国税函[2008]875号文件解读

国税函[2008]875号文件解读

2010-07-30 15:03:32 来源：互联网

　　企业所得税是我国税收体系的主要税种之一，其重要性不言而喻。但长期以来，企业所得税的重要概念的定义和原则几乎都是依赖会计制度的规定，这主要是原来财税合一的体制造成的。随着我国会计改革的深入，逐步建

　　企业所得税是我国税收体系的主要税种之一，其重要性不言而喻。但长期以来，企业所得税的重要概念的定义和原则几乎都是依赖会计制度的规定，这主要是原来财税合一的体制造成的。随着我国会计改革的深入，逐步建立了以企业为主体的会计制度，会计与税法的差异越来越大，企业所得税依赖会计制度的局面已经无法适应所得税征管工作的需要了，尤其是在《企业所得税法》及其实施细则的颁布后，尽快明确企业所得税收入的确认原则已经成为紧迫的工作。因此，08年11月国家税务总局颁布了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号，以下简称“875号文件”)，终于对企业所得税收入的确认原则做出明确规定。

　　一、基本确认原则的理解

　　875号文件规定“企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。”确立了企业所得税收入确认的基本原则为权责发生制原则和实质重于形式原则，权责发生制原则很容易理解，这也是会计准则和会计制度确认收入的基本原则之一。例如某企业开具08年6月1日到09年5月31日的出租房屋租金发票一张，根据权责发生制的原则，企业在08年只能确认6月到12月这部分金额为所得税的收入，而09年1月到5月这部分的金额则不能确认为08年的收入。

　　实质重于形式原则在会计理论上公认是强调以经济实质作为判断是否确认收入的标准，而不是以表面的法律形式为标准。以此推论企业所得税收入的确认也应该以经济实质为标准，而不能单纯以税务发票为标准。例如某企业根据销售合同给批发商提供一批货物，到08年底尚未开具税务发票，根据所得税收入确认的实质重于形式原则，该项业务虽然缺乏必要的税务发票作为法律形式，但是根据其经济实质，在符合其他收入确认原则的前提下，企业虽未开具税务发票也需要确认为企业所得税收入。

　　二、销售商品业务的收入确认

　　875号文件规定了企业所得税销售商品业务收入确认的四个条件，具体如下：

　　企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　这四个确认条件基本与企业会计制度和企业会计准则的规定一致，只是所得税的确认收

　　入条件中没有“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一要求，即没有接受企业会计制度和企业会计准则都认可的谨慎性原则。所谓谨慎性原则是指在存在不确定因素的情况下做出判断时，保持必要的谨慎,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用，在会计核算中应当对企业可能发生的损失和费用做出合理预计。显然谨慎性原则的使用充满主观的判断，为了保证国家税法的严肃性和可操作性，税法明显无法接受该原则。

　　企业所得税收入确认的第一个条件是“商品所有权相关的主要风险和报酬转移”。商品所有权上的风险，主要是指商品由于贬值、损坏、报废的造成的的损失。商品所有权上的报酬，则是指商品中包含的未来经济利益，包括商品升值等给企业带来的经济利益。应当指出的是，这里所说的“风险和报酬”是指与商品有关的主要风险和报酬，那些对商品影响较小的风险和报酬不影响收入的确认。

　　判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当根据实质重于形式原则关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。通常转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。

　　企业所得税收入确认的第二个条件是“是否保留通常与所有权相联系的继续管理权”。企业将商品相关的主要风险和报酬已转移给客户后，仍然保留与商品所有权相联系的继续管理权，或者仍然对该商品实施控制，则就不能确认收入。这种保留的“与所有权相联系的继续管理权或已售出的商品实施控制”可能与商品的所有权有关，也可能没有关系。例如，企业将商品销售给由本公司统一管理的中间代理商，由于代理商只负责本地区的销售，而公司则可能根据全国市场的需求，对商品进行调拨。因此虽然企业将商品已销售给代理商，但随时可以再将这些商品调拨到其它代理商那里去，因此，公司保留了“与所有权相联系的继续管理权或已售出的商品实施控制”，所以该销售行为不能确认为收入。

　　企业所得税收入确认的第三个和第四个条件分别是“收入的金额能够可靠地计量”和“成本能够可靠地核算”。这是从税法确定性原则的要求，确定性原则是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。

　　三、销售商品业务收入确认的几个具体问题

　　875号文件对托收承付方式、预收销售款、需安装的销售业务、代销、售后回购方式、以旧换新、商业折扣、现金折扣和销售折让等具体销售方式的收入确认做出明确规定。这些规定和企业会计准则的规定是基本一致的，和以前的企业所得税条例时代的规定也是基本一致的。

　　四、劳务业务收入的确认

　　875号文件规定了企业所得税劳务业务确认的三个条件，具体规定如下：

　　企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。

　　提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　1.收入的金额能够可靠地计量;

　　2.交易的完工进度能够可靠地确定;

　　3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

　　与企业会计准则相比，对于劳务业务企业所得税收入的确定基本和企业会计准则的规定一致，只是也没有接受会计准中的“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一条件，理由和销售商品业务的是一样的。

　　875号文件根据劳务是否跨纳税期分别进行规定：

　　(1)不跨纳税期的劳务收入按完工进度(完工百分比)法，即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入。

　　(2)跨纳税期的劳务收入，如果劳务的结果可以可靠的估计，应按完工进度(完工百分比)法确认劳务收入。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。

　　例4：A船厂接受一份2年的造船合同，总金额为200万。根据合同规定的工程进度是第一年完成40%，第二年完成其余的60%。第一年发生实际成本30万，第二年发生实际成本40万。第一年年末付100万，其余100万工程结束后付清。

　　第一年年末企业按计划完成40%的任务，符合所得税劳务收入确认的三个条件，可以确认收入，根据完工百分比法，第一年年末应确认的收入是68.38万(2000X40%/1.17)。同理，第二年确认收入为1025.64万(2000X60%/1.17)

　　五、劳务业务收入确认的几个具体问题

　　875号文件也对部分具体劳务，如安装费、宣传媒介的收费、软件费、服务费、艺术表演招待宴会和其他特殊活动的收费、会员费、特许权费、劳务费等业务的收入确认做出具体规定。这些规定基本都和企业会计准则的规定是一致的，只是在对“申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的”会员费收入时，税法和会计准则规定有所不同，税法不考虑“款项收回是否存在重大不确定性”这一条件，而是一律规定“在取得该会员费时确认收入”。

　　另外，875号文件有一个特殊规定，即规定“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”这次明确了促销方式的销售收入确认原则，值得注意的是这个规定有几个问题，第一，适用该文件的必须是“销售本企业商品”，对于工业企业来说就是自产产品，对于商业企业来说就是自营商品。但是对于工业企业购入商品和自产产品组合销售是否适用该规定，文件没有明确说明，这不能说不是一个遗憾。第二，“应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”，问题在于如何确定公允价值，文件没有具体说明，对于部分产品来说，公允价值的确定存在一定的操作难度。