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第八章 资产减值
本章考情分析
本章近三年考题为单项选择题、判断题和综合题。2007年分数为15分，2008年分数为2分；2009年分数为3分。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。
本章近三年考点：（1）固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素；（2）折现率的概念；（3）企业控股合并形成的商誉的会计处理；（4）资产组的概念；（5）资产组的确定、资产组减值的会计处理等。
2010年教材主要变化
基本没有变化。
本章基本结构框架
第一节 资产减值的认定
一、资产减值的概念及其范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。
本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
【例题1·多选题】以下不适用于“资产减值”准则的资产有（ ）。
A.存货 B.长期股权投资
C.持有至到期投资 D.商誉
【答案】AC
【解析】存货的减值，适用“存货”准则；持有至到期投资的减值适用“金融工具确认和计量”准则。
二、资产可能发生减值的迹象
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。
第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定
一、资产可收回金额计量的基本要求
在估计资产可收回金额时,原则上应当以单项资产为基础,如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：
第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。
第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。
估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：
1.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。
2.如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量的现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
3.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
4.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
确定资产可收回金额如下图所示：
【例题2·多选题】关于资产可收回金额的计量，下列说法中正确的有（ ）。
A．可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
B．可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定
C．可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
D．资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额
【答案】CD
【解析】估计的基础是公允价值而不是销售净价。
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。
如何确定资产的公允价值？
（1）销售协议价格
（2）资产的市场价格（买方出价）
（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格
如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
三、资产预计未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合考虑以下因素:(1)资产的预计未来现金流量；(2)资产的使用寿命；(3)折现率。以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。
(一)资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
2.预计资产未来现金流量应当包括的内容
(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入；
(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)；
(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。
每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出
【例题3·计算分析题】甲公司管理层2008年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）：
单位：万元
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项目
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2009年
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2010年
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2011年
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产品W销售收入
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1000
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900
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800
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上年销售产品W产生应收账款本年收回
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0
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50
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80
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本年销售产品W产生应收账款将于下年收回
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50
|
80
|
0
|
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购买生产产品W的材料支付现金
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500
|
450
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400
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以现金支付职工薪酬
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200
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190
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150
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其他现金支出
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120
|
110
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90
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处置生产线净现金流入
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|
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50
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甲公司会计处理如下：
（1）2009年净现金流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）
（2）2010年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）
（3）2011年净现金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
【例题4·计算分析题】甲公司于2008年年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为2000万元,预计尚可使用年限为8年。
为了计算该固定资产在2008年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2008年年末的该固定资产未来现金流量如下表所示：
单位：万元
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年份
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预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额）
|
预计未来现金流量
（包括改良的影响金额）
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2009
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130
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2010
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125
|
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2011
|
120
|
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2012
|
118
|
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2013
|
115
|
|
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2014
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112
|
150
|
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2015
|
110
|
148
|
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2016
|
106
|
146
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在2008年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如下表所示：
单位：万元
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年份
|
预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额）
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2009
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130
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2010
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125
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2011
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120
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2012
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118
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2013
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115
|
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2014
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112
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2015
|
110
|
|
2016
|
106
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(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
(4)内部转移价格应当予以调整
4.预计资产未来现金流量的方法
（1）单一的未来每期预计现金流量
【例题5·计算分析题】A企业拥有甲固定资产,该固定资产剩余使用年限为5年,企业预计未来5年内,该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、80万元、60万元、40万元和20万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量,企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的未来现金流量现值。
（2）期望现金流量法预计资产未来现金流量
【例题6·计算分析题】假定乙固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,企业预计未来5年每年的现金流量情况如下表所示：
单位：万元
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产品行情好
（30%的可能性）
|
产品行情一般
（60%的可能性）
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产品行情差
（10%的可能性）
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第一年
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120
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100
|
80
|
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第二年
|
100
|
80
|
60
|
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第三年
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80
|
60
|
40
|
|
第四年
|
60
|
40
|
20
|
|
第五年
|
40
|
20
|
0
|
第1年的预计现金流量（期望现金流量）＝120×30%+100×60%+80×10%＝104 (万元)
第2年的预计现金流量(期望现金流量)＝100×30%+80×60%+60×10%＝84（万元）
第3年的预计现金流量(期望现金流量)＝80×30%+60×60%+40×1O%＝64 (万元)
第4年的预计现金流量(期望现金流量)＝60×30%+40×60%+20×1O%＝44 (万元)
第5年的预计现金流量(期望现金流量)＝40×30%+20×60%+0×1O%＝24 (万元)
(二)折现率的预计
为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
【例题7·判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（ ）（2008年考题）
【答案】√
【解析】为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
(三)资产未来现金流量现值的预计
资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：
资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量
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【例题8·单选题】2009年12月31日，乙公司预计某生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、300万元、400万元、600万元，2014年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元；假定按照5％的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为1500万元。已知部分时间价值系数如下：
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1年
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2年
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3年
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4年
|
5年
|
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5%的复利现值系数
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0.9524
|
0.9070
|
0.8638
|
0.8227
|
0.7835
|
该生产线2009年12月31日的可收回金额为（ ）万元。
A．1615.12 B．1301.72 C．1500 D．115.12
【答案】A
【解析】该生产线未来现金流量现值＝200×0.9524+300×0.9070+400×0.8638+600×0.8227+400×0.7835＝1615.12（万元），而公允价值减去处置费用后的净额＝1500（万元），所以，该生产线可收回金额＝1615.12（万元）
【例8-3】乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320000000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税前）。
乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36000000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。
为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。
表8-2
单位：元
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年份
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预计未来现金流量（不包括改变的影响金额）
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预计未来现金流量（包括改良的影响金额）
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20×1
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50000000
|
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20×2
|
49200000
|
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20×3
|
47600000
|
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|
20×4
|
47200000
|
|
|
20×5
|
47800000
|
|
|
20×6
|
49400000
|
65800000
|
|
20×7
|
50000000
|
66320000
|
|
20×8
|
50200000
|
67800000
|
乙航运公司在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状态为基础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在20×0年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具体计算过程见表8-3。
表8-3
单位：元
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年份
|
预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额）
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折现率15%的折现系数
|
预计未来现金流量现值
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20×1
|
50000000
|
0.8696
|
43480000
|
|
20×2
|
49200000
|
0.7561
|
37200000
|
|
20×3
|
47600000
|
0.6575
|
31300000
|
|
20×4
|
47200000
|
0.5718
|
26980000
|
|
20×5
|
47800000
|
0.4972
|
23770000
|
|
20×6
|
49400000
|
0.4323
|
21360000
|
|
20×7
|
50000000
|
0.3759
|
18800000
|
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20×8
|
50200000
|
0.3269
|
16410000
|
|
合 计
|
|
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219300000
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由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为320000000元，可收回金额为219300000元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。
应当确认的减值损失=320000000-219300000=100700000（元）
假定在20×1～20×4年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20×5年发生了36000000元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。
第八章 资产减值
第三节 资产组的认定及减值的处理
四、总部资产减值测试
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：
（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。
（二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。
其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
总部资产减值测试如下图所示：
含总部资产价值的各资产组账面价值与其可收回金额比较
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在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，计算资产组的账面价值
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确定资产组组合是否减值，若减值，将减值损失分摊至总部资产和资产组，再计算资产组中各单项资产减值损失
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【例题17·计算分析题】长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2010年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。
要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。
【答案】
（1）将总部资产分配至各资产组
总部资产应分配给A资产组的金额＝200×320/800＝80（万元）；
总部资产应分配给B资产组的金额＝200×160/800＝40（万元）；
总部资产应分配给C资产组的金额＝200×320/800＝80（万元）。
分配后各资产组的账面价值为：
A资产组的账面价值＝320+80＝400（万元）；
B资产组的账面价值＝160+40=200（万元）；
C资产组的账面价值＝320+80＝400（万元）。
（2）进行减值测试
A资产组的账面价值＝400（万元），可收回金额＝420（万元），没有发生减值；
B资产组的账面价值＝200（万元），可收回金额＝160（万元），发生减值40万元；
C资产组的账面价值＝400（万元），可收回金额＝380（万元），发生减值20万元。
将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：
B资产组减值额分配给总部资产的金额 ＝40× 40 / 200＝8（万元），分配给B资产组本身的金额＝40× 160 / 200＝32（万元）。
C资产组减值额分配给总部资产的金额 ＝20× 80 / 400＝4（万元），分配给C资产组本身的金额＝20× 320 / 400＝16（万元）。
A资产组没有发生减值， B资产组发生减值32万元， C资产组发生减值16万元，总部资产发生减值＝8+4＝12（万元）。
【例8-10】丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在20×9年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于20×9年年末对A、B、C生产线进行减值测试。
首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产。丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6000000元，办公大楼的账面价值为2000000元。研发中心的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。
其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表8-5。
表8-5 单位：元
|
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资产组A
|
资产组B
|
资产组C
|
合计
|
|
各资产组账面价值
|
4000000
|
6000000
|
8000000
|
18000000
|
|
各资产组剩余使用寿命
|
10
|
20
|
20
|
|
|
按使用寿命计算的权重
|
1
|
2
|
2
|
|
|
加权计算后的账面价值
|
4000000
|
12000000
|
16000000
|
32000000
|
|
研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）
|
12.5%
|
37.5%
|
50%
|
100%
|
|
研发中心账面价值分摊到各资产组的金额
|
750000
|
2250000
|
3000000
|
6000000
|
|
包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值
|
4750000
|
8250000
|
11000000
|
24000000
|
最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的研发中心的账面价值部分）进行比较，确定相应的减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分）进行比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程见表8-6。
表8-6 单位：元
|
年份
|
资产组A
|
资产组B
|
资产组C
|
包括办公大楼在内的最小资产组组合（丁公司）
|
|
未来现
金流量
|
现值
|
未来现
金流量
|
现值
|
未来现
金流量
|
现值
|
未来现
金流量
|
现值
|
|
1
|
720000
|
626112
|
360000
|
313056
|
400000
|
347840
|
1560000
|
1356576
|
|
2
|
1240000
|
937564
|
640000
|
483904
|
800000
|
604880
|
2880000
|
2177568
|
|
3
|
1480000
|
973100
|
960000
|
631200
|
1360000
|
894200
|
4200000
|
2761500
|
|
4
|
1680000
|
960624
|
1160000
|
663288
|
1760000
|
1006368
|
5120000
|
2927616
|
|
5
|
1840000
|
914848
|
1280000
|
636416
|
2040000
|
1010208
|
5720000
|
2843984
|
|
6
|
2080000
|
899184
|
1320000
|
570636
|
2240000
|
968352
|
6200000
|
2680260
|
|
7
|
2200000
|
826980
|
1360000
|
511224
|
2400000
|
902160
|
6480000
|
2435832
|
|
8
|
2200000
|
719180
|
1400000
|
457660
|
2520000
|
823788
|
6640000
|
2170616
|
|
9
|
2120000
|
602716
|
1400000
|
398020
|
2600000
|
739180
|
6680000
|
1899124
|
|
10
|
1920000
|
474624
|
1400000
|
346080
|
2640000
|
652608
|
6760000
|
1671072
|
|
11
|
|
|
1440000
|
309456
|
2640000
|
567336
|
5280000
|
1134672
|
|
12
|
|
|
1400000
|
261660
|
2640000
|
493416
|
5240000
|
979356
|
|
13
|
|
|
1400000
|
227500
|
2640000
|
429000
|
5240000
|
851500
|
|
14
|
|
|
1320000
|
186516
|
2600000
|
367380
|
5120000
|
723456
|
|
15
|
|
|
1200000
|
147480
|
2480000
|
304792
|
4880000
|
599752
|
|
16
|
|
|
1040000
|
111176
|
2400000
|
256560
|
4600000
|
491740
|
|
17
|
|
|
880000
|
81752
|
2280000
|
211812
|
4320000
|
401328
|
|
18
|
|
|
720000
|
58176
|
2040000
|
164832
|
3880000
|
313504
|
|
19
|
|
|
560000
|
39368
|
1720000
|
120916
|
3400000
|
239020
|
|
20
|
|
|
400000
|
24440
|
1400000
|
85540
|
2840000
|
173524
|
|
现值
合计
|
|
7934932
|
|
6459008
|
|
10951168
|
|
28832000
|
根据表8-6可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7934932元、6459008元和10951168元，相应的账面价值（包括分摊的研发中心账面价值）分别为4750000元、8250000元和11000000元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1790992元和48832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失1790992元而导致研发中心减值488452元（1790992×2250000÷8250000），导致资产组B所包括资产发生减值1302540元（1790992×6000000÷8250000）；因资产组C发生减值损失48832元而导致研发中心减值13318元（48832×3000000÷11000000），导致资产组C中所包括的资产发生减值35514元（48832×8000000÷11000000）。
经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4000000元、4697460元、7964486元和5498230元，办公大楼的账面价值仍为2000000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为24160176元（4000000+4697460+ 7964486+5498230+2000000），但其可收回金额为28832000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。
根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1302540元、35514元和501770元，账务处理如下：
借：资产减值损失——生产线B 1302540
——生产线C 35514
——研发中心 501770
贷：固定资产减值准备——生产线B 1302540
——生产线C 35514
——研发中心 501770
第四节 商誉减值的处理
一、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。
对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，无论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。
企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
【例题18·判断题】企业控股合并形成的商誉，不需要进行减值测试，但应在合并财务报表中分期摊销。（ ）（2008年考题）
【答案】×
【解析】根据“资产减值”准则的规定，商誉应于每年年度终了进行减值测试。企业控股合并形成的商誉，应在合并财务报表中做减值测试。
二、商誉减值的测试及其账务处理
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。
商誉减值的会计处理如下：
借：资产减值损失
贷：商誉减值准备
存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：
根据《企业会计准则第20 号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组如已发生减值，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
【例题19·计算分析题】甲企业在2010年1月1日以6400万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为6000万元，没有负债。假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。乙企业2010年年末可辨认净资产的账面价值为5000万元。资产组（乙企业）在2010年年末的可收回金额为4000万元。假定乙企业2010年末可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产，其账面价值分别为3000万元和2000万元。
要求：
（1）计算甲企业在其合并日的合并财务报表中确认的商誉。
（2）计算2010年年末资产组（乙企业）的账面价值（包括完全商誉）。
（3）计算资产组（乙企业）减值损失并确认每一项资产减值损失。
（4）编制资产减值损失的会计分录。（答案中金额单位用万元表示）
【答案】
（1）甲企业在其合并日的合并财务报表中确认的商誉＝6400-6000×80％＝1600（万元）
（2）2010年年末合并报表反映的资产组（乙企业）的账面价值＝5000+1600=6600（万元）
计算归属于少数股东权益的商誉价值＝（6400/80%-6000）×20％＝400（万元）
资产组账面价值（包括完全商誉）＝6600+400＝7000（万元）
（3）资产组（乙企业）减值损失=7000-4000=3000（万元）
公司应当首先将3000万元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为400万元，剩余的2600万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。
应确认商誉减值损失为1600万元。
固定资产应分摊的减值损失=（2600-1600）×3000/（3000+2000）=600（万元）
无形资产应分摊的减值损失=（2600-1600）×2000/（3000+2000）=400（万元）
（4）资产减值的账务处理：
借：资产减值损失 1600
贷：商誉减值准备 1600
借：资产减值损失 600
贷：固定资产减值准备 600
借：资产减值损失 400
贷：无形资产减值准备 400
【例8-11】甲公司在20×9年1月1日以32000000元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为30000000元，假定乙公司没有负债和或有负债。
甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8000000元（32000000-30000000×80%）、乙公司可辨认净资产30000000元和少数股东权益6000000元（30000000×20%）。
假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。
在20×9年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20000000元，可辨认净资产的账面价值为27000000元。
考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额20000000元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，由于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值2000000元[（32000000÷80%-30000000）×20%]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额。减值测试的过程见表8-7：
表8-7 单位：元
|
20×9年末
|
商誉
|
可辨认净资产
|
合计
|
|
账面价值
|
8000000
|
27000000
|
35000000
|
|
未确认的归属于少数股东权益的商誉价值
|
2000000
|
-
|
2000000
|
|
调整后账面价值
|
10000000
|
27000000
|
37000000
|
|
可收回金额
|
|
|
20000000
|
|
减值损失
|
|
|
17000000
|
根据表8-7的计算结果，资产组发生减值损失17000000元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，17000000元减值损失中有10000000元应当归属于商誉减值损失，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司80%股权部分，因此，甲公司只需要在合并财务报表中确认10000000元商誉减值损失的80%，即8000000元，剩余的7000000元（17000000-10000000）减值损失应当冲减乙公司可辨认净资产的账面价值，作为乙公司可辨认净资产的减值损失。减值损失的具体分摊过程见表8-8：
表8-8 单位：元
|
20×9年末
|
商誉
|
可辨认净资产
|
合计
|
|
账面价值
|
8000000
|
27000000
|
35000000
|
|
确认的减值损失
|
（8000000）
|
（7000000）
|
（15000000）
|
|
确认减值损失后的账面价值
|
-
|
20000000
|
20000000
|
根据表8-8的计算结果，甲公司应当确认的商誉减值损失为8000000元，应当确认的其他资产（假定为固定资产）减值损失为7000000元，账务处理如下：
借：资产减值损失——商誉 8000000
——固定资产×× 7000000
贷：商誉减值准备 8000000
固定资产减值准备——固定资产×× 7000000
本章小结：
1.熟悉资产减值迹象
2.掌握未来现金流量现值的确定
3.掌握资产组的判断、资产组的减值测试、总部资产减值测试
4.熟悉商誉减值测试
|
