核定征收变查账征收 税务处理如何衔接

近年来，为规范企业所得税核定征收工作，各地税务机关对违反规定扩大核定征收企业所得税范围、按照行业或者企业规模大小“一刀切”地开展核定征收的现象进行了清理整顿，一些地区核定征收面明显降低。在清理过程中，部分原来采取核定方式缴纳企业所得税的企业转变为查账征收企业，由此涉及相应的衔接问题。

    目前，核定征收企业绝大多数是采取按经营收入乘以应税所得率的方式计算缴纳企业所得税。在这种情况下，企业由核定方式转为查账征收，其在核定年度已经确认的经营收入，通常不涉及税务方面的衔接处理。但是对于部分行业来说，由于会计与税法在确认收入方面存在着一定的差异，在纳税申报时，不能简单地按照改为查账征收后的会计账面数字确认收入、成本，而需要进行相应的衔接调整。

    以房地产开发企业为例。在开发产品完工之前，企业预收的售房款，在会计处理上记入“预收账款”科目，缴纳的营业税、城建税、教育费附加和土地增值税记入“应交税费”的借方，由于开发产品并未完工，此时会计上不需要确认相应的销售收入、销售成本和营业税金及附加，从而不影响当年的会计利润。但是根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定，即使开发产品尚未完工，只要企业是正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，就应当确认为销售收入的实现；另外，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税等，准予当期按规定扣除。鉴于会计与税法对预售收入以及相应营业税金及附加的处理存在上述差异，如果房地产开发企业在开发项目预售阶段实行核定征收，在项目完工时实行查账征收，就会涉及较为复杂的衔接处理问题。

案例

    甲房地产开发公司于2010年初成立，注册地点位于市区，当年采取核定方式缴纳企业所得税。

    （1）2010年2月，开发某住宅小区。该项目于2011年12月底完工，总计可销售面积为50000平方米。

    （2）2010年，销售住宅10000平方米，取得预售收入10000000元，并按规定缴纳了相应的营业税金及附加和企业所得税。

    （3）2011年，甲公司企业所得税征收方式转为查账征收，其将剩余的40000平方米住宅全部售出，当年会计账面结转收入50000000元（含上年预收款转入的10000000元）、销售成本30000000元（为该项目全部的开发成本）。

    为简化处理，假设甲公司无其他纳税调整项目，应税所得率为20%，不考虑土地增值税。请问，改为查账征收方式后，甲公司在计算2011年度企业所得税时，如何确认当年的销售收入、销售成本、营业税金及附加？

会计处理

    （一）2010年度

    1.取得预售收入时，

    借：银行存款等    10000000

    贷：预收账款    10000000。

    2.按照税法的规定，甲公司取得的预售收入，应缴纳相应的营业税金及附加。

    应缴营业税为10000000×5%＝500000（元）。

    应缴城建税为500000×7%＝35000（元）。

    应缴教育费附加为500000×3%＝15000（元）。

    借：应交税费——应交营业税    500000

        应交税费——应交城建税    35000

        应交税费——应交教育费附加15000

       贷：银行存款550000。

    由于该项目当年尚未完工，相应的已缴税金及附加不转入“营业税金及附加”科目。

    3.按核定征收方式计算应缴企业所得税为10000000×20%×25%＝500000（元）。

    借：所得税费用500000

       贷：应交税费——应交所得税500000

    借：应交税费——应交所得税500000

       贷：银行存款500000。

    （二）2011年度

    1.开发产品完工，结转销售收入，

    借：预收账款等    50000000

    贷：主营业务收入    50000000。

    同时结转销售成本，

    借：主营业务成本    30000000

       贷：开发产品    30000000。

    2.2011年计算营业税时的销售（预售）收入为40000000元。

    应缴营业税为40000000×5%＝2000000（元）。

    应缴城建税为2000000×7%＝140000（元）。

    应缴教育费附加为2000000×3%＝60000（元）。

    借：应交税费——应交营业税   2000000

        应交税费——应交城建税    140000

        应交税费——应交教育费附加  60000

       贷：银行存款2200000。

    年底开发产品已完工，结转营业税金及附加。此时，“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城建税”、“应交税费——应交教育费附加”的余额分别为2500000元（500000＋2000000）、175000元（35000＋140000）、75000元（15000＋60000）。

    借：营业税金及附加    2750000

    贷：应交税费——应交营业税   2500000

    应交税费——应交城建税   175000

    应交税费——应交教育费附加75000。

    3.甲公司在计算2011年应缴企业所得税时，收入、成本、税金及附加的确认。

    （1）销售收入

    2011年，虽然会计上结转销售收入50000000元，但其中包括2010年度的预售收入10000000元，由于10000000元已于2010年在税务处理上确认了收入，并按核定方式下缴纳了企业所得税，所以2011年应确认的销售收入为50000000－10000000＝40000000（元）。

    （2）销售成本

    整个项目开发成本为30000000元，2010年销售10000平方米，2011年销售40000平方米。甲公司2010年企业所得税实行核定征收，其在计算核定的企业所得税时，已考虑了当年的成本费用（应税所得率就是在考虑企业相关成本、费用、税金等方面因素后确定的利润率）。因此，虽然2011年会计上结转成本30000000元，但根据收入与成本的配比原则，2011年应确认的销售成本应为2011年的销售面积所对应部分的开发成本，销售成本为30000000÷50000×40000＝24000000（元）。

    （3）营业税金及附加

    虽然2011年会计账面上结转税金及附加2750000元，但其中有550000元是由于2010年预售收入产生的，这部分税费在计算2010年核定的企业所得税时已作考虑，因此，不能在2011年进行重复扣除。2011年应确认的营业税金及附加应为当年取得的收入40000000元所对应的应缴税金及附加2200000元。

分析

    从以上的会计和税务处理可以看出，企业从核定征收方式转为查账征收方式，由于房地产企业会计与税法对销售收入、税金及附加的确认时间不同，导致出现了上述较为复杂的衔接确认问题。在这种情况下，不能简单地按企业会计账面核算情况直接确认相关的收入、成本和税金，否则会导致企业重复缴纳企业所得税，加重企业的税收负担。需要注意的是，在按收入总额核定定率和按核定定额征收企业所得税的情况下，企业成本费用支出额、扣除额不能准确核算，成本费用的真实性不能确定。因此，当纳税人由核定征收转为查账征收后，应当对核定征收期间结转过来的成本费用进行合法性、真实性分析，对在核定征收期间应扣除未扣除的成本费用、虚增的资产，不能结转到查账征收年度扣除或计提折旧（摊销）。

    

    作者：许海波 （中国税务报）