受安置残疾人就业优惠政策的企业、享受开发新技术、新产品、新工艺优惠政策的企业以及享受农、林、牧、渔业优惠政策的企业，等等。但不包括仅享受“免税收入”优惠政策的企业。

二是列入汇总纳税的成员企业，如中石化、中石油、烟草、电力、铁路、移动公司等大型集团公司成员企业。

三是批准上市的公司。

四是银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业。

五是从事会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构。

六是国家税务总局陆续明确的其他企业。

（二）纳税筹划方案

1、如果能够预测到企业今后会发生亏损或盈利很少，应该规范财务核算和会计处理，达到税务机关的要求，向当地税务机关申请并批准查账征收方式。

[案例分析1]

建筑业企业A公司，账证健全，核算规范，符合税务机关规定的查账征收条件，2010年实现营业收入1000万元，进行企业所得税汇算清缴申报时，公司年度申报表主表中“纳税调整后所得”为－100万元，则A公司不仅当年度不需要缴纳企业所得税，而且亏损额100万元还能依法结转至以后年度弥补。相反，如果A公司企业所得税不符合查账征收条件，按照《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》（国税发〔2008〕30号）的规定，税务机关对其采取核定应税所得率方式征收企业所得税。假设税务机关规定当地建筑业应税所得率为8%，则2008年A公司应缴纳企业所得税1000×8%×25%=20万元。A公司2008年企业所得税如果适用查账征收方式，将会比采取核定征收方式少缴纳企业所得税20万元。

2、如果取得应税财政补贴收入金额较大或实际利润率比应税所得率较高的企业，应该选用核定征收方式。

[案例分析2]

某工业企业B公司，能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额，税务局批准该公司采取核定应税所得率方式缴纳企业所得税，其主营业务的应税所得率为5%。2010年B公司取得政府拨付的财政补贴收入100万元，请分析有关的税负。

根据《国家税务总局关于核定征收企业所得税的纳税人取得财政补贴收入计征所得税的批复》（国税函〔2005〕541号）的规定，对按定率核定征收方式征收企业所得税的纳税人，其取得的财政补贴收入应并入收入总额，按主营项目的应税所得率计算征收企业所得税。因此，B公司取得政府拨付的财政补贴收入100万元，不属于税法规定不征税收入和免税收入，应按规定征收企业所得税。如果不考虑其他各项应税收入，B公司20010年财政补贴收入应缴纳企业所得税，即100×5%×25%=1.25万元。

假设B公司采取的是查账征收方式，则其取得的财政补贴收入(无相应支出)应计算缴纳的企业所得税100×25%=25万元。采取查账征收方式比采取核定征收方式多缴纳企业所得税25－1.25=23.75万元。很显然，如果不考虑其他各项应税收入的影响，此时B公司采取核定征收方式比查账征收方式可少缴纳金额相当大的企业所得税。

3、当企业的主营业务的应税所得率明显低于其他业务的企业，纳税人可以通过合并分立等方式，将不同应税所得率的经营业务收入在不同纳税人之间进行筹划，从而达到降低应税所得率高的经营业务的所得税税负。

[案例分析3]

某大酒店C公司和某经营KTV的D公司均能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额，适用核定应税所得率方式缴纳企业所得税。2010年C公司取得饮食业营业收入1000万元，D公司取得娱乐业营业收入800万元。税务机关规定的饮食业应税所得率为10%，娱乐业为20%，请分析有关的税负。

（1）纳税筹划前的税负分析：

C公司应纳企业所得税1000×10%×25%＝25万元，D公司应纳企业所得税800×20%×25%=40万元，两公司合计应纳企业所得税25＋40＝65万元。

（2）纳税筹划方案：

让C公司和D公司合并为E公司，经营业务和经营收入不变。

（3）纳税筹划后的税负分析：

纳税筹划后，E公司2010年应纳企业所得税（1000＋800）×10%×25%=45万元。

（4）结论：

筹划后的E公司可比筹划前的C、D公司合计少纳企业所得税65－45＝20万元。

[案例分析4]

如果E公司同时经营饮食业和娱乐业，2010年分别取得饮食业和娱乐业营业收入800万元、1000万元，其他情况同[案例3]，则E公司应纳企业所得税（1000＋800）×20%×25%=90万元。如果将E公司分立为C、D两公司，C公司兼营饮食业和娱乐业，2008年分别取得饮食业和娱乐业收入800万元、750万元，D公司只经营娱乐业，2008年取得营业收入250万元。则C公司应纳企业所得税（800＋750）×10%×25%＝38.75万元，D公司应纳企业所得税250×20%×25%=12.5万元，两公司合计应纳企业所得税38.75＋12.5＝51.25万元。则筹划后的C、D公司可比筹划前的E公司少纳企业所得税90－51.25＝38.75万元。

（三）纳税筹划风险提示

国税发〔2008〕30号文件规定，对实行核定征收企业所得税方式的纳税人，要加大检查力度，将汇算清缴的审核检查和日常征管检查结合起来，合理确定年度稽查面，防止纳税人有意通过核定征收方式降低税负。此外，国税发〔2008〕30号文件规定，特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用该办法。比如，《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。再比如，《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2008〕747号）规定，跨地区汇总纳税企业的所得税收入涉及跨区利益，跨区法人应健全财务核算制度并准确计算经营成果，不适用《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕30号）。

因此，纳税人在采取不同征收方式进行企业所得税筹划时，一定要通盘考虑，确保筹划稳妥有效。