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我看固定资产暂估入账的财税处理问题 李 宝 这个题目写得多少有些语法问题，原因是写这个题目时，想起了张爱玲的一部书，叫《张看》，当时觉得怪怪的，张爱玲自己解释说，其实就是她自己在看待一个问题，意见浅薄、属于管窥，向“里面”张望。既然前辈都如此，也就别和我一个小会计师计较了。 固定资产暂估入账，会计如何处理税务如何处理，在网络上有很多说法，要么语焉未详、要么按下不表、甚至照抄法规原文，本人在综合各家之长的基础上，提出自己的看法。 一、会计处理 1、《企业会计制度》第二章第三节第第三十三条规定： 所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按本制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。 2、《小企业会计制度》第1502科目（累计折旧）第三条第二款规定： 3、新《企业会计准则应用指南》第4号准则指南第一条第二款规定：已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 至此，我们已得出可固定资产暂估入账的会计操作： 1、如果企业没有执行新企业会计准则，则在固定资产达到预定可使用状态时，先按暂估价值入账，待实际成本确定时，再对原值和已提折旧作出调整，虽然《企业会计制度》没有明确说出折旧的调整，但调整的话是该段的最后一句，从语法上，可以判定调整的不仅是原值。 2、如果企业执行的新企业会计准则，则在固定资产达到预定可使用状态时，先按暂估价值入账，待实际成本确定时，再对原值进行调整，但不调整已计提的折旧。 3、综上可知，不执行新企业会计准则的企业，应该把这个业务视作会计差错更正处理，进行追溯重述，否则，应该作为会计估计的变更，采用未来适用法。网络好多观点在解释所得税处理时说要追溯调整法，其实是胡说八道，因为追溯调整法是会计方法，税收理论里根本就没有这个词，何况执行新准则的根本就不追溯调整，而会计准则里作为会计差错更正，我们的新理论也有个标准的叫法叫“追溯重述”，何来追溯调整法？一笑而已。 二、所得税规定 1、《国家税务总局关于中国移动通信集团公司有关所得税问题的通知 》（国税函〔2003〕847号）第五条，《国家税务总局关于中国联合通信有限公司有关所得税问题的通知》（国税函〔2003〕1329号）第五条，《财政部 国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知》（财税〔2004〕215号）第五条，都有明确规定，大意是：关于固定资产价值调整的折旧处理电信企业因按实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提以前年度少提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。 2、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第五条“关于固定资产投入使用后计税基础确定问题”规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行”。 79号文第五条的最后一句惹了大麻烦，大家的解释开始见仁见智了。 达成共识的是，固定资产可以按照暂估价值入账并计提折旧，该暂估价值和折旧金额在所得税处理问题上是可以确认的，差异问题是：实际成本确定以后，折旧要不要调整，最后一句如何理解。 一般的理解是，如果在该固定资产投入使用后，12个月内没有取得发票，或者取得了发票但在上述期间没有做出调整，则“不再调整”。 还有部分理解是，不管发票的取得是在12个月内还是之外，都需要作出调整。 首先，第一种观点不正确。因为，实务中，许多施工单位会计上都没有按照完工百分比法操作收入和成本（事实就是如此），如果超过12个月就不准调整了，那企业（建设单位）对发票的取得也就没有积极性了，而施工单位也就不用开票交税了，这怎么可能呢？何况，会计学作为一门独立的学科，就是要保全股东的资产的，明知固定资产的真实价值与估价有差异，又怎么会不调整呢，这在COSO控制理论中，也是明确不允许的。 其次，第二种观点忽略了12个月的规定，那这个规定岂不是废话？但正规文件中，又怎能容许废话存在呢。 所以，我看这段话，结合前面的规定，大概是这个意思： 1、企业应该在得到真实的资产成本后，及时的调整该资产的“计税基础”，而不是“账面价值”同时调整“税法折旧”，而不是“会计折旧”； 2、但这种调整，应该在“自资产投入使用后的12个月内”； 3、如果该可调整金额在规定期限以外确认，则应该放到该折旧所属年度进行调整，而不是可确认调整金额的当年。 例如，某固定资产在 2009年3月1日开始投入使用，该资产实际成本在2010年8月1日取得，则这个折旧的调整金额应该分成两个部分，有9个月的差异要调整2009年的应纳税所得额，而有7个月差异要调整2010年的应纳税所得额，如果该实际成本是在2010年2月1日得到的，则可以全额调整2009年的应该纳税所得额，因为没有超过12个月。 本观点虽不一定正确，但至少比上述一、二两个错误观点要真实得多。 三、举例说明 某股份公司（非上市公司）2009年8月1日，开始投入使用一现代化流水线，该流水线是甲建筑公司施工建造的，工程总造价3 000万元，在投入使用以前，由施工单位派遣工程师进行为时三天的调试，发生的由该股份公司承担的该工程师的食宿费3 000元，截止使用日止，因尚未支付甲公司1000万工程款等原因，未取得规定发票，会计暂估入账，会计确认的残值率为5%，使用年限为8年，按直线法提折旧。2010年11月1日，该公司与甲公司结算，得出该流水线真实的成本3 600万元。假设该流水线生产的产品2009年80%售出，余下库存在次年售出，2010年生产的产品截止当年11月份售出50%，该公司适用的所得税税率为25%，盈余公积计提比例为10%。如果该公司执行企业会计制度，则所得税按应付税款法处理，如果该公司执行新企业会计准则，则所得税按照资产负债表债务法处理，请分别作出会计处理和税务处理。 按：这个题我在设计的时候也是有考虑的，因为非上市公司总希望费用大一点，而上市公司则希望费用少一点，所以，会计折旧年限小于税法规定年限，造成差异，工程师的食宿费用很微妙，如果看成是该公司从零一种途径支付的工程款或者培训费之类的，我想是可以计入固定资产的，但会计上也有个重要性原则，所以就直接计入期间费用了，所得税和会计处理都不再考虑。 （一）、会计处理 1、2009年8月1日 借：固定资产 2、2009年9、10、11、12月 借：制造费用 3000×（1-5%）÷8÷12×4 3、2010年1——10月 借：制造费用 5、2010年11月 借：固定资产 ⑴、企业会计制度 借：以前年度损益调整——调整营业成本 借：应交税费——应交所得税 借：利润分配——未分配利润 借：制造费用 ⑵、执行新企业会计准则 不对以前折旧进行调整，但需要调整固定资产原值。 2010年11、12月 借：制造费用 2010年12月 借：递延所得税资产 （二）税务处理 1、执行企业会计制度，如果企业会计处理正确，则不需要做特殊的所得税调整，但会计折旧与税法折旧的差异，仍然要做纳税调整。 2009年，会计折旧= 118.75×80%=95万元，税法折旧=3600×（1-5%）÷10÷12×4×80%=91.2万元，会计补充扣除19万元，纳税调增金额=95+19-91.2=22.8万元。 2010年，会计折旧=（296.88+59.375+57）×50%+118.75×20%=230.3775万元，税法折旧=3600×（1-5%）÷10÷12×4×20%+3600×（1-5%）÷10×50%=22.8+171=193.8万元，补充扣除金额=4.75万元，纳税调增金额=230.3775+4.75-193.8=41.3275万元。 2、执行新企业会计准则，则需要把计算出来的折旧差异在2009年和2010年间分配确认，具体金额与企业会计制度下的计算进一致； 3、如果该调整确认时间是在2010年8月1日以前的，则直接在调整年度（2010年）所得税前扣除，而不需要划分2009年和2010年各自的金额。 本文计算结果并未及时检验，但仍足以支持本人的看法。 2010年12月5日深夜 文章来源《毕税官网站》 |
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