核定征收所得税的年终汇算清缴问题

北京市所得税汇缴说明 

核定征收所得税的年终汇算清缴问题

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就实行核定征收企业所得税的纳税人年终是否要进行汇算清缴，很多人存在不同的理解，多数人认为实行定率征收的要汇算清缴而实行定额征收的则不需要汇算清缴，也有人认为核定征收的不同于查账征收，理由是即己核定无需再汇算清缴。存在不同的意见主要原因笔者认为有两点：一是对2008年3月6日，《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》（国税发[2008]30号）（以下简称“新《核定征收办法》）和此前2000年国家税务总局下发的《核定征收企业所得税暂行办法》（国税发[2000]38号）（2008年1月1日起已经废止）在新旧政策衔接上学习不到位，如前者；二是对核定征收的相关政策理解不全面，如后者。要弄清争论，笔者认为，主要需说明两点：一是什么是核定征收，二是核定征收和查账征收在汇算清缴上的区别。

一、核定征收政策

（一）、核定征收的概念

核定征收是《中华人民共和国税收税收管理法》（以下简称《征管法》）赋予税务机关对不能完整、准确提供纳税资料的纳税人，采用特定方式确定其应纳税收入或应纳税额，纳税人据以缴纳税款的一种征收方式。

《征管法》第三十五条规定，具有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：(1)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；(2)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；(3)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；(4)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；(5)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；(6)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

新《核定征收办法》第四条和第五条规定：税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

　　（1）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；

　　（2）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；

　　（3）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。  纳税人不属于以上情形的，由税务机关采用下列方法核定其应纳所得税额。

　　（1）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；

　　（2）按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；

　　（3）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；

　　（4）按照其他合理方法核定。

采用上述所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。

从上不难看出，它是税务机关在难以按照查帐征收等正常方式征收税款的情况下而采用的一种相对合理的征收方式，它不可能保证核定的应纳税额与实际完全相符。这也是为什么核定征收的企业也要汇算清缴的根本原因所在，只有通过汇算清缴，才能使预先核定缴纳的税额和实际经营发生应缴纳的税额相一致。同时《征管法》第十九条规定，纳税人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效的凭证记帐，进行核算。不难理解，税法要求企业缴纳的税款是按查账征收办法计算来核实企业全年实际应该缴纳的企业所得税。这也是核定企业需要汇算清缴的法理依据所在。

（二）、核定征收的后续管理

　　企业按照主管税务机关已核定的定率或定额进行年度纳税申报以后，不论是实行定率征收企业所得税的纳税人还是实行定额征收企业所得税的纳税人，都应该按照实际或应该发生的收入总额和成本费用等扣除项目，依照税法规定的查账核实征收政策和办法核实实际应该缴纳的企业所得税数，并根据核实的结果按以下方法处理：

　　（1）核实的结果如果大于按定率、定额办法计算的应纳企业所得税数，按照《企业所得税法》、《实施条例》及新《核定征收办法》第十三条、第十四条规定补缴少缴的企业所得税。

　　（2）核实的结果如果小于按定率、定额办法计算的应纳企业所得税数，按定率、定额办法计算的结果缴纳企业所得税。

　　（3）核实的结果如果大于、小于按定率、定额办法计算的应纳企业所得税的幅度达到或超过20%时，应根据新《核定征收办法》第九条规定，向主管税务机关申报调整上年度核定的应税所得率或应纳所得税额。

（4）核实的结果如果实行定率征收的，其实际所得率高于新《核定征收办法》规定对应行业的最高所得率20%时，应向主管税务机关申请下一年度按实际应纳所得税额缴纳，或申请实行查账征收办法。

（三）、新《核定征收办法》的五大变化
　　（1）扩大了核定征收企业所得税的范围。核定征收范围由原来的内资企业扩大至所有的居民企业，而不仅仅只是适用原来的内资企业。对“特定纳税人”国税函[2009]377号还单独发函作了进一步明确。
　　（2）限定了核定征收的方法。将原来的定额征收、核定应税所得率和其他方法三种限定为核定应税所得率和核定税额两种方法，取消了其他方法。
　　（3）明确了核定征收企业要进行年度汇算清缴。原来规定仅要求对核定应税所得率的纳税人要求参加汇算清缴，新《核定征收办法》要求对核定应税所得率和核定应纳所得税额方式的纳税人在年规定的时限内均需进行汇算清缴。
　　（4）规定达到查账征收条件后要及时转为查帐征收。税务机关应积极督促核定征收企业所得税的纳税人建账建制，改善经营管理，引导纳税人向查账征收方式过渡。对符合查账征收条件的纳税人，要及时调整征收方式，实行查账征收。
　　（5）规定了核定征收企业可以享受优惠政策，取消了原来征收办法中“不得享受企业所得税各项优惠政策”的规定。国税函[2009]377号做了明确规定。

二、汇算清缴的特别之处

（一）、实行汇算清缴的依据。

新《核定征收办法》第十三条规定纳税人实行核定应税所得率方式的，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小确定纳税人按月或者按季预缴，年终汇算清缴。预缴方法一经确定，一个纳税年度内不得改变。

　  新《核定征收办法》第十四条规定纳税人实行核定应纳所得税额方式的，由纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。此处的“在规定的时限内”实际指的就是《企业所得税法》第五十四条规定的汇算清缴期。

（二）、汇算清缴的方法与步骤

与查账征收相比，核定征收是事先由税务机关确定纳税人以收入总额或以成本费用支出额为计税基础，然后根据纳税人的生产经营行业特点、地理位置、经营规模、参照同行业收入和利润水平核定应税所得率，由纳税人根据确定的计税基础和应税所得率计算缴纳税款，或者直接核定出定额，由纳税人按期缴纳税款。因此，在汇算清缴时应首先按查账征收方法，根据相关政策进行汇算调整（调整收入总额或费用总额或应纳所得税总额），再按核定的征税方法进行汇算清缴。

1、按应税所得率征收企业所得税的纳税人。 
　　年终进入汇算清缴期后，实行核定征收企业所得税的纳税人应当根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的通知》（国税函[2008]44号）和《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函[2008]1081号）的要求，使用《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》依照主管税务机关核定的具体征收办法计算和申报未缴纳的企业所得税。其中：实行定率征收企业所得税的纳税人根据已核定所得率的计算对象（收入总额、成本费用或经费支出总额）核实其计税收入总额、计税成本费用总额或计税经费支出总额，计算出应纳税所得额和应缴纳的所得税额，填报《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》（以下简称《申报表》）缴清未缴纳的所得税款；实行定额征收企业所得税的纳税人，将尚未缴纳的税款填入《申报表》缴清未缴纳的所得税款。具体计算和填报方法如下： 
　　（1）核实收入总额，填入《申报表》第1行。 
　　按月或季预缴时，企业多数按主营业务收入和其他业务收入来定率缴纳，年终汇算时，除上述已入账的收入外，纳税人还要按照《企业所得税法》、《实施条例》及《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）等规定，将应确认而未确认的收入列入全年应申报的收入总额中，包括视同销售收入（含将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等）、非货币性资产交换收入、接受捐赠收入、股息红利收入、产品分成收入以及受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机和从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等持续时间超过12个月应按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认的收入，等等。对“应税收入总额”国税函[2009]377号明确规定为：应税收入总额＝收入总额-不征税收入-免税收入，其中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。
    第1行的收入总额确定后，其他行次填报问题就不大了。
　　（2）核实成本费用或经费支出总额，填入《申报表》第4行或第7行。

根据《企业所得税法》、《实施条例》、新《核定征收办法》和国税函[2009]377号的相关规定，此处的成本费用或经费支出总额应与收入相关的所有费用或支出，包括货币形式和非货币形式的各种支出。除已入账的成本费用外，纳税人还要依照税法规定的方法将应确认为而未确认的成本费用支出列入当年应申报的成本费用总额中，包括视同销售（含将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等）、非货币性资产交换以及受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机和从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等持续时间超过12个月应按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认的成本费用等支出总额。

需用调整的如超出限额的广告费支出、三项经费支出、业务招待费支出、捐赠支出以及不允许税前扣除的罚款支出或保险补偿（赔款）等。这里要特别提醒的是，对于免税或不征税收入产生的相应费用或支出，应从成本费用或经费支出总额中剔除。如财税[2009]87号规定专项用途财政资金支出形成的费用或资产产生的折旧、摊销等，如果同时满足三个条件是不征税收入则不能计入成本费用总额中，但如果不同时满足三个条件或5年内未发生支出且未缴回财政部门的，则应计入取得该资金第六年的收入总额中，此时相应的费用支出就可以计入当年的费用总额中。
    以上不难看出，核定应税所得率的汇算，说白了就是根据税法的相关规定，按照查账征收的方法，将预缴时没有计入的收入或费用、不应计入的收入或费用进行调整，重新计算应税收入总额或费用支出总额，按核定的应税所得率计算应纳税所得额，最后确定应纳所得税额，汇算后少缴的需补缴。

2、核定应纳所得税额征收的纳税人

此种方式征收所得税的纳税人，年终汇算时，按查账征收的方式，对各种收入和费用按税法的相关规定进行调整，最后确定应纳所得税额，汇算少缴的部分则需要补缴。与查账征收不同的是，汇算时不需要填列相关附表。

3、新《核定征收办法》没有明确实行核定征收企业所得税的纳税人是否享受减免税优惠政策。但国税函[2009]377号中明确“特定纳税人”包括“享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业”，从中不难看出，核定征收企业所得税的纳税人可以享受减免税优惠政策。这一点，在汇算时也是需特别注意和调整的。

4、汇算时需调整的其他事项

新《核定征收办法》第七条规定实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。主营项目应为纳税人所有经营项目中，收入总额或者成本（费用）支出额或者耗用原材料、燃料、动力数量所占比重最大的项目。

新《核定征收办法》第九条规定纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20％的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

由此可见，在年初时或开业时核定的应税所得率由于后期经营业务的变化，可能引起应税所得率的变化，所以在年终汇算时，可能还涉及到用新的应税所得率重新计算应纳税所得额，从而引起应纳所得税额的变化。

（三）、核定征收企业的年终汇算清缴存在的政策不明确事项

1、新《核定征收办法》对汇算清缴政策规定不是十分明确。企业所得税对查账征收的汇算清缴是指纳税人在纳税年度终了后规定的时间内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴所得税的数额，确定全年应补或者应退税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。

新《核定征收办法》虽然对按应税所得率或定额征收企业所得税的纳税人都做出了汇算清缴方面的规定，但没有明确是按核定的所得率或定额汇算清缴，还是按查账核实征收的方法进行全面汇算清缴。而且汇算后少缴的部分需要补缴，但多缴的部分则不退也不能抵扣以后年度的所得税额，这与查账征收汇算后的多退少补也不一样。

2、在查帐征收与核定征收发生变化时能否进行弥补以前年度的亏损以及补扣相关费用。如纳税人年中因不符合查帐征收改为核定征收后，以前年度符合条件的亏损是否可以弥补，加成扣除项目以及未扣完的广告费等是否可以在核定征收期间扣除。这些都是需要政策给予明确的地方，否则在汇算操作上就各地各税务机关说了算，纳税人的合法权利就不能得到有效保障。

总之，所得税汇算清缴工作的相关规定和程序，多数还是查账征收条件下的操作模式，虽然新《核定征收办法》规定核定征收所得税的纳税人年终也需要汇算清缴，但由于政策和相关细则的不明确，在很大程度上影响着核定征收企业所得税的汇算清缴工作，亟待有关部门进行补充或明确。笔者认为，根据《企业所得税法》及《实施条例》、新《核定征收办法》中关于“引导纳税人向查账征收方式过渡”等法律法规文件的综合精神，核定征收所得税的纳税人年终都应自觉象查账征收企业那样进行全面的汇算清缴，税务机关也应认真对待核定征收企业的汇算清缴工作并落到实处，以体现税法的公平公正性。