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递延所得税负债及递延所得税资产的确认(2008-11-26 05:43:36)
本节讲三个问题：
1.递延所得税负债的确认和计量 2.递延所得税资产的确认和计量 3.适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的调整 一、递延所得税负债的确认和计量 （一）递延所得税负债的确认 企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则： 1.除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。 （1）可供出售金融资产期末公允价值变动产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响： 借：资本公积――其他资本公积 贷：递延所得税负债 （2）非同一控制下的企业合并，取得的资产应按照其公允价值入账。由于公允价值和其账面价值之间的差异所产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响也应确认递延所得税负债。 借：商誉 贷：递延所得税负债 （3）其他的情况 借：所得税费用 贷：递延所得税负债 参考教材【例20一16】。 【例20-17】 甲公司于20×0年12月底购入一台机器设备，成本为525 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。 [答疑编号811200301：针对该题提问] 该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表20-1所示： 表20一1 单位：元
该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下： （1）20 × 1年资产负债表日： 账面价值=实际成本-会计折旧=525 000-87 500=437 500（元） 计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525 000-150 000=375 000（元） 因账面价值437 500大于其计税基础375 000，两者之间产生的62 500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债（62 500 × 25%）15 625元，账务处理如下： 借：所得税费用 15 625 贷：递延所得税负债 15 625 （2）20 × 2年资产负债表日： 账面价值=525 000-87 500-87 500=350 000（元） 计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=525 000-275 000=250 000（元） 因资产的账面价值350 000大于其计税基础100 000，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债的期初余额为15 625元，当期应进一步确认递延所得税负债9 375元，账务处理如下： 借：所得税费用 9 375 贷：递延所得税负债 9 375 （3）20×3年资产负债表日： 账面价值=525 000-262 500=262 500（元） 计税基础=525 000-375 000=150 000（元） 因账面价值262 500大于其计税基础150 000，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债28 125元，但递延所得税负债的期初余额为25 000元，当期应进一步确认递延所得税负债3 125元，账务处理如下： 借：所得税费用 3 125 贷：递延所得税负债 3 125 （4）20×4年资产负债表日： 账面价值=525 000-350 000=175 000（元） 计税基础=525 000-450 000=75 000（元） 因其账面价值175 000大于计税基础75 000，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债的期初余额为28 125元，当期应转回原已确认的递延所得税负债3 125元，账务处理如下： 借：递延所得税负债 3 125 贷：所得税费用 3 125 （5）20×5年资产负债表日： 账面价值=525 000-437 500=87 500（元） 计税基础=525 000-500 000=25 000（元） 因其账面价值87 500大于计税基础25 000，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15 625元，但递延所得税负债的期初余额为25 000元，当期应转回递延所得税负债9 375元，账务处理如下： 借：递延所得税负债 9 375 贷：所得税费用 9 375 （6）20×6年资产负债表日： 该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，账务处理如下： 借：递延所得税负债 15 625 贷：所得税费用 15 625 2.不确认递延所得税负债的特殊情况 有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括： （1）商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。 【例20-18】 A企业以增发市场价值为l5 000万元的自身普通股为对价购入B企业l00%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表20-2所示： 表20一2 单位：万元
分析： B企业适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下： 可辨认净资产公允价值 12 600 递延所得税资产 （750×25%）187.5 递延所得税负债 （4 125×25%）1 031.25 考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 11 756.25 商誉 3 243.75 企业合并成本 l5 000 注：商誉3 243.75=企业合并成本15 000－考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值11 756.25 A企业 1）借：固定资产 6 750 应收账款 5 250 存货类科目 4 350 商誉 2 400 贷：其他应付款 750 应付账款 3 000 股本、资本公积——股本溢价 15 000 2） 借：商誉 1 031.25 贷：递延所得税负债 1 031.25 3） 借：递延所得税资产 187.5 贷：商誉 187.5 商誉=2 400＋1031.25－187.5=3 243.75（万元） 商誉的账面价值3 243.75＞计税基础（0），形成暂时性差异。 因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。 该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。 （2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。 （3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。 补充例题 【例题4·计算题】甲公司从年初开始持有乙公司30%的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，实际支付价款2 500万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润750万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有225万元。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为l5%。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。递延所得税资产及负债均不存在期初余额。 [答疑编号811200303：针对该题提问] 按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加225万元，确认投资收益225万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异225万元。 将投资收益还原成税前的，假设税前利润是X，则 x-x×15%=750 x=750 /（1-15%）=750/85%=882.35（万元） 甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债26.4705（=750÷85%×30%×l0%）万元，账务处理如下： 借：所得税费用 264 705 贷：递延所得税负债 264 705 注意以下两点： 1.如果同时满足以下两个条件：一是甲公司能够控制上述暂时性差异转回的时间；二是上述暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。比如，甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。此时，甲公司无须确认相应的递延所得税负债； 2.如果甲公司与乙公司税率一致，也无须对上述差异确认递延所得税。 （二）计量 1.对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。这是债务法的思想。 2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债均不要求折现。 二、递延所得税资产的确认和计量 （一）递延所得税资产的确认 1.确认的一般原则 递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 （1）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。 （2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。 2.不确认递延所得税资产的情况 某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。 【例20-19】沿用【例20-3】，A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础应为1 800万元。 [答疑编号811200304：针对该题提问] 注意：本例的解释不同于2007年教材。 本例中，所形成无形资产的计税基础也可以认为是1 200万元，则无形资产的账面价值与计税基础不存在差异。另外，因按照税法规定，其于未来期间可在成本基础上加计扣除的600万元也可以视为一项资产，该项资产的账面价值为0，计税基础为600万元，两者之间也产生了600万元的可抵扣暂时性差异，因该资产并非产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不应确认相关的递延所得税资产。 又如，企业融资租入的固定资产，其入账价值为最低租赁付款额的现值与公允价值两者中的较低者，但税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额等作为计税成本，对于融资租入固定资产计税基础与账面价值的差额，因其并非产生于企业合并，同时在取得资产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不应确认相关的递延所得税资产。 （二）计量 1.同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。 2.无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。 3.资产负债表日应复核递延所得税资产的账面价值。 4.确认和计量时，应采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。 三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整。 【例题5·单选题】甲公司2006年12月1日购入一项设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税法规定该类由于技术进步更新换代较快的固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2008年末企业对该项固定资产计提了40万元的固定资产减值准备，甲公司所得税税率为25%。甲公司对该项设备2008年度所得税处理时应贷记（）。 A.递延所得税负债30万元 B.递延所得税负债5万元 C.递延所得税资产30万元 D.递延所得税资产5万元 [答疑编号811200305：针对该题提问] 【答案】B 【解析】2007年末该项设备的账面价值＝1 000－100＝900（万元），计税基础＝1 000－200＝800（万元），应纳税暂时性差异＝900－800＝100（万元），应确认递延所得税负债100×25%＝25（万元）；2008年末该项设备的账面价值＝1 000－100－100－40＝760（万元），计税基础＝1 000－200－160＝640（万元），应纳税暂时性差异＝760－640＝120（万元），则2008年末递延所得税负债应有的余额＝120×25%＝30（万元），2008年末应确认递延所得税负债＝30－25＝5（万元）。 【例题6·多选题】在不考虑其他影响因素的情况下，企业发生的下列交易或事项中，期末会引起“递延所得税资产”增加的有（ ）。 A.本期计提固定资产减值准备 B.本期转回存货跌价准备 C.本期发生净亏损，税法允许在未来5年内税前补亏 D.实际发生产品售后保修费用，冲减已计提的预计负债 E.根据预计的未来将发生的产品售后保修费用，确认预计负债 [答疑编号811200306：针对该题提问] 【答案】ACE 分享
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