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《外商投资企业会计实务操作》第 一 章概论 第一章 概论
1.外商投资企业及其会计核算特点 2.会计基本假设和会计信息质量 3.外商投资企业的财会机构和档案管理 第二章 货币资金核算及外汇收支业务 1.货币资金的核算 2.转账结算的核算 3.外汇收支业务的核算 第三章 应收款项的核算 1.应收账款的核算 2.应收票据的核算 3.预付账款及其他应收款项的核算 第四章 存货的核算及进口贸易 1.存货的分类和计价 2.原材料的核算 3.包装物和低值易耗品的核算 4.存货变现损失的核算 5.进口贸易核算 第五章 对外投资的核算 1.交易性金融资产的核算 2.持有至到期投资的核算 3.可供出售金融资产的核算 4.长期股权投资的核算 第六章 非流动资产的核算 1.固定资产的核算 2.无形资产的核算 3.其他资产的核算 第七章 应付款项及对外融资的核算 1.应付款项的核算 2.外币借款的核算 3.外币应付债券的核算 第八章 所有者权益的核算 1.外币投入资本的核算 2.资本公积的核算 3.留存收益的核算 第九章 销售的核算和出口贸易 1.销售的核算 2.出口贸易的核算 3.出口货物退免税的核算 第十章 生产成本的核算 1.生产成本核算的基本原则 2.生产过程的核算 3.产品成本计算方法 第十一章 利润及利润分配 1.利润的核算 2.所得税的核算 3.利润分配的核算 第十二章 财务报表编制和外币报表折算 1.财务报表的组成和列报要求 2.财务报表的编制 3.外币报表折算 第十三章 财务报表的合并 1.合并财务报表概述 2.合并财务报表的编制 第十四章 务报表的分析 1.比率分析方法 2.综合分析方法 第十五章 解散和清算 1.解散与清算的程序和方式 2.解散与清算的核算 ·外商投资企业是指哪些企业？其会计核算有什么特点？ ·外商投资企业会计基本前提是怎样的？有哪些会计信息质量要求? ·外商投资企业的财会机构如何设置？会计档案该如何保管？ 外商投资企业指的是境外公司、企业和其他经济组织或个人（包括香港、澳门和台湾地区的投资者），经我国政府批准，在我国境内举办的吸收外商投资的企业。举办外商投资企业是我国对外开放的一项基本国策。目前我国已经成为吸收外资最多的发展中国家。 一、外商投资企业的主要范围 我国分别于1979年颁布了《中外合资经营企业法》、1988年颁布了《中外合作经营企业法》、1986年颁布了《外资企业法》，以这三部法律为依据，外商投资企业有了明确的范围和分类。  中外合资经营企业 中外合资经营企业（简称合营企业）：是境外投资者与我国合营者按照平等互利的原则在我国境内举办的具有法人地位的股份制企业，是合营各方按照投资比例共同投资、共同经营、共享利润、共担风险的股权式合营企业。 中外合作经营企业 中外合作经营企业（简称合作企业）是境外投资者与我国合作者以合作合同为基础所举办的契约式合作企业。合作各方对投资的方式、合作的条件、收益或产品的分配、风险或亏损的分担等都可以根据约定的合同执行。它可以依法取得法人资格，也可能存在非中国法人合作企业。 外资企业 外资企业是指企业全部资本由境外投资者投资的企业，由外商独立经营和管理，自行确定组织形式，自负盈亏，自行分配利润。凡符合中国法律关于法人条件规定的，可依法取得中国法人资格。 二、外商投资企业会计核算及特点 1985年国家制定了《中外合资经营企业会计制度》，1992年6月由我国财政部在此基础上又修订为《外商投资企业会计制度》。2001年财政部为贯彻新《会计法》提出的“国家实行统一会计制度”规定，发布了《企业会计制度》，统一了不同所有制、不同行业，及包括外商投资企业在内的财务、会计于一体的会计核算工作。 为顺应国际经济一体化趋势，2006年10月，财政部又根据新修订的《企业会计准则》基本准则和38项具体准则，制定了《企业会计准则——应用指南》，自2007年1月1日开始在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行（包括外商投资企业）。 《企业会计制度》和《企业会计准则——应用指南》的内容适用于中华人民共和国境内的所有企业，于是对外商投资企业会计制度又作了适当修改，除了外商投资企业的特点和管理需要的部分以外，内容基本接近。 外商投资企业一般会有较大量的进口、出口贸易，涉外投资与融资等各类涉外业务，因此，外商投资企业的会计核算除了应遵循内资企业的核算原则和核算方法以外，还具有一定的特殊性。其主要特点如下： 1.企业的经济业务至少涉及两种或两种以上货币结算，会计处理时要选择其中一种货币作为企业的记账本位币。 2.涉及外币收支、债权债务的业务，要采用一定的外币记账方法核算。 3.涉及进口、出口贸易的业务，要遵循国际贸易结算的程序和方法处理。 4.外币财务报表要进行折算，集团型企业还要编制合并会计报表。 5.所有涉外业务都要经受汇率变动的风险，要涉及汇兑损益的核算，以及报表折算差额的处理问题。 一、会计基本假设 会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。  1.会计主体 会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当集中于反映特定对象的活动，并将其与其他经济实体区别开来，才能实现财务报告的目标。 在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。 2.持续经营 持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。企业会计核算体系是以企业持续经营为前提的，涵盖了从企业成立到清算（包括破产）的整个期间的交易或者事项的会计处理。 3.会计分期 会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。会计分期的目的，在于通过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编报财务报告，从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。 在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。会计期间通常分为年度和中期。中期，是指短于一个完整的会计年度的报告期间。 4.货币计量 货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。 在会计的确认、计量和报告过程中之所以选择货币为基础进行计量，是由货币的本身属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他计量单位，如重量、长度、容积、台、件等，只能从一个侧面反映企业的生产经营情况，无法在量上进行汇总和比较；不便于会计计量和经营管理。只有选择货币尺度进行计量，才能充分反映企业的生产经营情况，所以，会计确认、计量和报告选择货币作为计量单位。 二、会计信息质量要求 会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。 1.可靠性 可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。 2.相关性 相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。 会计信息质量的相关性要求，需要企业在确认、计量和报告会计信息的过程中，充分考虑使用者的决策模式和信息需要。但是，相关性是以可靠性为基础的，两者之间并不矛盾，不应将两者对立起来。也就是说，会计信息在可靠性前提下，尽可能地做到相关性，以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。 3.可理解性 可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用。要求会计记录清晰，数字正确，项目齐全，勾稽关系清楚。对于报表中难以用数字明确的问题，应当用文字加以说明。 4.可比性 可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。便于财务报告使用者了解同一企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势，全面、客观地评价过去、预测未来；或者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况，从而有利于作出决策。 5.实质重于形式 实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。 企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。例如，企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议，虽然从法律形式上看实现了收入，但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方，也不应当确认销售收入。 6.重要性 重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。 7.谨慎性 谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。 8.及时性 及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。 一、外商投资企业的财会机构和会计人员 财会机构是外商投资企业的一个重要部门。根据国家吸收外商投资法律、法规的规定，企业应该设置财务会计机构，财会机构和账簿必须设置在中国境内企业所在地，财务会计工作必须在本企业执行。 财会机构中应当配备合格的财务会计人员，依法办理财务会计工作。规模较大的大中型企业，要设置总会计师负责主持企业的财务会计工作，还可以设置审计师，负责审查、稽核企业的财务收支和会计账目，向董事会提出报告。至于财会机构的具体设置要求和财会人员的具体配备，应由企业董事会按照健全有效的原则自主确定，但必须保证企业的一切财务会计活动遵守我国法律、法规的规定，接受财政、税务机关的检查和监督，并执行内部责任分工制度，如实反映和监督各项经济业务。 二、会计档案的管理 财政部和国家档案局为了使会计档案管理适应经济发展和会计改革的要求，依据《会计法》和《档案法》制定了一系列相关规定。 （一）会计档案的内容 会计档案是指会计凭证、会计账簿和财务报告等会计核算专业材料，其中包括银行存款余额调节表、银行对账单、会计档案移交清册、保管清册和销毁清册等会计核算专业资料。 实行会计电算化的单位，所使用的会计软件和电子计算机生成的会计凭证、会计账簿、财务报表等会计资料，应当符合国家有关规定（如财政部已经发布的《会计电算化管理办法》、《会计核算软件基本功能规范》等），有关电子数据及相应软件资料、文字资料等，应当视同会计档案进行管理。 （二）会计档案的立卷和归档 企业每年形成的会计档案，应当由会计机构按照归档要求，负责整理立卷，装订成册，编制会计档案保管清册。当年形成的会计档案，可暂由会计机构保管1年，期满以后应随同清册移交本单位档案机构统一保管；未设立档案机构的，可在会计机构内部指定专人保管，但出纳人员不得兼管会计档案。 （三）会计档案的保管和查阅 保管的会计档案，原则上应当保持原卷册的封装，如有必要拆封重装时，应与会计经办人员共同办理。会计档案不得借出，如有特殊需要可经批准并登记后提供查阅和复制，但严禁在档案上涂画、拆封和抽换。 会计档案保管期限分为永久、定期两类，其中年度财务报告应予永久性保管，详见下表。 会计档案保管期限表
会计档案保管期满后可以按规定程序销毁；档案销毁前应由保管机构会同会计机构提出销毁意见，编制销毁清册，由单位负责人签署意见，销毁时由双方派员监销并由同级财政部门、审计部门派员参加监销。监销人员在销毁前应核对清册；销毁后应当在清册上签名或者盖章，并向本单位负责人报告。 保管期满但未结转的债权债务原始凭证和涉及其他未了事项的原始凭证不得销毁，应当单独抽出立卷并在销毁清册和保管清册中列明。正在项目建设期间的建设单位，其保管期满的会计档案不得销毁；采用电子计算机进行会计核算的单位，应当保存打印出的纸质会计档案。 （五）会计档案的交接 单位因撤销、解散、破产或其他原因而终止的，其终止前形成的会计档案，应由其业务主管部门或财产所有者代管或移交有关档案馆代管。 我国境内所有单位的会计档案不得携带出境。境外单位的会计档案应按照国家有关规定进行管理。 外商投资企业会计实务操作》第二章货币资金核算及外汇收支业务
外商投资企业的各类货币资金应采取哪些措施严格管理？
·具体有哪些国内和国际间的结算方式？各自有怎样的特点和适用范围? ·外汇收支业务的核算有几种核算方法？详细操作过程又是怎样的？ 货币资金是指企业经营资金循环和周转过程中停留在货币形态的那部分资金，主要包括现金、银行存款和其他货币资金。在外商投资企业中，货币资金既包含人民币资金，也包含外币资金，外币资金还包括国外的各种货币收支，它的管理与核算与人民币有所不同，在本章作重点介绍。 一、现金管理的主要内容和核算方法 （一）现金管理的主要内容 我国的货币流通主要以人民币为主，外币不得在国内流通，原规定在境内指定的范围内使用与人民币相等值的“外汇兑换券”也早已停止使用。外商投资企业必须按照国家规定的现金使用范围收支现金，加强管理，并接受银行的监督。根据国务院颁布的《现金管理暂行条例》及中国人民银行颁布的《现金管理实施办法》，对现金的管理内容主要说明如下： 1.对企业的现金库存实行限额管理。核定的现金限额，一般不超过企业3～5天的日常零星开支的需要量，离银行较远，交通不便地区的企业，可以适当放宽，但最高不超过15天的日常零星开支。超过限额的现金应及时存入银行。 2.规定现金的使用范围。现金限于支付给职工个人的工资、奖金、补贴、福利补助费、旅差费等款项；支付给不能转账的集体单位或个人的劳务报酬和购物款项；转账金额起点以下的零星支付款项和其他经银行确定需要付款的其他支出。 3.严禁挪用、套用和滥用现金；不准坐支现金；不准发行变相货币或以任何票券代替人民币在市场流通。 4.建立和健全有关现金管理制度。实行出纳人员与财会人员在内部分工制度；严格执行现金收付审批制度；及时记账、及时检查核对，以保证库存现金的安全与完整。 （二）现金的核算 企业的现金包括库存现金与备用金，库存现金集中在会计部门统一管理和核算，而备用金则分散在企业的各车间、各部门周转使用。 1.库存现金的核算 库存现金核算包括总分类核算和序时核算。总分类核算是通过设置“现金”科目账户进行，借方反映现金的收入，贷方反映现金的支出，借方余额表示库存现金的余额。序时核算是建立现金日记账，一般设置三栏式帐页，根据现金业务的记账凭证按时间顺序逐笔登记。有外汇现金收支的企业，应按外币币种单独登记。 例1：2008年9月3日，英国MK在华独资公司出纳员从银行取出35000元人民币，以备发放工资。 会计分录处理如下：  会计分录处理如下：  会计分录处理如下：  会计分录处理如下： 
外商投资企业为了控制零星的现金支出，可以在企业内部各车间、各部门 设置周转使用的定额备用金，可以在“其他应收款”账户内设立“备用金”二级账户核算。 例5：2008年9月20日，英国MK在华独资公司向银行提取人民币3000元备用金给办公室备用。 会计分录处理如下：  例6：2008年9月28日，英国MK在华独资公司办公室报销办公费用1290元。 会计分录处理如下：  二、银行存款管理的主要内容和核算方法 （一）银行存款管理的主要内容 银行存款是企业在银行存放的货币资金，银行规定了严密的管理制度，企业应该按有关规定办理收付手续。主要有以下几个方面： 1.结算纪律。为了维护经济秩序，保证结算业务的正常进行，中国人民银行总行发布了银行结算办法，规定了银行结算纪律，规定企业不准出租、出借银行账户；不准签发空头支票和远期支票；不准套取银行信用。 2.银行开户。每个独立核算的企业，必须在银行开设账户，接受银行的监督。但每个企业只能限定一家银行开立人民币基本账户，办理基本业务，在其他银行不能付现。 3.凭证管理和支票签发。企业必须使用银行规定的统一格式的凭证，对空白凭证要有专人保管。原则上不能签发空头支票，但当事先不能确定物资的品种、数量、金额时，经本单位领导批准，财会部门可签明收款单位名称、用途和签发日期，并规定票面限额，从严掌握。 4.存入款项的管理。企业收到支票后，应于当日或下一个营业日存入银行。收到支票应严格审核，再予受理。 5.坚持钱账分管。企业出纳工作必须与其他账务分管，不能由一人兼办，不能一人签发支票，实行内部牵制制度。 （二）银行存款的核算 银行存款的核算包括总分类核算和序时核算。总分类核算是通过设置“银行存款”科目账户进行，借方反映银行存款的收入，贷方反映银行存款的支出，借方余额表示银行存款的余额。序时核算是建立银行存款日记账，一般设置三栏式帐页，根据银行存款业务的记账凭证按时间顺序逐笔登记。有外汇银行存款收支的企业，应按外币币种单独登记外币金额、汇率及折算的记账本位币。 例7：2008年10月3日，英国MK在华独资公司开出转帐支票支付材料采购费90000元，应缴增值税15300元，合计105300元。 会计分录处理如下：  会计分录处理如下：  会计分录处理如下：  银行存款发生比较频繁，企业与银行之间由于凭证传递和双方入账时间的不同，往往会产生未达账，即一方已经入账而另一方却暂时不能入账，致使双方余额不能达到一致。这种未达账通常表现为以下四种情况：（1）银行已经收款入账，企业尚未入账。（2）银行已经付款入账，企业尚未入账。（3）企业已经收款入账，银行尚未入账。（4）企业已经付款入账，银行尚未入账。 以上这些未达账应经过企业将“银行存款日记账”与银行送来的“对账单”逐笔进行核对，除了对双方记账错误应各自加以改正外，对双方的未达账可以通过编制“银行存款余额调节表”根据下列公式加以平衡。  “银行存款余额调节表”格式如下，项目金额如表所列：
一、国内结算方式和核算 按照中国人民银行1997年10月1日施行的《票据管理实施办法》和1997年12月1日施行的《支付结算办法》的规定，以及2005年1月 1日《调整票据结算凭证种类和格式》的通知，现行的支付结算方式有：银行汇票、商业汇票、银行本票、支票、汇兑、托收承付、委托收款和信用卡八种。现分别简要介绍如下。  银行汇票是汇款人将款项交存本地银行，由银行签发给汇款人持往异地办理转账结算或支取现金的票据。这种票据适用的范围较广，单位、个人向异地支付各种款项都可使用。其特点是：（1）使用灵活，持票人可以将汇票转让给有关收款单位，也可以通过银行办理分次支付或转汇；（2）票随人到，有利于单位和个人的急需用款和采购；（3）兑现性较强，信用度高，持票人可以凭票购货，余款自动退回，能钱货两清，防止不合理的预付货款和交易尾欠的发生，也可持填明“现金”字样的汇票到兑付限行取现。银行汇票一律记名，付款期为1个月。汇票逾期，兑付银行不予受理。 由于汇款人申请办理银行汇票时，已将款项交付当地银行，再由银行签发汇票，因此这部分资金已从“银行存款”账户中划为具有某种专门用途的资金，在会计核算上应设置“其他货币资金”账户进行核算。其会计分录如下： （1）付款人将款项交存当地银行申请办理银行汇票时： 借：其他货币资金——银行汇票存款 XXX 贷：银行存款 XXX 付款人将银行汇票交付收款人时： 借：有关科目 XXX 贷：其他货币资金——银行汇票存款 XXX （2）收款人收到付款人送来的银行汇票转入开户银行时： 借：银行存款 XXX 贷：有关科目 XXX 2.商业汇票 商业汇票是收款人或付款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并在指定日期支付给收款人或持票人的票据。商业汇票同城和异地都可使用。签发商业汇票必须以真实、合法的商品交易或债权、债务为基础。商业汇票承兑后，承兑人（付款人）负责到期无条件支付票款的责任。商业汇票一律记名并允许背书转让，其承兑期限由交易双方协商确定，但最长不得超过6个月。如属分期付款，应一次签发不同期限的汇票。在商业汇票到期前，收款人需提前用款时，可向银行申请贴现。 商业汇票按承兑人的不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。 在账务处理上，商业汇票通过“应收票据”和“应付票据”账户进行核算，其会计分录如下： （1）付款单位签发商业承兑汇票时： 借：有关科目 XXX 贷：应付票据——商业承兑汇票 XXX 商业汇票到期支付票款时： 借：应付票据——商业承兑汇票 XXX 贷：银行存款 XXX （2）收款单位收到已承兑的商业承兑汇票时： 借：应收票据一一商业承兑汇票 XXX 贷：有关科目 XXX 将到期的商业承兑汇票交存开户银行办理收款手续，并接到银行收款通知时： 借：银行存款 XXX 贷：应收票据——商业承兑汇票 XXX 3.银行本票 银行本票是申请人将款项交存银行后，由银行签发给申请人凭以无条件办理转账结算和支付现金的票据。单位和个人在同城或同一票据交换区域范围内需要支付的各种款项均可使用银行本票。银行本票可以用于转账结算，注明“现金”的银行本票可以用以支取现余。银行本票一律记名，允许背书转让，银行本票分为定额和不定额两种： 在账务处理上，银行本票也是通过“其他货币资金”账户进行核算的，其会计分录如下： （1）付款单位向银行申请取得银行本票时： 借：其他货币资金——银行本票存款 XXX 贷：银行存款 XXX （2）付款单位支付银行本票时： 借：有关科目 XXX 贷：其他货币资金一一银行本票存款 XXX （3）收款单位收到银行本票，送交开户银行办理转账收款时： 借：银行存款 XXX 贷，有关科目 XXX 4.支票 支票是银行存款人签发给收款人或委托开户银行将款项付给收款人的票据。支票分为现金支票和转账支票两种：现金支票可以支取现金也可以办理转账，转账支票只能转账，不能支取现金。单位和个人在同城或票据交换地区的各种款项的结算都可以使用支票。支票一律记名，在总行批准的地区，转账支票可以背书转让，付款期为10天。 在账务处理上，支票是通过“银行存款”账户进行核算的。其会计分录如下： （1）付款单位签发支票时： 借：有关科目 XXX 贷：银行存款 XXX （2）收款单位收到外单位签发的支票送存开户银行时： 借：银行存款 XXX 贷：有关科目 XXX 5.汇兑 汇兑是汇款人（付款单位）委托银行将其款项支付给收款人的结算方式。单位和个人的各种款项的结算，均可使用这种结算方式。汇兑分为信汇和电汇两种，由汇款人择用。 在账务处理上，汇兑是通过“银行存款”账户进行核算的，其会计分录如下： （1）付款单位委托开户银行汇出款项时： 借：有关科目 XXX 贷：银行存款 XXX （2）如果付款单位向外地进行临时性的零星采购，将款项汇往采购地点，要开设采购专户。在汇款凭证上注明“采购资金”字样，通过“其他货币资金”账户核算。汇入银行以汇款单位的名义开立采购账户，只付不收，付完结束账户。 付款单位在汇出款项时的会计分录如下： 借：其他货币资金——外埠存款——XX银行 XXX 贷：银行存款 XXX 待采购专户款项用完后转销： 借：材料采购 XXX 贷：其他货币资金——外埠存款——XX银行 XXX 6.托收承付 托收承付是收款人根据购销合同在发货后委托银行向异地付款人收取款项，由付款人向银行承认付款的结算方式。它适用于国有企业、供销合作社以及经营管理良好，并经开户银行审查同意的城乡集体所有制工业企业，与外商投资企业关系不大，这里不加详述。 7.委托收款 委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。委托收款适用于同城和异地的单位和个人，凭已承兑的商业汇票、债务、存单等付款人的债务证明办理款项结算。 委托收款包括委托和付款两个阶段。在委托阶段，收款单位应向银行提交委托收款凭证和有关的债务证明。在付款阶段，银行接到寄来的委托收款凭证及债务证明审查无误后通知付款单位付款。付款人应在规定的3天内付款。如果在付款期内未向银行提出异议，银行应视为同意付款；如果付款人在审查有关单据凭证以后，对收款人委托收取的款项决定全部或部分拒绝支付的，应在付款期内填写“拒付书”连同有关证明单据送交银行，办理拒付手续。 委托收款的款项划回方式分邮寄和电报两种，可由收款人选用。 委托收款的账务处理是通过“应收账款”账户进行核算的，其会计分录如下： （1）收款单位在办妥委托收款手续后，根据银行盖章退回的回单联作会计分录如下： 借：应收账款 XXX 贷：有关科目 XXX （2）付款单位收到银行转来的付款通知单及其证明单据同意付款后： 借：有关科目 XXX 贷：银行存款 XXX （3）收款单位收到银行转来收款通知单后： 借：银行存款 XXX 贷：应收账款 XXX 8.信用卡 信用卡是商业银行向单位和个人发行的、凭以向特约单位购物消费或支付现金的卡片。按信誉等级分为金卡和普通卡。按使用对象分为单位卡和个人卡。申请办理信用卡需按规定填制申请表，提供担保连同有关资料送交发卡银行，在交存一定数额的备用金后，银行为申办人开立使用卡户，并发给使用卡片。担保方式可采用保证、抵押。 信用卡具有方便、安全和先消费后付款的特点，适用于单位和个人的商品交易和劳务供应结算。 （1）企业从基本账户转存信用卡备用金时作会计分录如下： 借：其他货币资金——信用卡存款户 XXX 贷：银行存款 XXX （2）支付开户手续费时作会计分录如下： 借：财务费用——手续费 XXX 贷：银行存款 XXX （3）持信用卡购物支付货款或费用时，根据签购单回单或付款凭证作会计分录： 借：材料采购（或管理费用） XXX 贷：其他货币资金——信用卡存款户 XXX 二、国际结算方式和核算 国际结算是由不同国家的买卖双方进行商品交易和劳务供应而产生的债权、债务以及其他非贸易业务所引起的货币收支行为。目前在国际贸易中的转账结算，一般采用汇款、托收和信用证三种结算方式。现分别介绍如下。  汇款也称汇付，是最简单的一种国际结算方式。它是由汇款人（付款人）通过银行将款项汇交收款方的一种结算方式。 1.汇款结算方式的种类 （1）电汇。电汇是汇款人向开户银行提出申请，并交付款项和费用，由银行开给付款委托书，通过电报或电传方式通知收款人所在银行，将款项付给收款人的结算方式。采用电汇收款，时间短、资金回笼快，在国际结算中，卖方（收款人）一般都要求采用这种电汇方式。 （2）信汇。信汇的汇款手续与电汇基本相同，区别在于汇款人的开户银行通过邮寄方式通知收款人所在银行，收款时间较慢。 （3）票汇。票汇是汇款人向开户银行提出申请，并交付款项和费用后，由开户银行开出银行汇票，汇款人自行寄给收款人，由收款人凭汇票向指定银行取款的结算方式。其结算程序如图所示。  2.汇款结算方式的账务处理 （1）付款人根据合同向银行购买汇票，缴款付费时的会计分录如下： 借：应收账款（或其他有关科目） xxx 贷：银行存款 xxx （2）收款人收到款项时的会计分录如下： 借：银行存款 xxx 贷：主营业务收入（或其他有关科目） xxx （二）托收 托收是收款人（出口方）按购销合同发货后，开出商业汇票连同有关凭证委托开户银行向付款人（进口方）所在地开户银行进行托收，由付款人开户银行向付款人代收货款后汇回收款人的一种结算方式。托收结算分为光票托收和跟单托收两种。 1.光票托收 光票托收是指托收的汇票不附有出口货运单据，只附发票、垫款清单等非货运单据的托收方式。光票托收一般适用于收取尾款、样品费、佣金、代垫运费以及进口索赔等事项。光票托收的汇票有即期汇票和远期汇票两种。即期汇票是付款人收到汇票后立即付款的汇票。远期汇票是付款人在约定付款日期到期时才付款的汇票。 2.跟单托收 跟单托收是指托收的汇票附有出口货运单据的托收方式。根据交单的条件不同，跟单托收又可分为付款交单和承兑交单。（1）付款交单是指汇票所附出口货运单证要在付款人付款后，银行才将它交给付款人。付款交单一般用于即期付款交单，付款与交单同时进行。（2）承兑交单是指汇票所附出口货运单据在付款人承兑汇票后，银行即将它交给付款人，汇票到期付款人履行付款义务。承兑交单在前，付款在后。承兑交单跟单托收结算程序如图所示。 承兑交单托收结算方式可根据审单验货的情况，提出全部拒付货款或部分拒付货款，以保障购货方的利益。  3.托收结算的账务处理 （1）收款人按合同发货，取得提单等货运单据交银行办理托收时的会计分录如下： 借：应收账款 XXX 贷：主营业务收入——出口 XXX （2）收款人收到货款时的会计分录如下： 借：银行存款 XXX 贷：应收账款 XXX （三）信用证 信用证是付款人（购货方）的开户银行（开证行）根据付款人的担保和申请，对收款人（销货方）开出的一种由开户银行保证承担付款责任的凭证，是一种由银行居间保证的结算方式。在国际贸易中，交易双方对信用证都易于接受，而且被广泛采用，在一定程度上解决了交易双方是先交货还是先付款之间的矛盾。信用证按其性质和内容不同，可以作多种分类。 1.跟单信用证与光票信用证 跟单信用证是凭跟单汇票（附货运单据等）或仅凭单据（提单、保险单、运单等）付款的信用证。目前国际上使用的信用证大多是跟单信用证。光票信用证是凭不附单据的汇票付款的信用证。有些附有非货运单据（发票、垫款等）的信用证也属于光票信用证。光票信用证由于不附货运单据，销货方可在货运以前开出汇票，请求银行议付，因此它在国际贸易中起着预收货款的作用。 2.可撤销信用证与不可撤销信用证 可撤销信用证是开证行对所开出的信用证，不需征得销货方同意，随时有权修改或撤销的信用证。这种信用证对销货方的收款合法权益没有保障，销货方一般不愿接受。不可撤销信用证是在其有效期内，非经信用证有关当事人同意，开证行不能随便更改或撤销的信用证。只要销货方提供与信用证条款相符的货运单据，开证行就必须付款。不可撤销的信用证，必须在信用证上注明“不可撤销”的字样，否则就被视为可撤销信用证。不可撤销信用证可以保证销货方的合法权益，能及时收取货款，因此在国际贸易中被广泛使用。 3.保兑信用证与不保兑信用证 保兑信用证是由开证行以外的另一银行保证对符合信用证条款的单据进行兑付的信用证。当开证行不能对保兑信用证付款时，应由保兑行负责付款。“保兑”只有在不可撤销的信用证上才能进行。所以，保兑信用证不仅有不可撤销的付款保证，而且有保兑行的保证，具有双重保证作用，对销货方极为有利。不保兑信用证是不经另一银行保证兑付，而由开证行付款的信用证。 4.即期、远期和预支信用证 即期信用证是开证行或付款行收到符合信用证条款的汇票和单据后立即付款的信用证。在实际使用中，即期信用证又有多种形式，它在国际贸易中使用较为广泛。远期信用证是开证行或付款行收到符合信用证条款的汇票和单据后，到约定日期才能付款的信用证。预支信用证是销货方要求开证行在运货交单前可以支取全部或部分货款的信用证。 信用证的使用要以购销合同为基础，但不依附于合同，信用证一经开出就是一张独立的银行凭证，不受合同约束，信用证的业务处理是以单据为准，而不是以货物为准的。只要销货方提供与信用证条款相符的全部单据，就必须在规定期限内付款。信用证结算程序如图所示。  信用证是一种交易双方都易接受的结算方式。对购货方而言，可以开出信用证条款以促使销货方严格履行合同；对销货方而言，可以保证收回货款，是一种较为安全、可靠的收款方式。因此信用证已成为目前国际结算中一种主要结算方式。 5.信用证的账务处理 （1）收款人收到货款时的会计分录如下： 借：银行存款——美元户 XXX 贷：主营业务收入——出口 XXX （2）付款人付款赎单时的会计分录如下： 借：原材料（或其他有关科目） XXX 贷：银行存款——美元户 XXX 一、我国对境内机构的外汇管理 （一）外汇账户的开立 单位开立外汇账户必须向外汇管理机关提交开立外汇账户申请报告，加盖单位公章，并根据外汇管理机关的要求，提供法人营业执照或民政机关登记的社团登记证、各行业主管部门的核准件、相应外汇收入证明、审计报告（如新成立的企业，则需提供合同、协议）和其他资料，据此向外汇管理机关领取“外汇账户使用证”，并按规定填写用途、币种、收支范围、使用期限以及相应的结汇方式等，外汇机关审查无误后，核定其限额。外商投资企业，通常根据实际收汇情况，核定外汇最高限额。经外汇管理机关批准后，企业才能在指定的银行开设外汇账户。 （二）外汇账户的管理 外汇账户管理有如下规定： 1.企业应当按照外汇管理局核定的用途、币种、收支范围、使用期限及结汇方式收支外汇。 2.企业外汇账户余额如超出限额，超出限额部分必须在超限额之日起5个工作日内结汇，如外汇收入发生变化，需要调整限额，应在规定的日期内向外汇管理机关提出申请。 3.不得出租、出借或串用外汇账户；不得利用外汇账户非法代其他单位或个人收付、保存或者转让外汇；不得将单位外汇以个人名义私存。 4.除外商投资企业的境外投资者和驻华机构以外，其他单位的外汇账户按规定关闭时，其外汇余额必须全部结汇。 5.要正确核算外汇，建立严格的内部外汇收支管理制度，定期与外汇开户银行进行核对。 6.企业要自觉接受外汇管理机关的监督检查，包括对外汇账户的年检及不定期的抽查。 （三）经常项目的外汇管理 1.经常项目的外汇收入管理 我国对经常项目下的外汇收入实行银行结汇制。境内机构的经常项目外汇收入应当及时调回国内，并按照国家关于结汇、售汇及付汇管理的规定卖给外汇指定银行，或者经批准在外汇指定银行开立账户。 经常项目的外汇管理，可分三类： 第一类，境内机构取得下列外汇应当结汇： （1）出口或者先支后收转口货物及其他交易行为收入的外汇。其中用跟单信用证／保函和跟单托收方式结算的贸易出口外汇可以凭有效商业单据结汇，用汇款方式结算的贸易出口外汇持出口收汇核销单结汇。 （2）境外贷款项下国际招标中标收入的外汇。 （3）海关监管下境内经营免税商品收入的外汇。 （4）交通运输（包括各种运输方式）及港口（含空港）、邮电（不包括国际汇兑款）、广告、咨询、展览、寄售、维修等行业及各类代理业务提供商品或者服务收入的外汇。 （5）行政、司法机关收入的各项外汇规费、罚没款等。 （6）土地使用权、著作权、商标权、专利权、非专利技术、商誉等无形资产转让收入的外汇，但上述无形资产属于个人所有的，可不结汇。 （7）境外投资企业汇回的外汇利润、对外经援项下收回的外汇和境外资产的外汇收入。 （8）对外索赔收入的外汇、退回的外汇保证金等。 （9）出租房地产和其他外汇资产收入的外汇。 （10）保险机构受理外汇保险所得外汇收入。 （11）取得《经营外汇业务许可证》的金融机构经营外汇业务的净收入。 （12）国外捐赠、资助及援助收入的外汇。 （13）国家外汇管理局规定的其他应当结汇的外汇。 第二类；境内机构的下列外汇，可以向国家外汇管理局及其分支局申请，在经营外汇业务的银行开立外汇帐户，按照规定办理结汇： （1）经营境外承包工程、向境外提供劳务、技术合作及其他服务业务的公司，在上述业务项目进行过程中收到的业务往来外汇。 （2）经批准经营代理进口业务的外（工）贸公司，从事外轮代理、船务代理、国际货运代理、船舶燃料代理、商标代理、专利代理、版权代理、广告代理、船检、商检代理业务的机构代收代付的外汇。 （3）暂收待付或者暂收待结项下的外汇，包括境外汇入的投标保证金、履约保证金、先收后支的转口贸易收汇、邮电部门办理国际汇兑业务的外汇汇兑款、一类旅行社收取的国外旅游机构预付的外汇、铁路部门办理境外保价运输业务收取的外汇、海关收取的外汇保证金、抵押金等。 （4）经交通部批准，从事国际海洋运输业务的远洋运输公司，经外贸部批准从事国际货运的外运公司和租船公司在境内外经营业务所收入的外汇。 第三类，经常项目下的捐赠、资助及援助合同规定用于境外支付的外汇，经外汇局批准后方可保留。 外商投资企业经常项目下外汇收入，可在外汇局核定的最高金额以内保留外汇，超出部分应当卖给外汇指定银行。 这里讲的外汇指定银行是指经中国人民银行批准经营结售汇业务的金融机构，包括中资金融机构和外资金融机构。 2.经常项目的用汇管理 外汇银行对企业购汇实行售汇制。售汇制是指外汇银行受理企业提供国家认可的进口用汇有效凭证，用人民币办理购买及对外支付外汇的制度。 外商投资企业需要购汇时，必须提供贸易合同、正本提单、发票、费用收据、进口许可证、进口登记表等与支付方式相适应的有效商业单据和凭证。如果采取信用证结算方式，还需提供开证申请书；如果采取进口托收结算方式，还需提供有关付款通知书；如果采取进口汇款结算方式，还需提供汇款申请书。 境内机构的经营性对外支付用汇分三种情况：1）直接支付或兑付、2）先支付或兑付后核查、3）经审核后才予以支付或兑付 1）境内机构下列贸易及非贸易经营性对外支付用汇，持与支付方式相应的有效商业单据和所列有效凭证从其外汇账户中支付或者到外汇指定银行兑付： （1）用跟单信用证／保函方式结算的的贸易进口，如需在开证时购汇，持进口合同、进口付汇核销单、开证申请书；如需在付汇时购汇，还应当提供信用证结算方式要求的有效商业单据。核销时必须凭正本进口货物报关单办理。 （2）用跟单托收方式结算的贸易进口，持进口合同、进口付汇核销单、进口付汇通知书及跟单托收结算方式要求的有效商业单据。核销时必须凭正本进口货物报关单办理。 （3）用汇款方式结算的贸易进口，持进口合同、进口付汇核销单、发票、正本进口货物报关单、正本运输单据，若提单上的“提货人”和报关单上的“经营单位”与进口合同中列明的买方名称不一致，还应当提供两者间的代理协议。 （4）进口项下不超过合同总金额的15%，或者虽超过15%但未超过等值10万美元的预付货款，持进口合同、进口付汇核销单。 （5）进口项下的运输费、保险费，持进口合同、正本运输费收据和保险费收据。 （6）出口项下不超过合同总金额2%的暗佣（暗扣）和5%的明佣（明扣）或者虽超过上述比例但未超过等值1万美元的佣金，持出口合同或者佣金协议、结汇水单或者收账通知；出口项下的运输费、保险费，持出口合同、正本运输费收据和保险费收据。 （7）进口项下的尾款，持进口合同、进口付汇核销单、验货合格证明。 （8）进出口项下的资料费、技术费、信息费等从属费用，持进口合同或者出口合同、进口付汇核销单或者出口收汇核销单、发票或者收费单据及进口或者出口单位负责人签字的说明书。 （9）从保税区购买商品以及购买国外入境展览展品的用汇，持（1）～（8）项规定的有效凭证和有效商业单据。 （10）专利权、著作权、商标、计算机软件等无形资产的进口，持进口合同或者协议。 （11）出口项下对外退赔外汇，持结汇水单或者收账通知、索赔协议、理赔证明和已冲减出口收汇核销的证明。 （12）境外承包工程所需的投标保证金持投标文件，履约保证金及垫付工程款项持合同。 境内机构偿还境内中资金融机构外汇贷款利息，持《外汇（转）贷款登记证》、借贷合同及债权人的付息通知单，从其外汇账户中支付或者到外汇指定银行兑付。 2）境内机构下列贸易及非贸易经营性对外支付，经营外汇业务的银行凭用户提供的支付清单先从其外汇账户中支付或者兑付，事后核查： （1）经国务院批准的免税品公司按照规定范围经营免税商品的进口支付； （2）民航、海运、铁道部门（机构）支付境外国际联运费、设备维修费、站场港口使用费、燃料供应费、保险费、非融资性租赁费及其他服务费用。 （3）民航、海运、铁道等部门（机构）支付国际营运人员伙食、津贴补助。 （4）邮电部门支付国际邮政、电信业务费用。 3）境内机构下列对外支付用汇，由外汇局审核其真实性后，从其外汇账户中支付或者到外汇指定银行兑付： （1）进口项下超过合同总金额的15%，且超过等值10万美元的预付货款。 （2）进口项下超过合同总金额2%的暗佣（暗扣）和5%的明佣（明扣），且超过等值1万美元佣金的。 （3）转口贸易项下先支后收的对外支付。 （4）偿还外债利息。 （5）超过等值1万美元的现钞提取。 （四）资本项目的外汇管理 1.资本项目的外汇收入管理 境内机构的资本项目外汇收入，除国务院另有规定外，应当调回国内，不得擅自存放在境外。因特殊原因需要将其资本项目外汇收入暂时存放国外的，也须报国家外汇管理部门批准。 境内机构的资本项目外汇收入，应当按照国家有关规定在外汇指定银行开立外汇账户；卖给外汇指定银行的，须经外汇管理机关批准。根据国家《结汇、售汇及付汇管理规定》，境内机构资本项目下的外汇应当在经营外汇业务的银行开立外汇账户。 境内机构下列范围内的外汇，未经外汇局批准，不得结汇： 1.境外法人或自然人作为投资汇入的外汇。 2.境外借款及发行外币债券、股票取得的外汇。 3.经国家外汇管理局批准的其他资本项目下外汇收入。 除出口押汇外的国内外汇贷款和中资企业借入的国际商业贷款不得结汇。 2.资本项目的用汇管理 与经常项目的对外支付用汇相类似，资本项目用汇也可以分为两种情况：1）直接支付或兑付、2）经审核后才予以支付或兑付 1）可以直接支付或兑付的： 境内机构偿还境内中资金融机构外汇贷款本金，持《外汇（转）贷款登记证》、借贷合同及债权机构的还本通知单，从其外汇账户中支付或者到外汇指定银行兑付。 2）经审核后才予以支付或兑付的： 境内机构资本项目下的下列用汇，持所列有效凭证向外汇局申请，凭外汇局的核准件从其外汇账户中支付或者到外汇指定银行兑付： （1）偿还外债本金，持《外债登记证》、借贷合同及债权机构还本通知单。 （2）对外担保履约用汇，持担保合同、外汇局核发的《外汇担保登记证》及境外机构支付通知。 （3）境外投资资金的汇出，持国家主管部门的批准文件和投资合同。 （4）外商投资企业的中方投资者经批准需以外汇投入的注册资金，持国家主管部门的批准文件和合同。 （5）外商投资企业的外汇资本金的增加、转让或者以其他方式处置，持董事会决议，经外汇局核准后，从其外汇账户中支付或者持外汇局核发的售汇通知单到外汇指定银行兑付；投资性外商投资企业外汇资本金在境内投资及外方所得利润在境内增资或者再投资，持外汇局核准件办理。 二、外汇收支业务核算的有关规定 （一）记帐本位币 记账本位币是指企业在会计核算中统一使用的作为计量单位的货币。外商投资企业原则上采用人民币为记账本位币，如经过投资各方商定，也可采用一种外国货币作为记账本位币。但一经确定，不得随意变更。（1）以人民币为记账本位币的企业，对外币存款、外币借款和以外币结算的往来款项，除应登记实际收付的外币金额外，还应按照企业确定的汇率，折合为人民币记账。（2）以某种外币为记账本位币的企业，对人民币（或其他外币）存款、人民币（或其他外币）借款和以人民币（或其他外币）结算的往来款项，除应登记实际收付的人民币（或其他外币）金额外，还应按照企业确定的汇率折合为该外币（本位币）记账；年度终了时，除编制该外币（本位币）的会计报表外，还应另行编制折合为人民币的会计报表。上述同时采用两种货币记账的方法称为复币制。实务操作流程如图。   外商投资企业以一种货币为记账本位币，在收入或付出非本位币时，必须要折合为记账本位币入账，这就需要有一个统一的比价，统称汇率。我国外汇汇率由国家外汇管理局确定，并由中国人民银行挂牌公布，又称外汇牌价。外汇汇率有直接汇率和间接汇率两种表示方法。 （1）直接汇率，也称直接标价法，是指以一定单位的外国货币为兑换本国货币的金额来表示的标价方式。例如，100美元可兑换750元人民币；100日元可兑换6.7元人民币。我国采用的是直接汇率，由中国人民银行挂牌公布。 （2）间接汇率，也称间接标价法，是指以一定单位的本国货币可兑换外国货币的金额来表示的标价方式。例如，100元人民币可兑换13.33美元；100元人民币可兑换1492.54日元。直接汇率和间接汇率互为倒数。 外汇汇率根据银行牌价，分为买进牌价（即买价）和卖出牌价（即卖价）。买价是指银行买进外汇的价格，卖价是指银行卖出外汇的价格。买价和卖价的平均数即为中间牌价。如中国银行每100美元的卖出价为750元，买入价为740元，其中间牌价为745元[（750+740）÷2]。外商投资企业与外币业务有关的账户金额，原则上采用外汇中间牌价折算。 （三）汇兑损益及其计算 汇兑损益是指由于不同时期的汇率不同而产生的折算差额和不同货币的兑换差额。所有与外币业务有关的账户（包括外币账户和对应的非外币账户）不论增加还是减少，均采用业务发生当时的国家外汇牌价（原则上用中间价）作为折合汇率；为简化核算，也可采用业务发生当月月初的国家外汇牌价作为折合汇率。每月终了时，企业应将各种外币账户的月末余额按月末国家外汇牌价折合为记账本位币金额，与账面记账本位币金额相比较，两者的差额即为汇兑损益，计入当期损益，并据此调整各外币账户的记账本位币账面金额。如此损益计算方法的特点是：汇兑损益以损益实现数入账为原则，使由于汇率变动而引起的外币负债和外币资产的贬值或升值及时在账面上反映，不致使财务报表反映为虚假盈亏。 汇兑损益的计算除了一般的规定外，下列情况另有规定：①企业筹建期间发生的汇兑损益，应在“管理费用”或“筹建期间汇兑损益”账户核算；②与购建固定资产或无形资产直接有关的汇兑损益，在未交付使用或虽已交付使用尚未办理竣工决算之前，应当计入有关资产的购建成本。 三、外汇收支业务的核算方法 外汇收支业务核算的方法主要有两种：一种是基本外汇记账方法（统账法），一种是不同货币分别记账方法（分账法）。（1）基本外汇记账方法是以国家汇率为依据，将日常外汇收支业务中发生的外币收支按当期牌价记账。月份终了后将外币账户折合为按月末牌价计算的本位币金额，计算金额与账面金额之间的差额作为“汇兑损益”计入当期损益。（2） 不同货币分别记账法就是采用不同货币分别记账的方法，月终汇总后，一次按月末汇率将外币折算为本位币。 （一）基本外汇记账方法 基本外汇记账方法是将逐笔收支业务按当日外汇牌价折算为本位币，月终再按月终牌价汇总折算汇兑损益，在“汇兑损益”账户核算的方法。该账户的贷方登记汇兑收益，借方登记汇兑损失，平时不发生汇兑损益。现用规定的记账方法，举例说明账务处理办法。 【例1】中美合营TUC企业，以人民币为记账本位币，采用基本外汇记账方法处理外汇收支业务，并规定采用当日的中间牌价为记账汇率，该公司3月底的有关外币账户的余额如下表所示。 外币账户余额表
（1）4月5日，向中国银行提取美元存款US$2000，支付当月外籍职员工资。当日美元汇率为7.40元。其会计分录如下（为了便于看清数字，以下仿真凭证及帐簿均隐去金额栏内细网格线）： 20**年 4 月 5 日 外 币 名 称 美元
（2）4月6日，向甲公司销售产品一批，价款5850美元，账款尚未支付，当天美元汇率为7.55元。其会计分录如下： 20**年 4 月 6 日 外 币 名 称 美元
（3）4月8日，收回4月6日出口产品欠款5850美元，收入中国银行美元户账户，当天美元汇率为7.45元。其会计分录如下： 20**年 4 月 8 日 外 币 名 称 美元
（4）4月8日，从中国银行港元户中支付丙企业进口货款ll7000港元，当日港币汇率为0.99元（假设该公司存货采用计划成本法核算）。其会计分录如下： 20**年 4 月 8 日 外 币 名 称 港元
（5）4月10日，向乙公司进口材料，价款52650港元，由港元存款户支付。当日港元汇率为1.0l元。其会计分录如下： 20**年 4 月 10 日 外 币 名 称 港元
（6）4月15日，从中国银行美元存款户中支付乙公司应付账款3000美元，当日美元汇率为7.55元。其会计分录如下： 20**年 4 月 15 日 外 币 名 称 美元
（7）4月25日，向中国银行以美元兑换港元， 10000美元从美元存款户中支出，当日美元中间价、买入价为7.45元，换入港元存入港元存款户中，当日港元卖出价为l.01元，中间价为1.00元。 这笔业务应先将美元按银行买入价兑换为人民币74500元（10000×7.45），将人民币按银行卖出价兑换为港币73762.38港元（74500÷1.01），然后分别入账，差额为汇兑损益。其会计分录如下： 20**年 4 月 25 日 外 币 名 称 美元、港元
（8）4月26日，该公司收到甲公司偿还的上月欠款5000美元，存入中国银行美元存款账户。当日美元汇率为7.45元。其会计分录如下： 20**年 4 月 26 日 外 币 名 称 美元
第二步，根据上述分录将期初余额及发生额登入有关外币账户如下:
外币账户月末余额调整表
20**年 4 月 30 日 第 9 号
第五步，根据调整分录登记各外币账户，以月末汇率为基准调整各外币账户人民币余额。  这是对日常所发生的人民币和外币业务分别单独记账的方法。主要适用于各种外币经营业务非常繁多，每笔折合人民币记账非常复杂的企业，如外资金融机构等。因此平时采用不同货币分别记账，不折合为人民币，月终将有关外币账户的借贷发生额按规定牌价折算为人民币金额。在不同货币之间的兑换，用“货币兑换”账户过渡，最后结出汇兑损益。现仍用上例所列经济业务按分别记账法说明如下。 第一步，平时将各种外币业务，按照不同货币分别记录凭证并登记辅助帐簿，对美元账务记录如下： （1）4月5日，向中国银行提取美元存款US$2000，支付当月外籍职员工资。当日美元汇率为7.40元。其会计分录如下: 20**年 4 月 5 日 外 币 名 称 美元
（2）4月6日，向甲公司销售产品一批，价款5850美元，账款尚未支付，当天美元汇率为7.55元。其会计分录如下： 20**年 4 月 6 日 外 币 名 称 美元
（3）4月8日，收回4月6日出口产品欠款5850美元，收入中国银行美元户账户，当天美元汇率为7.45元。其会计分录如下： 20**年 4 月 8 日 外 币 名 称 美元
（6）4月15日，从中国银行美元存款户中支付乙公司应付账款3000美元，当日美元汇率为7.55元。其会计分录如下： 20**年 4 月 15 日 外 币 名 称 美元
（7）4月25日，向中国银行以美元兑换港元， 10000美元从美元存款户中支出，当日美元买入价为7.45元，换入港元存入港元存款户中，当日港元卖出价为l.01元，中间价为1.00元。 20**年 4 月 25 日 外 币 名 称 美元
（8） 4月26日，该公司收到甲公司偿还的上月欠款5000美元，存入中国银行美元存款账户。当日美元汇率为7.45元。其会计分录如下： 20**年 4 月 26 日 外 币 名 称 美元
对港元账户记录如下： （4） 4月8日，从中国银行港元户中支付丙企业进口货款ll7000港元，当日港币汇率为0.99元（假设该公司存货采用计划成本法核算）。其会计分录如下： 20**年 4 月 8 日 外 币 名 称 港元
（5）4月10日，向乙公司进口材料，价款52650港元，由港元存款户支付。当日港元汇率为1.0l元。其会计分录如下： 20**年 4 月 10 日 外 币 名 称 港元
（7）4月25日，向中国银行以美元兑换港元， 10000美元从美元存款户中支出，当日美元买入价为7.45元，换入港元存入港元存款户中，当日港元卖出价为l.01元，中间价为1.00元。 20**年 4 月 25 日 外 币 名 称 港元
第二步，月终根据各种货币账户编制汇总表： 美元账户汇总表
20**年 4 月 30 日 外 币 名 称 美元
20**年 4 月 30 日 外 币 名 称 美元
20**年 4 月 30 日 外 币 名 称 港元
第四步，将此汇总记账凭证过入帐簿：
银行存款（美元户）：US$45850*7.40-343667.50=339290-343667.50=-4377.50 应收账款（美元户）：US$5000*7.40-37250=37000-37250=-250 应付账款（美元户）：US$2000*7.40-14850=14800-14850=-50 20**年 4 月 30 日 第 11 号
第六步，根据调整分录登记各外币账户，以月末汇率为基准调整各外币账户人民币余额。  附：各种常用外币简写符号表 ·坏账损失如何计提？损失实际发生时又如何进行会计处理? ·带息应收票据贴现应怎样计算？怎样进行会计处理？ 外商投资企业在生产、经营过程中，会发生赊欠业务和对内、对外的交易往来。对这些赊欠业务和内外交易往来，在会计核算上要求按权责发生制原则进行处理，包括：应收票据、应付票据、应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款，内部往来，预收账款、预付账款以及应交所得税、应交税费等。 应收账款是企业因销售商品、提供劳务等经营活动而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，应设置“应收账款”账户进行核算。它的借方登记应收账款的增加数；贷方登记应收账款的减少数，包括因销货退回和销售折扣或折让的冲减数；其余额一般在借方，表示应收而尚未收回的账款。“应收账款”账户应按不同币种和债务人开设明细分类账户。 一、应收账款的账务处理 应收账款应按实际发生额计价入账，包括因商业折扣和现金折扣而折价的因素。 商业折扣是企业为促销商品给予客户在商品标价上的扣除，在账务处理上，应收账款应按扣除商品折扣以后的实际售价入账。 现金折扣是企业为鼓励客户在规定的期限内付款可享受不同比例的折扣，而给予的债务扣除。在账务处理上，应收账款应按未减去折扣的金额入账，实际发生的现金折扣作为财务费用，计入当期损益。 【例题1】中法合作RJ企业销售给A公司乙产品2 000件，每件20元，增值税税率l7%，货已发出，货款尚未收到。其会计分录如下： （1）发出商品时： 借：应收账款——A公司（人民币户） 46 800 贷：主营业务收入 40 000 应交税费——应交增值税——销项税额 6 800 （2）收回货款时： 借：银行存款 46 800 贷：应收账款——A公司 46 800 【例题2】中法合作RJ企业售给B公司甲产品10 000件，每件30元，因批量销售，给予5%商业折扣，增值税税率17%，货已发出，货款尚未收到。其会计分录如下： 借：应收账款——B公司（人民币户） 333 450 贷：主营业务收入 285 000 应交税费——应交增值税——销项税额 48 450 【例题3】中法合作RJ企业售于C公司商品l0 000元，增值税税率17%，付款条件是30天内付清全部货款，如果能在10天内支付，可享受2%现金折扣。C公司已在10天内付清全部货款。其会计分录如下： （1）发出商品时： 借：应收账款——C公司 11 700 贷：主营业务收入 10 000 应交税费——应交增值税——销项税额 1 700 （2）10天内收回货款时： 借：银行存款 11 466 财务费用——销售折扣 234 贷：应收账款 11 700 二、坏账准备的核算 坏账准备是企业对预计可能无法收回的应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收预付款项所提取的坏账准备金。 计提坏账准备的方法由企业根据历史经验，债务单位财务情况及相关信息，合理估计，提出目录和提取比例经企业董事会批准执行。 计提坏账准备金是通过“坏账准备”账户进行核算的，企业在年度终了时，应对应收账款进行全面检查，预计各项应收款项发生减值的，应当计提坏账准备。其账务处理如下： 1.企业在提取坏账准备时，应借记“资产减值损失——计提坏账准备”账户；贷记“坏账准备”账户。（1）如本期应计提的坏账准备金额大于坏账准备账面余额的，应当按其差额计提,借记“资产减值损失——计提坏账准备”账户；贷记“坏账准备”账户。（2）如应提取的坏账准备金额小于“坏账准备”账面余额，应按其差额作相反会计分录，借记“坏账准备”账户；贷记“资产减值损失——计提坏账准备”账户。 2.对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账处理，转销应收款项，借记“坏账准备”账户；贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等账户。 3.已确认坏账损失并转销的应收款项，以后又全部或部分收回时，应按实际收回的金额借记“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等账户；贷记“坏账准备”账户，同时借记“银行存款”等账户；贷记“应收账款”等账户。 【例题4】中法合作RJ企业第一年年末根据应收款项的期末余额应计提坏账准备1 500元；第二年应收账款中发生A公司坏账2 000元，B公司坏账1 000元，第二年年末根据应收款项期末余额应计提坏账准备l 800元；第三年A公司上年列为坏账的2 000元又全部收回，第三年年末根据应收款项年末余额应计提坏账准备2 100元。其会计分录如下： （1） 第一年年末计提坏账准备金时： 借：资产减值损失——计提坏账准备 1 500 贷：坏账准备 1 500 （2）第二年发生A公司、B公司坏账损失时： 借：坏账准备 3 000 贷：应收账款——A公司 2 000 ——B公司 1 000 （3）第二年年末计提数为3 300元（1 800＋1 500）： 借：资产减值损失——计提坏账准备 3 300 贷：坏账准备 3 300 （4）第三年A公司已作坏账的款项又收回时： 借：应收账款——A公司 2 000 贷：坏账准备 2 000 同时： 借：银行存款——人民币户 2 000 贷：应收账款——A公司 2 000 （5）第三年年末实际计提坏账准备为－1 700元[2 100－（2 000＋1 800）]： 借：坏账准备 1 700 贷：资产减值损失——计提坏账准备 1 700 一、应收票据的核算方法 应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。 企业为了反映和监督应收期票和汇票的增减变动情况，应设置“应收票据”账户进行核算。“应收票据”账户的借方登记收到开出、承兑的商业汇票的票面金额的发生金额；贷方登记已收回商业汇票的票面金额，其余额在借方，表示已经发生尚未收回的期票、汇票金额。“应收票据”账户应按不同货币和开出、承兑商业汇票的单位设立明细账。 应收票据有无息和带息两种。无息票据按票面金额入账，带息的票据应于期末按应收票据的票面价值确定的利率计提利息，计提的利息应该增加账面的余额。如果到期不能收回的应收票据，应当按账面余额转入“应收账款”账户，不再计提利息。 1.出售产品收到应收票据并如期兑付的核算 【例题1】意大利独资FU公司 4月6日出口产品一批计l5 000美元，收到3个月到期的商业承兑汇票一张，月利率为6‰。当日美元汇率为7.60元。其会计分录如下： （1）收到带息应收票据时： 借：应收票据——美元户（US$15 000×7.60） 114 000 贷：主营业务收入——出口 114 000 （2）3个月后（7月6日）票据到期，企业收回票面金额及利息共计15 270美元，当日美元汇率为7.60元： 借：银行存款——美元户（US$15 270×7.60） 116 052 贷：应收票据——美元户（us$15 000×7.60） 114 000 财务费用——利息（US$270×7.60） 2 052 2.应收票据到期未能兑付的核算 【例题2】承[例1]，假设3个月后票据到期，出票人无力兑付本金及利息，共计15 270美元，当日美元汇率为7.60元。其会计分录如下： 借：应收账款——××公司美元户（US$15 270×7.60） 116 052 贷：应收票据——美元户（US$15 000×7.60） 114 000 财务费用——利息（US$270×7.60） 2 052 二、应收票据贴现的核算 应收票据贴现是在应收票据到期前将应收票据背书后，向银行申请领取现款，并贴给银行一定利息的一种行为。 为了反映和监督应收票据贴现中的或有负债，在会计处理上发生应收票据贴现时，可在“应收票据”账户下设“应收票据——贴现”明细账户，俟票据到期，当付款人向贴现银行付清票款后，再将“应收票据——贴现”明细账户转销。如果是用银行承兑汇票贴现，由于票据到期应由银行负责承兑，企业不会发生或有负债，因此在会计处理上可直接冲转“应收票据”账户。 现将应收票据贴现的核算举例说明如下。 【例题3】意大利独资FU公司将一张180天到期，年利率为7.2%的票据计10 000美元，向银行申请贴现。该票据的出票日是6月1日，申请贴现日是8月30日，银行年贴现率为9.6%，8月30日的美元汇率为7.50元。其计算及会计分录如下。 1.计算 （1）票据到期值＝票面额×（1＋利率×票据时间） ＝US$10000X（1＋7.2%×180天/360天）＝ US$10360 （2）贴现天数＝8月30日至11月28日＝90（天） （3）贴现利息＝票据到期值×贴现率×贴现时间 ＝US$10360×9.6%×90天/360天＝US$248.64 （4）贴现净收入＝票据到期值-贴现利息 ＝US$10360－US$248.64＝US$10111.36 （5）利息收入或支出＝票据贴现的净收入－票面额 ＝US$10111.36－US$10000＝US$111.36 2.会计分录 （1）8月30日贴现时: 借：银行存款——美元户（US$10111.36×7.50） 75 835.20 贷：应收票据——贴现——美元户（US$10000×7.50） 75 000.O0 财务费用——利息（US$111.36×7.50） 835.20 （2）11月28日票据到期，当出票人向银行兑付票据和利息时，当日美元汇率为7.45元。其会计分录如下： 借：应收票据——贴现——美元户（US$10000×7.45） 74 500 贷：应收票据——美元户（US$10000×7.45） 74 500 （3）11月28日票据到期，如出票人未能按期支付票据的本金和利息，拖欠债务，则企业应承担这笔或有负债，以银行存款美元偿付给贴现银行。其会计分录如下： 借：应收票据——贴现——美元户（US$lO000×7.45） 74 500 其他应收款——××单位美元户（US$360×7.45） 2 682 贷：银行存款——美元户（US$10360×7.45） 77 182 同时将应收票据转入“应收账款”账户： 借：应收账款——××单位美元户（US$10000×7.45） 74 500 贷：应收票据——美元户（US$10000×7.45） 74 500 一、预付账款的核算 预付账款是企业按照购货合同规定预付的款项。应设置“预付账款”账户进行核算。它的借方登记按合同规定预付的款项；贷方登记结转的预付账款，余额一般在借方，表示尚未结清的预付账款。该账户应按不同的货币和供货单位设明细账。 【例题1】中日合资JM公司与C公司签订甲材料预购合同10万元人民币，预付30%定金。言明1个月后交货结账。其会计分录如下： （1）企业按合同规定预付定金30 000元时： 借：预付账款——C公司（人民币户） 30 000 贷：银行存款——人民币户 30 000 （2）企业收到甲材料1 000千克，每千克100元，计货款100 000元，以银行存款支付余款70 000元。同时结清预付货款：（假设该企业使用计划成本法进行核算） 借：材料采购——甲材料 100 000 贷：银行存款——人民币户 70 000 预付账款——C公司（人民币户） 30 000 二、其他应收款项的核算 其他应收款项是除应收票据、应收账款、预付账款以外的各种应收、预交款项，包括：预交所得税、内部往来以及其他各种应收、暂付款项。 （一）预交所得税的核算 根据税法规定，外商投资企业的所得税应按年计征，分季预交。每个季度在季度终了后15天内，每个年度在年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。所得税分季预交，可以按实际数预交，也可用估计数预交。分季估计预交数的依据，一般是年度计划数或上年实际交纳所得税的四分之一。 企业每次在预交所得税时，应向当地税务部门报送预交所得税申报表，年终后5个月内，报送年度所得税申报表和会计决算报表，并附中国注册会计师的审计报告。 企业的预交所得税是通过“应交税费——预交所得税”账户进行核算的。（1）企业预交所得税时，借记“应交税费——预交所得税”账户；贷记“银行存款”账户。（2）年度终了，企业按税法规定计算全年应交的所得税时，借记“利润分配”账户；贷记“应交税费——应交所得税”账户；或者作两笔分录：借记“以前年度损益调整”，贷记“应交税费——应交所得税”，借记“利润分配”，贷记“以前年度损益调整”。如果企业预交的所得税大于应交数时，“应交税费——应交所得税”账户的借方余额表示本年度多交纳的所得税，待收到税务部门退还多交款时，借记“银行存款”账户，贷记“应交税费——预交所得税”账户。账务处理举例参阅第十一章所得税核算的内容。 （二）内部往来的核算 外商投资企业由于业务经营的需要，除设立总公司外还可能设立一些独立核算的分公司、生产厂、销售部门等分支机构。这些分支机构虽然可以单独计算盈亏，但均为总公司的组成部分，利润和所得税由总公司统一计算和交纳。 为了核算企业与附属企业之间以及各个附属企业之间的往来款项，企业可以设置“内部往来”账户进行总分类核算。按往来企业的名称设置明细账进行明细核算。 企业内部往来的联系凭证是“内部往来记账通知单”，一般有一式两联，由经济业务发生的单位填制，连同附件一并送交对方。一联由对方单位凭以记账，一联由对方核对后及时退回给填制单位据以记账。必要时也可适当增加联数，以便有关部门使用。 为确保企业之间往来款项相符，每月终了应按规定核对内部往来账目，由规定的一方（可以是总公司，也可以是附属企业）根据明细账记录抄列内部往来清单一式二联，送交对方单位进行核对账目。对方收到内部往来清单后应及时核对，并将一份清单签回发出单位。如有未达账项，应编制“内部往来月末余额调节表”，如有差错，应及时与对方联系，查明原因，并作出相应调整记录。 企业在汇编或合并财务报表时，应将发生的内部往来款项相互抵销。如因存在未达账项而不能抵销的，应将其在资产负债表的“其他应收款”或“其他应付款”项目中加以反映。 内部往来核算的主要内容有：代收、代付款项，应负担的管理费用、利息，以及企业与附属企业之间的盈亏交拨等。在企业与附属企业之间的账务处理方法上，有分散与集中两种。 1.分散制 它是总公司与各附属企业之间、各附属企业之间的往来，一律自行直接转账的一种核算方法。 【例题1】中俄合营QD总公司内部A分公司以银行存款代B分公司偿还其他应付款l00美元，当日美元汇率为7.40元。A分公司付款后开出借项通知单通知B分公司，其会计分录如下： 借：内部往来——B分公司（US$100×7.40） 740 贷：银行存款——美元户（US$100×7.40） 740 B分公司接到内部往来记账通知单时，当日美元汇率为7.45元。其会计分录如下： 借：其他应付款——××单位（US$100×7.45） 745 贷：内部往来——A分公司（US$l00×7.45） 745 采用分散制账务处理方法，优点是各单位可以直接划账，缩短了划账时间，减少了总公司集中划账的工作量；缺点是总公司不了解内部往来的全面情况，在合并资产负债表时，冲销“内部往来"账户金额较为复杂。 2.集中制 它是总公司内部各附属企业之间的往来，一律集中到总公司转账，各附属单位之间都不直接转账的一种核算方法。 【例题2】假设上例采用集中制进行帐务处理。A分公司与B分公司之间不相互直接转账，而集中在总公司转账，由经济业务发生方A分公司开出借项通知单，通知总公司及B分公司转账。其会计分录如下： （1）A分公司代B分公司付款后： 借：内部往来——总公司（US$100×7.40） 740 贷：银行存款——人民币户 （US$100×7.40） 740 （2）总公司收到转账通知单及有关凭证时，当日美元汇率为7.45元： 借：内部往来——B分公司（US$100×7.45） 745 贷：内部往来——A分公司（US$100×7.45） 745 （3）B分公司收到转账通知单及有关凭证时： 借：其他应付款——××单位（US$100×7.45） 745 贷：内部往来——总公司 （US$100×7.45） 745 采用集中制账务处理方法的优点是有利于总公司全面掌握内部往来的情况，在合并资产负债表时也便于冲销“内部往来”金额；缺点是在所属单位较多时，总公司划账工作量较大。 （三）其他应收款的核算方法 外商投资企业的“其他应收款”账户是核算除应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、长期应收款、预交所得税、预付账款、内部往来以外的其他各种应收、暂付款项。包括：备用金、存出保证金、应收赔偿款、应退回进口关税以及现汇抵押等。“其他应收款”账户应按其他应收款的项目分类，并按不同的货币和债务人设户，进行明细核算。“其他应收款”账户的核算方法较为简单：（1）企业发生各种应收、暂付款项时，借记“其他应收款”账户，贷记“库存现金”、“银行存款”等账户；（2）收回或转销各种应收、暂付款项时，借记“库存现金”、“银行存款”等账户，贷记“其他应收款”账户，这里不再举例。
《外商投资企业会计实务操作》第 四 章存货的核算及进口贸易
·存货包括哪些类别？各自应如何计价和核算？
数量单位：千克
发出材料实际成本=（2 000×2.80+1 000×3.00）+（200×3.00）+（300×3.00+200×2.9） = 10680（元） 4月份甲材料发出实际成本的会计分录如下： 借：生产成本（2000×2.80+1000×3.O0） 8 600 制造费用（200×3.00） 600 委托加工物资（300×3.00+200×2.9） 1 480 贷：原材料 10 680 材料明细账如图所示。
加权平均单位成本=（期初结存存货金额+本期收入存货金额）/（期初结存存货数量+本期收入存货数量） =（2 000×2.80+1 500×3.00+2 000×2.90）/（2 000+1 500+2 000） =15 900/5 500=2.89（元） 发出材料的实际成本=本月发出材料数量×加权平均单位成本 =（3000+200+500）×2.89=10693（元） 4月份甲材料发出实际成本的会计分录如下： 借：生产成本（3000×2.89） 8 670 制造费用（200×2.89） 578 委托加工物资（500×2.89）1 445 贷：原材料 10 693 材料明细账如图所示。
发出材料的实际成本=（2 000×2.80+1 000×3.00）+（200×3.00）+（500×2.9） =10 650（元） 4月份甲材料发出实际成本的会计分录如下： 借：生产成本（2 000×2.80+1 000×3.O0） 8 600 制造费用（200×3.00） 600 委托加工物资（500×2.90） 1 450 贷：原材料 10 650 材料明细账如图所示。
二、原材料按计划成本核算 外商投资企业的原材料采用计划成本核算，是指原材料的采购、收入、发出和结存的总分类核算和明细分类核算都按计划价进行。 （一）原材料按计划成本核算的账户设置 （1）“材料采购”账户。用以核算企业购入各种材料的采购成本。其借方登记收到材料发票、账单的材料实际成本数；贷方登记月末已经收到的材料发票、账单并已验收入库的材料成本。其借方余额表示已经收到发票、账单，但材料尚未验收入库或尚未到达的在途材料。“材料采购”账户应按材料类别设置明细账，进行明细核算。 （2）“材料成本差异”账户。用以核算各种材料的计划成本与实际成本之间的差异。其借方登记材料的实际成本大于计划成本的差异；贷方登记材料的实际成本小于计划成本的差异。月末其借方余额表示材料实际成本大于计划成本数；贷方余额表示计划成本大于实际成本数。领用、发出或报废的各种材料应负担的成本差异，从本账户转出。此账户应按材料类别设置明细账进行明细核算。 （二）原材料按计划成本核算时购入的账务处理 【例1】现以德国独资QM企业4月份甲材料购入在不同情况下的账务处理（假设甲材料的计划单位成本为2.85元）。 第一步，业务发生时进行相关账务处理： 1.发票、账单已经到达，材料也已验收入库 从本市购入甲材料1 500千克，计4 500元，以银行存款支付（增值税略），其会计分录如下： 借：材料采购——甲材料 4 500 贷：银行存款——人民币户 4 500 材料验收入库、结转成本的会计分录在月末汇总编制，月内材料入库时，只将入库材料的数量1 500千克和计划成本4 275元记入“材料明细账”。 2.发票、账单已经到达，材料尚未验收入库 购入甲材料2 000千克，计5 800元（增值税略）。 （1）收到发票、账单并支付货款时，其会计分录如下： 借：材料采购——甲材料 5 800 贷：银行存款——人民币户 5 800 （2）材料验收入库时，将数量2 000千克和计划成本5 700元记入“材料明细账”。 3.发票、账单尚未到达，材料已验收入库 购入甲材料1 000千克，材料已到并验收入库。由于发票、账单未到，先按计划成本记入“材料明细账”，等收到发票、账单付款后编制会计分录，如第1种情况，借记“材料采购”账户，贷记“银行存款”账户。 （1）如果月末发票、账单还未到达，应按计划成本暂估入账；同时材料验收入库时，将数量1000千克和计划成本2850元记入“材料明细账”。 其会计分录如下： 借：原材料——甲材料 2 850 贷：应付账款——××单位 2 850 （以上这笔会计分录包含在月末根据收料凭证汇总表编制的原材料汇总入库的会计分录中。） （2）下月初以红字冲销上笔会计分录： 借：原材料——甲材料 2850 贷；应付账款——××单位 2850 （3）收到发票、账单时，价格为2 900元，再按第1种情况入账： 借：材料采购——甲材料 2 900 贷：银行存款——人民币户 2 900 第二步，月终汇总结转验收入库材料的计划成本： 企业在月终汇总结转本月收入的各种材料的计划成本，同时结转收入材料的成本差异。 【例2】承上例，本月共购入甲材料4 500千克（1 500+2 000+1 000），实际成本为13 200元（4 500+5 800+2 900），计划成本12 825元（4 500×2.85），材料成本差异为实际成本大于计划成本375元（13 200-12 825）。4月30日编制会计分录如下： （1）结转验收入库材料的计划成本： 借：原材料 12 825 贷：材料采购（4 500×2.85） 12 825 （2）结转验收入库材料的成本差异： 借：材料成本差异——甲材料 375 贷：材料采购——甲材料 375 计划成本法购入操作流程如图所示。  （三）原材料按计划成本核算时发出的账务处理
××企业 金额单位：元
 进口商品的国外进价一律以到岸价（CIF）为基础。如对外合同以离岸价格（FOB）成交的，商品离开对方口岸后，应由进口方负担的国外运杂费、保险费、佣金费用，计入商品的进价。商品到达我国口岸目的港后发生的应由进口外商投资企业负担的费用也应当计入进口商品成本。  进口关税=完税价格×进口关税税率  应交增值税额=组成计税价格×税率  应交消费税额=组成计税价格×税率  进口商品到达我国口岸，向海关申报计算应交进口关税、应交增值税和应交消费税时，借记“预收账款”账户，贷记“应交税费”账户。实际缴纳进口关税、增值税和消费税时，借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
按代理进口商品到岸价（CIF）的一定比例计算代理进口手续费时，借记“预收账款”账户，贷恰捌渌滴袷杖搿闭嘶А０创斫谑中咽杖氲?%计算应交营业税时，借记“其他业务成本”账户，贷记“应交税费”账户。 代理进口业务完成时，结清预收账款账户，多退少补，借记或贷记“预收账款”账户，贷记或借记“银行存款”账户。 【例题1】台湾独资QL企业接受国内A公司委托代理进口英国B公司甲商品，进口合同规定以FOB价成交。其代理进口业务会计处理如下： （1）收到国内A公司预付进口商品采购货款人民币520 000元，作会计分录如下： 借：银行存款 520 000 贷：预收账款——A公司 520 000 （2）购汇支付英国B公司甲商品的国外运费800美元，保险费130美元，当日银行卖出汇率1美元=7.00元人民币，作会计分录如下： 借：预收账款——A公司 6 510 贷：银行存款（US$930×7.00） 6 510 （3）收到银行转来全套结算单据，计货款40 000美元，佣金800美元。审核无误，扣除佣金后支付货款，当日银行卖出汇率1美元=7.05元人民币，作会计分录如下： 借：预收账款——A公司 276 360 贷：银行存款（US$39 200×7.05） 276 360 （4）按代理进口货款CIF价格的2%向A公司收取代理手续费818.6美元，当日即期汇率1美元=7.02元人民币，作会计分录如下： 借：预收账款——A公司（US$818.6×7.02） 5 746.57 贷：其他业务收入 5 746.57 （5）甲商品运达我国口岸，向海关申报应纳进口关税74 340元，增值税98 294元，作会计分录如下： 借：预收账款——A公司 172 634 贷：应交税费——应交进口关税 74 340 应交税费——应交增值税 98 294 （6）按代理进口甲商品手续费收入的5%计算应交营业税，作会计分录如下： 借：营业税金及附加 287.33 贷：应交税费——应交营业税 287.33 （7）支付代理进口甲商品的进口关税和增值税，作会计分录如下： 借：应交税费——应交进口关税 74 340 应交税费——应交增值税 98 294 贷：银行存款 172 634 （8）支付给国内A公司58 880元（520 000-6 510-276 360-5 746.57-172 634），以结清预收账款，作会计分录如下： 借：预收账款——A公司 58 749.43 贷：银行存款 58 749.43 《外商投资企业会计实务操作》第 五 章对外投资的核算 ·对外投资有哪些类型？应如何分类？
·交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产各自应如何计量？ ·长期股权投资核算的成本法和权益法在操作上有何区别？ 外商投资企业的对外投资通常有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资等，首先明确几种对外投资类型的概念和分类（如图）。  一、交易性金融资产的确认和计量 交易性金融资产是指近期内出售、以赚取差价为目的、有活跃市场报价的金融资产，包括从二级市场购入的股票、债券、基金等。 交易性金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量。购买时发生的相关交易费用，如支付的手续费、佣金等，应直接计入当期损益。取得交易性金融资产时，支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成交易性金融资产的初始入账金额。 交易性金融资产，应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。在持有交易性金融资产期间，取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。 交易性金融资产处置时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应当确认为投资收益，同时结转公允价值变动损益。 二、交易性金融资产的会计处理 1.企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”账户，按发生的交易费用，借记“投资收益”账户，按已到付息期但尚未领取利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。 2.交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”账户，贷记“投资收益”账户。 3.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。 4.出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。 【例1】中美合资U公司以人民币为记账本位币，按业务发生日即期汇率进行折算。2007年1月1日，从二级市场支付价款42 000美元（含已到付息期但尚未领取的利息2 000美元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用800美元，当日即期汇率为l美元=7.2元人民币。该债券面值40 000美元，剩余期限为2年，票面年利率5%，每年付息一次，公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下： （1）2007年1月3日，收到该债券2006年利息2 000美元，当日即期汇率为l美元=7.25元。 （2）2007年12月31日，该债券的公允价值为43 000美元，当日即期汇率为l美元=7.22元人民币。 （3）2008年1月3日，收到该债券2007年利息2 000美元，当日即期汇率为1美元=7.15元人民币。 （4）2008年3月18目，公司将该债券出售，取得价款45 000美元，当日即期汇率为l美元=7.16元人民币。 假定不考虑其他因素。公司应作账务处理如下： （1）2007年1月1日，购入债券时： 借：交易性金融资产——成本（US$40 000×7.2） 288 000 应收利息——美元户（US$2 000×7.2） 14 400 投资收益（US$800X 7.2） 5 760 贷：银行存款——美元户（US$42800×7.2） 308 160 （2）2007年1月3日，收到利息时： 借：银行存款——美元户（US$2 000×7.25） 14500 贷：应收利息——美元户 14500 （3）2007年12月31日，按公允价值调整账面时： 借：交易性金融资产——公允价值变动（US$43000×7.22-288000） 22460 贷：公允价值变动损益 22460 借：应收利息——美元户（US$2000×7.22） 14440 贷：投资收益 14440 （4）2008年1月3日，收到利息时： 借：银行存款——美元户（US$2000×7.15） 14300 贷：应收利息——美元户 14300 （5）2008年3月18日，出售债券时： 借：银行存款——美元户（US$45000×7.16） 322 200 公允价值变动损益 22 460 贷：交易性金融资产——成本 288 000 交易性金融资产——公允价值变动 22 460 投资收益 34 200 一、持有至到期投资的确认和计量 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，包括企业准备持有至到期的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。 企业取得持有至到期投资时，应当按照公允价值进行初始计量。发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。 持有至到期投资应当采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间按照摊余成本和实际利率计算确认的利息收入，应当计入投资收益。实际利率与票面利率差别较小的，也可以按票面利率计算利息收入，计入投资收益。其中，摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已收回的金额。 （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。 （3）扣除已发生的减值损失。 持有至到期投资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值（不包括尚未发生的未来信用损失），减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。以后，如有客观证据表明其价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减准备情况下该资产在转回日的摊余成本。 处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额，计入投资收益。 二、持有至到期投资的会计处理 1.企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息’’账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款"等账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整"账户。 2.资产负债日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。 3.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”账户，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 4.出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益"账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 【例2】瑞士独资TBC企业于20×0年1月1日支付价款l 000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息为59万元），本金最后一次支付。（不考虑所得税、减值损失等因素，单位为人民币万元。） 1.计算实际利率R： 59×（1+R）-1+59×（1+R）-2+59×（1+R）-3+59×（1+R）-4 +（59+1250）×（1+R）-5＝l0000000 由此得出R＝10% 2.列表计算各期实际利息：
1191+实际利息－1309＝0 实际利息＝1309-1191＝118万元。 3.编制会计分录： （1） 20×0年1月1日购入时： 借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资——利息调整 250 （2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 41 贷：投资收益 100 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 （3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 45 贷：投资收益 104 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 （4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 50 贷：投资收益 109 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 （5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 55 贷：投资收益 114 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 （6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 59 贷：投资收益 118 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款 1 250 贷：持有至到期投资——成本 1 250 一、可供出售金融资产的确认和计量 可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，如企业购入的在活跃市场有报价的债券、股票和基金等。没有划分为交易性金融资产或持有至到期投资的，可以划分为可供出售金融资产。 可供出售金融资产应当以公允价值进行初始计量，购入时发生的相关交易费用应计入初始入账金额。取得可供出售金融资产时，支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。 可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售债务工具投资的利息，以及可供出售权益工具投资的现金股利，应当计入当期损益。 可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。 对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。 二、可供出售金融资产的会计处理 1.企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付的价款中包含的以宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。如取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。 2.资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记 “可供出售金融资产——应计利息”账户，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。 资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 3.确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累积损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”账户，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。 4.对于已经确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资产减值损失”账户；但可供出售金额资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。 5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产"账户，按其账面金额，贷记“持有至到期投资’’账户，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。 6.出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”账户，按应从所有者权益中转出的公允价值累积变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。 【例3】中法合作YG企业以人民币为记账本位币，按业务发生日即期汇率进行折算。20×7年10月26日，从二级市场上以每股1.8美元的价格买入B公司普通股200 000股（占其股份比例8%），另支付证券公司相关费用3 200美元，当日即期汇率1美元=7.18元人民币。购入时，将其划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日B公司股票每股为1.6美元，当日即期汇率1美元=7.20元人民币；20×8年12月31日B公司股票下降为每股1.2美元，当日即期汇率1美元=7.15元人民币。20×9年3月12日该企业以每股1.7美元的市场价格出售所持有的B公司全部股票，另支付相关费用3 100美元，当日即期汇率1美元=7.16元人民币。该企业应作会计处理如下： （1）20×7年10月26日，购入股票时： 借：可供出售金融资产——成本[（US$1.8×200000+3200）×7.18] 2607776 贷：银行存款——美元户 2607776 （2）20X7年12月31日，按公允价值调整账面价值时： 借：资本公积——其他资本公积（2607776-US$1.6×200000×7.20） 303776 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 303776 （3）20×8年12月31日，发生减值时： 借：资产减值损失（2607776-US$1.2×200000×7.15） 891776 贷：资本公积——其他资本公积 303776 可供出售金融资产——公允价值变动 588000 （4）20×9年3月12日，出售股票时： 借：银行存款——美元户[（US$1.7×200000-3100）×7.16] 2412204 可供出售金融资产——公允价值变动 891776 贷：可供出售金融资产——成本 2607776 投资收益 696204 一、长期股权投资的核算范围 属于长期股权投资的核算范围主要有以下几个方面，即投资企业能够对被投资单位实施控制、共同控制、重大影响的权益性投资，现仅以持股比例进行划分如图所示。 1.投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。  （1）投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。 （2）投资企业虽然只直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。 投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下情形来判定：①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指虽然投资 企业只拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但根据章程或协议等有权任免董事会的董事，以达到实质上控制的目的。④在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，使其达到实质上控制的目的。 2.投资企业对被投资单位具有共同控制的权益性投资 共同控制是指按照合同约定所共有的控制，该控制仅在分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础： （1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。 （2）涉及合营企业基本经营活动的决定需要各合营方一致同意。 （3）各合营方可以通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。 3.投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资 重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位施加重大影响。投资企业拥有被投资单位的表决权股份不足20%，但有重大影响的，包括以下几种情况： （1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位政策的制定，从而达到对该被投资单位施加重大影响的目的。 （2）参与被投资单位的政策制定过程。在这种情况下，由于可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见，由此可以对该被投资单位施加重大影响。 （3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。 （4）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动，从而达到对该被投资单位施加重大影响的目的。 （5）向被投资单位提供技术资料。在这种情况下，由于被投资单位的生产经营需要依赖对方的技术或技术资料，从而表明投资企业对被投资单位具有重大影响。 在确定能否对被投资单位施加重大影响时，还当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。 另外，还有投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 二、长期股权投资的初始计量 长期股权投资在取得时，应当按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并，以及企业合并以外其他方式取得的长期股权投资三种情况确定。长期股权投资初始计量的账务处理模式如图。 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 由于同一控制下企业合并一般是在一个企业集团内部进行的，从最终实施控制的一方角度看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。因此，在同一控制下的企业合并，合并方形成的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。支付的对价中如果包含了被购买方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应当作为应收项目处理，不计入合并成本。  同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 2.合并方以发行权益性证券作为合并对价 如果合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。  【例1】A、B公司为同一母公司的两家子公司。A公司于20×7年5月8日以货币资金500万美元对B公司进行控股合并，取得B公司60%的股权。假定，两公司在企业合并前采用的会计政策相同，在合并日B公司所有者权益的账面价值为1 000万美元，当日汇率l美元=7.20元人民币。则确定A公司长期股权投资的初始投资成本为600万美元（1 000万×60%）。长期股权投资成本与支付的合并对价500万美元之间的差额100万美元应当计入资本公积。A公司会处理为： 借：长期股权投资（US$6000 000×7.20） 43 200 000 贷：银行存款——美元户（US$5 000 000×7.20） 36 000 000 资本公积 （US$1 000 000×7.20） 7 200 000 假设，在合并日B公司所有者权益的账面价值为800万美元，A公司资本公积为20万美元，则A公司应作会计分录为： 借：长期股权投资（US$4 800 000×7.20） 34 560 000 资本公积 （US$200 000×7.20） 1 440 000 贷：银行存款——美元户（US$5 000 000×7.20） 36 000 000 （二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。公允价值与账面价值之间的差额，计入当期的损益。购买方合并成本的确定，包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。具体而言： （1）通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 （2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易的合并成本之和。 （3）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 购买方应按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。这里还需要说明的，其支付的对价中如果包含了被购买方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应当作为应收项目处理，不计入合并成本。 
借：长期股权投资（US$45 000 000×7.18） 323 100 000 累计摊销（US$15 000 000×7.18） 107 700 000 贷：无形资产（US$50 000 000×7.18） 359 000 000 银行存款——美元户（US$5 000 000×7.18） 35 900 000 营业外收入（US$5 000 000×7.18） 35 900 000 （三）企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： （1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利单独核算，不构成长期股权投资的成本。 （2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应从被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等相关直接费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。   借：长期股权投资（US$15 000 000×7.15） 107 250 000 贷：股本（US$3 000 000×7.15） 21 450 000 资本公积——股本溢价 （US$12 000 000×7.15） 85 800 000 借：资本公积——股本溢价 3 575 000 贷：银行存款——美元户（US$500 000×7.15） 3 575 000 三、长期股权投资的后续计量 （一）长期股权投资的成本法 1.成本法的定义及其适用范围 成本法是指长期股权投资按成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价入账后，除了追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。企业持有长期股权投资，在下列情况下应当采用成本法核算： （1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 （2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 2.成本法的核算 长期股权投资采用成本法，其核算方法如下： （1）企业进行初始投资或追加投资时，按投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。 （2）被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。 （二）长期股权投资的权益法 1.权益法的定义及其适用范围 权益法是指投资以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 2.权益法的核算 1）初始投资成本的调整。采用权益法核算长期股权投资，在投资时，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的账面价值。 【例5】巴西独资A公司以银行存款500万美元取得B公司30%的股权，取得投资时B公司可辨认净资产的公允价值为l 500万美元，当日汇率l美元=7.16元人民币。如果A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应作会计处理为： 借：长期股权投资——成本 35 800 000 贷：银行存款——美元户（US$5 000 000×7.16） 35 800 000 如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为l 800万美元，该投资成本为500万美元；而A公司占B公司可辨认净资产公允价值的份额为540万美元 （1 800×30%），其差额为40万美元（540-500），应确认为营业外收入。则A公司应作会计处理为： 借：长期股权投资——成本（US$5 400 000×7.16）38 664 000 贷：银行存款一一美元户（5 000 000×7.16） 35 800 000 营业外收入（US$400 000×7.16） 2 864 000 2）投资损益的确认。投资企业在确认投资损益时，其前提是双方的会计政策及会计期间是一致的。如果不一致，应先按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。然后，按下列规定进行处理： （1）属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应享有的份额，调增长期股权投资的账面价值，并确认为投资收益。 （2）被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按其持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。 （3）属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应承担的份额，调减长期股权投资的账面价值，并确认为投资损失。必须明确的是：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益通常是指长期应收项目。譬如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。 在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理（如图）： 首先，冲减长期股权投资的账面价值；其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值；最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。  【例6】中印合资M公司持有N公司40%的股权，20×6年12月31日长期股权投资的账面价值为300万美元。N公司20×7年亏损450万美元。假定，20×7年12月31日的汇率l美元=7.25元人民币。又假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则M公司20×7年应确认投资损失l80万美元。应作会计分录为： 借：投资收益（US$1 800 000×7.25） 13 050 000 贷：长期股权投资——损益调整 13 050 000 上述N公司如果20×7年的亏损额为900万美元，当年度M公司应分担损失360万美元，长期股权投资账面价值减至0为限。应作会计分录为： 借：投资收益（US$3 000 000×7.25） 21 750 000 贷：长期股权投资——损益调整 21 750 000 如果M公司账上有应收N公司长期应收款80万美元，则应进一步确认损失，作会计分录为： 借：投资收益（US$600 000×7.25）4 350 000 贷：长期应收款——美元户 4 350 000 除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。 被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额，恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。 3）被投资单位除损益外其他权益变动。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应当按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。 【例7】荷兰独资H公司持有丁公司25%股份，并具有重大影响。当年丁公司实现净利润为2 400万美元，此外，因丁公司持有的可供出售金融资产公允价值上升，增加资本公积86万美元，期末汇率1美元=7.20元人民币。假定两公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时丁公司资产、负债的公允价值与账面价值相等。则该公司应作会计分录为： 借：长期股权投资——损益调整（US$6000000×7.20） 43200000 长期股权投资——其他权益变动（US$215000×7.20）1548000 贷：投资收益 43200000 资本公积——其他资本公积 1548000 四、长期股权投资的减值与处置 （一）长期股权投资的减值 企业应对长期股权投资的账面价值定期地逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值金额为投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认的减值损失直接计入当期损益。 对于投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的投资，存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如果可收回金额的计量结果表明，投资的可收回金额低于其账面价值，应当将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 （二）长期股权投资的处置 处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积项目。 处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”账户，按其账面余额，贷记“长期股权投资”账户，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”账户，按其差额贷记或借记“投资收益”账户。出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本 公积”账户的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记或借记“投资收益”账户。 【例8】中英合资R公司原持有乙公司30%股份，20×7年6月25日将其对乙公司的长期股权投资全部对外转让，当日对乙公司长期股权投资的账面价值为412万美元，其中：投资成本为300万美元，损益调整为62万美元，其他权益变动为50万美元，相关的股权划转手续已办妥，转让价款420万美元已存入银行，当日汇率1美元=7.15元人民币。假定在转让股份过程中没有发生其他相关税费。应作会计分录如下： （1）结转账面价值，确认处置损益： 借：银行存款——美元户（US$4 200 000×7.15） 30 030 000 贷：长期股权投资——成本（US$3 000 000×7.15） 21 450 000 长期股权投资——损益调整（US$620 000×7.15） 4 433 000 长期股权投资——其他权益变动（US$500 000×7.15） 3 575 000 投资收益（US$80 000×7.15） 572 000 （2）资本公积转入当期损益： 借：资本公积——其他资本公积 3 575 000 贷：投资收益（US$500 000×7.15） 3 575 000 |
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