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企业为了生产经营的特殊需要及成本控制的原则往往在正式员工之外雇佣部分临时用工人员，并向其支付必要的报酬，但这部分费用能否按照通常所指的工资薪金有关规定进行税务处理并面临哪些税务风险、企业能否通过临时工费用来实施某些税收筹划呢？本文便对此问题进行浅析，并提出建议。 一、临时工工资费用如何进行税务处理 企业的临时性用工可以大体分为两类，一类是企业与其签订劳动合同、具备劳动雇佣关系，在企业长期从事工作，但由于体制或者其他原因与正式工存在身份差别，这类临时员工从税收角度看是与企业的正式工没有区别的；另一类是企业与其未签订劳动合同、不构成劳动雇佣关系，这类人员仅从事临时性工作，由于其未与企业签订劳动合同，故向其支付的工资费用不同于税法上所指的“工资薪金”，也即下文重点分析的临时工工资费用。 1.企业所得税分析 根据《企业所得税法实施条例》第三十四条的相关规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。也就是说，企业税前扣除工资的必要条件是企业与员工之间存在任职或受雇关系。根据劳动法等法律法规的有关规定，任职或受雇关系判定的依据是企业与其员工签订书面劳动合同并报当地劳动部门备案。而在实务中，税务机关多以是否签订劳动合同、是否缴纳社会保险为判断依据。 对于上述第一类临时用工，由于其与企业签订了劳动合同、符合税法在形式上对于工资薪金的定义，因此这类临时工费用可以作为“工资薪金”在企业所得税前扣除。 而对于上述第二类临时性用工，很明显，其未与企业签订劳动合同、在法律上不具有劳动雇佣关系，那么向其支付的费用则不属于税法上所指的“工资薪金”，而属于双方发生劳务关系、企业向其支付必要的劳务报酬的行为。因此，企业向其支付的劳务报酬不属于税法“合理工资薪金”的范围，不能据实扣除，企业应取得合法票据在税前扣除。 新《发票管理办法》第二十条规定：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。 2.个人所得税 根据上述分析可知，企业对与其有劳动雇佣关系的临时工所支付的费用属于税法所指“工资薪金”，应该按照“工资薪金所得”项目计算并代扣代缴个人所得税， 而企业向那些并未签订劳动合同、只是发生劳务行为的员工所支付的报酬，则应当按照“劳务报酬所得”计算其应当缴纳的个人所得税。 《个人所得税法实施条例》第八条规定：劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。 二、企业通过列支不真实临时工费用进行筹划的税收风险 目前有些企业把增加临时工费用、甚至列支不真实的临时工费用作为增加成本扣除、规避个人所得税的筹划手段，但从实际来看，这种做法是存在较大的税收风险的： 1.企业所得税的风险 前面已经分析过，税法上允许企业据实扣除的“工资薪金”是企业向其有任职或受雇关系的员工支付的劳动报酬，《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。而企业以增大成本扣除为目的虚列的不真实工资费用无法提供有效、可靠的证明，违背了税法税前扣除的基本原则——真实性、合理性原则；并且，总局在国税函[2009]3号文中，也重点对“合理的工资薪金”进行了解释和规范。 《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第一条规定：《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。 虽然企业可以在各种外在形式上努力体现其真实性，如附有工资发放表、领用表等，但倘若深入企业实际情况、了解企业薪酬制度、分析工资发放领用表的逻辑性、比对个人所得税扣缴情况等，则不难发现其漏洞，因此会给企业带来较大的税收风险。 2.个人所得税的风险 通过多列、虚列临时工名单，据以拆分高收入员工收入，规避其应纳个人所得税的行为已不少见，也是企业筹划手段之一。但目前随着个人所得税全员全额申报政策的推广及完善，根据规定，凡是企业向其支付所得的人员均需纳入全员全额模板进行申报，需要填写每个人员的身份证号码及收入所得，企业上述虚列临时工、拆分收入所得的做法也不再可取。 《关于印发《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》的通知》（国税发[2005]205号）第二条规定：扣缴义务人必须依法履行个人所得税全员全额扣缴申报义务。第三条规定：本办法所称个人所得税全员全额扣缴申报（以下简称扣缴申报），是指扣缴义务人向个人支付应税所得时，不论其是否属于本单位人员、支付的应税所得是否达到纳税标准，扣缴义务人应当在代扣税款的次月内‚向主管税务机关报送其支付应税所得个人（以下简称个人）的基本信息、支付所得项目和数额、扣缴税款数额以及其他相关涉税信息。 本办法所称扣缴义务人，是指向个人支付应税所得的单位和个人。 并且，根据《关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》（国税函[2009]259号）的相关规定，今后个人所得税的扣缴行为要与企业所得税税前扣除的工资薪金进行交叉比对，如有差异需要深入调查，从而提高个人所得税的扣缴质量、规范个人所得税的征收管理。 《关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》（国税函[2009]259号）：为加强企业所得税与个人所得税的协调管理，严格执行《国家税务总局关于工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号），提高个人所得税代扣代缴质量，各地税务机关应将个人因任职或受雇而取得的工资、薪金等所得，与所在任职或受雇单位发生的工资费用支出进行比对，从中查找差异及存在问题，从而强化个人所得税的征收管理，规范工资薪金支出的税前扣除。 三、建议 1.签订劳动合同、完善用人制度 企业的经营发展离不开员工的辛勤努力，员工的成长也离不开企业的庇护和培养，因此企业应当对其有真实劳动雇佣关系的员工予以签订劳动合同，受到法律的保护与制约，正常列支工资费用，在企业所得税前据实扣除工资费用；个人所得税上按照“工资薪金所得”代扣代缴其个人所得税，将税收风险化为零。 2.签订劳务合同、取得代开劳务发票 对于企业经营活动中确实需要人员从事劳务活动而雇佣的临时人员，企业可取得其身份证明、签订劳务合同或者协议，依据向其支付的劳务报酬向税务机关申请代开劳务费发票，以此作为税前扣除的凭据。同时，对于个人所得超过800.00元的，按照“劳务报酬所得”代扣代缴其个人所得税税款，并如实填报全员全额纳税表，以降低税收风险。 |
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