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作者：szsmart 跨国公司出于全球战略的考虑，集团内关联交易通常会跨越多个国家和地区。总部企业作为集团的管理与运营中心，应对集团总体关联交易税收风险进行系统性评析，制定内控机制，防范和控制转让定价等特别纳税调整风险。 第一部分 有形资产关联购销、转让和使用风险及其控制 有形资产关联购销、转让和使用的对象，包括产品、商品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具等有形财产的购销、转让和租赁业务。 有形资产关联购销、转让和使用的交易方，包括境内外集团成员间，境内集团成员间。 风险一：关联交易价格不符合独立交易原则 例1：企业将某产品按照每件60元的价格销售给关联企业，但在相同交易条件下该产品销售给非关联企业的价格为100元，存在未按照独立交易原则定价的风险。 例2：企业Z按照集团指令，将某打印机产品低于正常价格销售给关联企业，关联企业为实施市场战略低价对外销售打印机。虽然该产品最终销售价格低，但这种以占领市场或带动专用墨盒销售为目的做法，不应影响集团打印机生产企业的合理常规利润，Z公司存在未按照独立交易原则定价的风险。 例3：企业向关联企业采购原材料，并将生产出的产品销售给该关联企业，账面按购销价格直接抵消后的差额结算，存在未还原抵消交易的风险。 例4：企业无租、租金低于或高于正常租金水平使用关联方房屋或设备的，存在未按正常交易价格作价使用的风险。 风险点： ⒈如该交易属于跨境交易，则面临交易双方所在国与境外国（港澳台地区）主管税务局转让定价调整的风险。企业需要寻找交易双方和各自税务主管局均能接受的交易定价原则，合理确定关联交易价格，避免由转让定价调整所引起的国际双重征税。 ⒉如该交易属于境内交易，在交易双方企业所得税税负存在差异、一方有企业所得税优惠待遇，或者一方处于亏损的情况下，被规避税收的企业主管税务局将有权进行转让定价调整。反之，如交易双方的企业所得税税负相同，则双方主管税务局原则上均不得进行调整。 风险控制点： ⒈遵循独立交易原则：与独立企业之间的交易一样，依据市场条件下的公平交易原则进行关联交易定价。具体而言，是将集团成员视同独立经营的实体（即追求自身利益最大化的理性个体），将其与关联企业的交易纳入独立交易框架下，结合公平成交价格和营业常规评估是否因关联的存在而产生了“应取得而未取得的收入”，产生不正常的利益转移或输送，人为扭曲税源分布。 ⒉选择转让定价方法：目前转让定价方法主要有6种，即可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。虽然企业关联交易可自主选择采何种转让定价方法，但当该方法不符合独立交易原则时，将面临税务部门的调整。鉴于每一种方法均有其适用性，应综合考虑实际交易情况、可比信息获取及其可比程度、各种方法的应用范围及条件，选择能够对正常交易结果进行相对可靠衡量的方法。 ⒊准备同期资料：同期资料是具有举证性质的证明材料，用以披露关联交易的发生情况，交易安排的真实目的、相关利益的划分原则等信息，并对交易合理性进行说明。由于各国相关要求存在差异性，总部企业应统筹考虑全球文档安排，在总部层面就集团交易作整体描述和合理衡量，并在此基础上准备各集团成员文档，在系统评估集团成员转让定价风险的同时，满足各成员企业主管税务局的相关要求。 第二部分 无形资产关联转让和使用风险及其控制 无形资产关联转让和使用的对象，包括土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权和使用权。 无形资产关联转让和使用的交易方，包括境内外集团成员间、境内集团成员间。 风险二：如何使无形资产关联交易符合独立交易原则 例5：A公司是一家产品知名度很高的总部企业，多年来公司不断加大研发和营销投入，产品市场占有率大幅提升。其北方某市从事产品制造和技术研发的子公司，享受先进技术企业税收优惠，并使用母公司的品牌、营销渠道销售产品，使用母公司技术平台开发新产品，均没有按照独立交易原则支付特许权使用费，而母公司长期处于亏损或微利状态。A公司存在纳税调整的风险。 例6：B公司是一家知名网络企业，拥有大量的网络用户。其子公司开发各种游戏软件卖给B公司在网络平台上使用，获得了超常规的丰厚利润，并享受软件企业税收优惠，B公司存在转让定价税收风险。因网络企业的用户资源即是重要的无形资产，又是盈利的主要来源，子公司应当获取软件企业的常规利润，超额利润应归属于B公司。 例7：C公司是一家在国内拥有著名品牌和商誉的总部企业，同一产品只要使用该公司品牌，价格即能得到明显提升。公司为此发生了大量的推广费用。集团子公司使用C公司品牌直接销售产品，却未支付品牌使用费，导致C公司的品牌推广活动及费用得不到补偿，存在纳税调整风险。 例8：D公司是一家80年代进入中国经营食品的外商独资企业，从进入中国市场开始，就一直使用母公司在境外新注册的商标，并承担全部推广费用。经过多年经营，该商标已成为中国著名商标，这时母公司开始按照著名商标收取使用费。由于母公司从未承担商标的推广活动及其费用，该商标的经济使用权应归属于中国的D公司，存在纳税调整风险。 风险点： ⒈无形资产的范围在特别纳税调整中通常广于企业会计准则的规定，有些在企业账面上并无直接记载，国内外转让定价法规对其也多为原则性规定，缺乏具体细化解释，在界定中往往由于理解差异而导致税企争议。因此，如何判定无形资产的所有权及其性质，进而确定其是否需要作价存在税收风险。 ⒉无形资产的独有性决定了很难在市场上找到相同的无形资产，并且低流动和非公开交易的特质也使可比对象的寻找较为复杂困难。因此，除无形资产本身的可比性外，关联与非关联交易是否应用于同一行业或市场，以及相似的应用环境也需予以考虑。如果定价不合理，导致一方的正常税收利益得不到保障，就可能面临纳税调整造成的跨国或国内重复征税风险。 ⒊在多支付形式、打包或捆绑销售、甚至无形资产价值高度不确定时，企业可能根据交易方的功能风险进行利润分割，此时如何确定各方贡献、特别是营销型无形资产是否产生超额利润需要认真考量。 风险控制点： ⒈税调整重点关注交易性无形资产和营销性无形资产，前者通常产生于高风险和高投入的研发活动，并通过销售、授权使用或出售的方式获得回报；后者通常产生于商业开拓中的推广活动，并通过促进产品或服务的销售体现价值。对于无形资产所有权的判定，除通过法律要件直接判断外，还需结合具体功能风险分析判定。 ⒉资产关联交易是否遵循独立交易原则，应分别从交易双方角度考虑可比性，选择正确的转让定价方法和资产价值评估方法。无形资产的转让定价方法包括可比非受控价格法、利润分割法和资产价值评估方法，资产价值评估方法包括成本法、市场法、收益法。价格制定和利润分配要与交易各方的功能风险资产和收益相配比。 ⒊定准备同期资料，以充分的数据和资料说明关联交易价格的制定遵循了独立交易原则。 风险三：集团重组及重组后的独立交易原则适用 例9：E公司开业10年，实收资本为1亿元，账面净资产为1.6亿元，其资产构成房屋、土地、机器设备、存货等，同时拥有专利和知名品牌等无形资产。其母公司按净资产1.6亿元将其全部股转让给另一关联公司。由于该股权转让没有考虑土地、房屋价值增值和无形资产的价值以及未来年度的收益，转让价格明显偏低，存在纳税调整的风险。应该按市场法或收益法确定E公司的价值。 例10：F公司为一间承担产品开发、生产、市场营销和售后服务的全功能公司。因集团业务调整，其全功能调整为单一生产功能公司，F公司原来形成的品牌、营销渠道和商誉等无形资产无偿转交给集团新成立的销售公司使用。该公司因业务重组而出现的无形资产转让没有按独立交易原则定价及有偿转让，存在被纳税调整的风险。 风险点： ⒈业务重组应当按公允价值作价，而公允价值的确定具有一定的技术性，应慎重确定。尤其是企业资产包括无形资产、以及近年来升值空间较大的土地、房屋时更应当注意。关联方之间按投资成本转让，按账面净资产价格转让，按一元钱转让股权等，都是税务机关审核的重点。 ⒉民企业通过转让境外空壳公司而间接转让中国居民企业股权取得的所得，也属于来源于中国境内的所得，应当在中国纳税。 风险控制点： ⒈集团重组通常导致集团产业链各环节风险的重新调整及利润的重新配置，应分析评估相关关联方的功能、资产、风险，以及合同条款、经济环境、经营模式策略等，进而确定业务重组交易是否符合独立交易原则。 ⒉对于集团重组，当存在可比非关联交易时，应通过可比性调整消除关联交易的重大影响；当不存在可比非关联交易时，应分析重组业务前后各方功能、资产和风险的变化，重组的商业目的及预期收益，相关方可能存在的其他选择等，一般而言，超出非关联交易而获得的任何利润均应计入转让方收益。 ⒊集团重组应选择合理的转让定价方法，比如可比非受控价格法、再销售价格法、利润分割法和其他方法（如实施价值评估）。传统的无形资产价值评估方法包括成本法、市场法和收益法，方法的选择主要考虑无形资产类型、交易环境和条件、其他相关信息等。 ⒋税务部门在对重组是否符合独立交易原则进行分析评估时，通常侧重于重组事前、事中、事后各关联方的风险变化，企业应在集团重组时应以书面形式记录重组目的及内容、业务及风险调整、利润分配变化、协同效应的预期及假设等。同时，为控制重组导致集团未来关联交易的税收风险，应重新评估集团关联交易定价方法的选择，特别要考量相关业务剥离后的补偿支付问题。 第三部分 资金关联融通风险及其控制 资金关联融通，包括各类长短期资金拆借、担保，各类计息预计款和延期付款等业务。 资金关联融通的交易方，包括境内外集团成员间、境内集团成员间。 风险四：关联方融资的转让定价和资本弱化风险 例11：某知名跨国企业中国总部G公司，将大量资金无偿提供给下属子公司使用，被审计部门检查发现，责令按照银行同类同期借款的利率收取利息，按规定缴纳相关税收。 风险点： ⒈方之间融资，不论是母子公司之间、境内或境外关联方之间，如果违背独立交易原则，不收利息、收取利息高于或低于市场正常利息水平，就可能被一方税务机关纳税调整。 ⒉方之间的借款超过规定的比率，其利息不得在税前列支。（关联方债权性投资与权益性投资比例为：金融企业，5︰1；其他企业，2︰1.。） 风险控制点： ⒈关联方之间的融资，包括借款、担保以及各类计息预付款和延期付款等业务，都应当遵循独立交易原则，按照独立第三方之间所能同意的标准收取或支付利息、担保费。 ⒉关联方之间的借款不应超过规定的比率或独立第三方所能同意的比率。 第四部分 关联提供劳务风险及其控制 关联提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术报务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。从服务效果来说，可分为高附加值劳务和常规劳务。 关联提供劳务的交易方，包括境内外集团成员间，境内集团成员间，服务提供方包括母公司提供、集团服务中心提供、集团某个成员提供。 风险五：集团内提供劳务的风险 例12：房地产总部企业G内设的各个业务部门为集团成员公司提供项目决策、规划设计、施工技术、市场营销、人力资源和法律等方面的咨询服务，但没有按市场标准收取服务费用，导致G公司服务成本得不到补偿，常年处于经常性亏损或微利状态，存在纳税调整风险。 例13：某总部企业H公司的审计人员对集团成员企业进行年度财务审核，并将该项审计费用在集团成员之间分摊。鉴于此内审行为旨在保护投资者利益，属于股东行为，未从中获益的集团成员公司为此付费将面临纳税调整。 风险点： ⒈跨国公司必须协调集团内成员的各种经营活动以追求整体利益最大化，如该活动属于股东活动、重复活动、被动关联或间接涉及的活动，但是相关方仍收取费用，则面临纳税调整。 ⒉关联方间提供服务，如果不按独立第三方之间的标准收取或支付服务费，就会存在纳税调整风险。特别是总部企业为下属企业提供服务，往往容易被忽视而不按正常标准收取费用，更应当引起重视。 风险控制点： ⒈判定集团内部活动是否属于集团内劳务，进而确定是否就此收取与支付费用。判定的主要标准是受益原则，即劳务接受方是否从中获得经济或商业利益。 ⒉劳务支付金额应符合独立交易原则，按独立第三方的标准收取或支付服务费，即独立企业在可比情况下愿意按此标准接受或者支付费用。劳务定价方法通常分为直接计价法（即按确定的计费依据收取）、间接计价法（如按一定比例在成员间分摊）。常见的符合独立交易原则的方法包括可比非受控价格法、成本加成法和交易净利润法。 ⒊按规定准备同期资料，说明收取或支付服务费用的真实合理性，以及支付标准遵循独立交易原则。 第五部分 成本分摊协议的风险及其控制 成本分摊协议适用于企业与关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务。成本分摊协议的参与方共担风险，共享收益，使用所开发或受让的无形资产不需另外支付特许权使用费。 企业对成本分摊协议所涉及的无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。 风险六：成本分摊协议的风险 例14：L公司与海外母公司采用成本分摊协议方式共同开发一项新型通讯技术。双方约定该技术在母公司原有的技术平台上开发，按新开发产品的销售收入分摊开发成本。经协商，L公司作为新加入方，一次性向母公司支付原有技术平台的买入费用2000万美元。五年后，由于产业转移，L公司停止在中国的生产。该成本分摊存在三个风险：一是2000万美元的买入支付是否符合独立交易原则；二是分摊方式是否符合配比原则；三是L公司的经营期限少于我国税法规定的期限（自签署成本分摊协议之日起20年）。 风险点： ⒈企业与其关联方签署成本分摊协议，是否具有合理商业目的和经济实质。特别要将劳务类成本分摊与集团内劳务共分开来，前者是共同参与下的共担风险，依据预期收益比例分配参与方需负担的成本比例；后者是必履行特定职能的劳务收费，是将已发生或确定将发生的费用按约定比例分配。 ⒉企业与其关联方签署成本分摊协议，是否符合独立交易原则。相关评估分析涉及分摊协议的签订执行、变更、终止三个阶段。 ⒊企业与其关联方签署成本分摊协议，是否遵循成本与收益国配比原则，主要是加入支付和退出补偿的确定问题。 ⒋企业与其关联方签署成本分摊协议，是否按有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料。 ⒌相关参与方自签署成本分摊协议之日起经营期限不得少于20年。 风险控制点： ⒈企业应自成本分摊协议达成之日起30日，报税务部门备案；也可采用预约定价安排的方式与税务机关达成成本分摊协议。成本分摊协议执行期间，应在次年6月21日前向税务部门报送同期资料。 ⒉成本分摊协议应不以减少纳税为目的，并且具有合理商业目的和经济实质。所涉无形资产包括协议执行前已有无形资产（即平台贡献型无形资产）和新开发无形资产，所涉劳务一般为集团采购和集团营销策划。 ⒊成本分摊协议的签订执行是否符合独立原则，主要通过各参与方分摊的成本与预期收益的配比判断，当配比在实际执行中出现偏差时，应进行补偿调整；当协议参与方发生变更时，应对各方受益和成本分摊情况做出相应调整，新加入方要按独立交易价值进行加入支付，退出方按独立交易原则获得推出补偿；当协议终止时，要按配比原则合理分配相应预期收益及所摊成本。 ⒋结合行业的发展阶段、产品生命周期、董事会决议等因素，合理确定企业未来的经营期限，保证不少于20年。 第六部分 受控外国企业风险及其控制 受控外国企业，是指根据企业所得税法的规定，由居民企业或居民企业和居民个人控制的设立在企业所得税实际税负低于12.5%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。 受控外国企业管理，主要是为了防范企业通过在低税率国家（地区）建立受控外国企业，通过不合理商业安排将利润转移到受控外国企业，将经营利润保留在海外公司或少量分配，逃避国内纳税义务。 风险七：受控外国企业的风险 例15：某民营企业K及其高管张某2008年在英属维尔京群岛设立投资公司M,M通过成功运作年度利润均达到500万元人民币以上，但多年均未进行利润分配，K公司在年度企业所得税申报时未对信息进行申报。税务部门通过与维尔京税务当局的国际税收情报合作获知M公司上述经营情况，并据此对K公司进行调查，K公司面临补税并加收利息的处理。 风险点： ⒈我国居民企业和居民个人在国内负有全球纳税义务。纳税人如果不依法及时申报来源于受控外国企业的所得，将面临被税务机关查处的风险。我国与90多个国家和地区签订了税收协定或情报交换协定，可依协定规定从缔约方获取受控外国企业的经营情况。 ⒉我国企业所得税法规定了对外投资情况报送义务，不遵守将面临处罚。 ⒊确定“控制”的标准时，不应仅考虑股份控股情形，还包括资金、经营、购销等方面的实质控制；不应仅考虑直接控股情形，还应考虑间接控股情形。 风险控制点： ⒈依法认真履行申报和纳税义务，在年度企业所得税申报时真实填报《对外投资情况表》，及时将视同受控外国企业股息所得计入年度应纳税所得额申报纳税。 ⒉确定股份控制时，应注意4点：中国居民股东（企业和个人）在纳税年度任何一天的持股比例达到规定标准即可；每个股东持股比例在10%以上，且合计持股比例达到50%以上，每个股东的持股比例为直接持股比例加上间接持股比例，间接持股比例按各层持股比例相乘计算，中间层持股比例超过50%的按100%计算。 ⒊税法规定了“安全港”，即能以资料证明其控制的外国企业符合以下条件之一的，即可免于视同股息分配：设立在总局指定的非低税率国家（地区），包括美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰、挪威；主要取得积极经营活动所得；年度利润总额低于500万元人民币。 第七部分 资本弱化的风险及其控制 资本弱化，是指企业利用借款利息可以在企业所得税前扣除的特点，在融资方式选择上，减少权益资本投入，扩大债务资本的投入，达到少缴企业所得税的安排。 我国税法规定，关联债资比例符合规定标准（最高限定比例为：金融企业5︰1，其他企业2︰1），且符合独立交易原则的，可在企业所得税前扣除。 债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债劵型投资，利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。 风险八：资本弱化的风险 例16：J公司投资总额为1亿元，其中实收资本为1000万元。向境外关联方借款5000万元，向某银行借款4000万元（经查实为关联方委托贷款），借款利率均为10%，而人民银行一年期贷款的基准利率为6%。该公司因借款利率高于正常水平、债务资本与权益资本的比率超过2︰1，在转让定价和资本弱化两方面存在纳税调整风险。 风险点： ⒈企业因关联方债权投资比例超过规定标准，又不能按规定准备同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件、以及债资比例等均符合独立交易原则的，税务机关将依法对超过部分的利息不予税前列支，相应调增利润征税，并按规定加收利息。 风险控制点： ⒈企业关联债资比例应控制在规定标准以内，且相关利息支付标准应符合独立交易原则。否则，应自行调整纳税，以免加收利息。 ⒉企业此部分不得在税前扣除的利息支出，不得结转以后年度扣除，应按比例在各关联方间分配：分配给境内关联方的，如其企业所得税实际税负高于本企业，则准予扣除。分配给境外关联方的，应按股息与利息的企业所得税税率差补征税款；即使已扣税款多于按股息所得计税的，亦不予退税。 ⒊企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在企业所得税前扣除，应准备、保存同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。 第八部分 一般反避税安排的风险及其控制 一般反避税安排，是指企业实施其它不具有合理商业目的安排而减少其应纳税收入或者所得额的行为。“不具有合理商业目的”是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，包括滥用税收优惠，滥用税收协定，滥用组织形式，利用避税港避税，其他不具有合理商业目的的安排。 风险九：一般反避税安排的风险 例17：注册于开曼群岛的P公司通过香港子公司Q公司100%控股深圳M公司，M公司是一间拥有土地和房屋的物流企业。2010年，P公司转让香港Q公司100%股权获得转让所得2.5亿港币。由于香港Q公司没有实际经营活动，该股权转让所得实际属于来源于深圳M公司的所得，应在深圳缴纳企业所得税。该安排属于一般反避税管理所限制的滥用公司组织形式避税。 例18：某软件企业N公司为再次享受新办软件企业的税收优惠，新设立软件企业L公司，并将N公司大部分业务转移至L公司，重新享受企业所得税优惠。该安排属于滥用税收优惠，存在一般反避税调查风险。 例19：为享受《内陆和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》中的股息所得减按5%征收企业所得税的优惠，美国S公司通过在香港设立T公司接投资设立深圳W公司。因香港T公瓦器属于没有实际功能的导管公司，该外商从深圳W企业获得的股息不得享受5%的预提所得税优惠。该安排属于滥用税收协定避税，存在一般反避税调查风险。 风险点： ⒈对于一般反避税安排，税务部门按照经济实质对其重新定性，取消企业从安排中获得的税收利益。对于设在避税地设有经济实质、且导致关联方避税的企业，可在税收上否定其存在。 ⒉对于企业实施不具有合理商业目的安排而减少纳税的，税务部门可在10年内进行纳税调整，并加收利息。 风险控制点： ⒈企业实施商业安排时，应该具有合理商业目的，承担实际功能，并不以减少税收为目的，否则将存在税收风险。 ⒉在一般反避税中，审核企业是否存在避税安排应综合考虑以下内容：（1）安排的形式和实质；（2）安排订立的时间和执行期间；（3）安排实现的方式；（4）安排各个步骤或组成部分之间的联系；（5）安排涉及各方财务状况的变化；（6）安排的税收结果。 第九部分 同一关联交易被交易双方主管税务部门调查的风险及其控制 在某些情况下，关联交易双方可能因同一关联交易而被双方主管税务部门进行转让定价调整。如该交易是跨国关联交易，导致两国对同一所得的重复征税；如该交易是国内关联交易，在双方税负不同的情况下，也可能被一方税务部门调整。因此，总部企业应建立内部风险防范与应对机制，适时提出相应调整申请。 风险十：关联交易双方同时被调查的风险 例20：外商独资企业X公司与日本关联企业Y公司因关联交易价格问题同时被中日双方税务部门调查，面临5300万元的重复征税。X公司和Y公司根据中日税收协定及时向两国税务部门提出国际磋商申请，经两国税务部门多次磋商，最终消除了重复征税。 风险点： ⒈经济全球化下，各国均加大国际税源管理，企业关联交易同时被交易双方主管税务部门调查的风险加大。 风险控制点： ⒈关联交易定价应遵循独立交易原则，按照独立第三方在同等交易条件下所能同意的价格定价，充分体现功能风险与收益的配比。 ⒉按规定准备同期资料，说明关联交易的定价符合独立交易原则。 ⒊申请签订预约定价安排。根据风险的大小，可以选择申请签订单边、双边预约定价安排。 |
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