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关注融资性售后回租筹划规则在“营改增”后的可能变化
赵国庆 《中国税务报》
2009年1月1日，新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》实施后，我国在所有地区、所有行业推行增值税转型改革,由生产型增值税转为消费型增值税，即允许企业将其购进设备所含的增值税作为进项税进行抵扣。但是，新的增值税制度的实施给融资租赁行业带来了很大的困扰。当时根据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）的规定：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务（注：后期审批机关进行了调整，金融系统融资租赁由银监会审批，外资融资租赁企业由商务部审批，内资试点融资租赁企业由商务部和国家税务总局联合审批），无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。因此，增值税转型政策的实施引起了当时融资租赁行业的普遍恐慌。通过融资租赁方式添置固定资产不能抵扣增值税，无疑增加了企业的采购成本。因为，如果企业以银行贷款或直接购买这批生产设备，一次性缴纳全部费用，但因可享受增值税抵扣，整体的购置成本将节约近两成，企业自然要考虑是不是启用融资租赁，改用其他融资方式，这对中国原本薄弱的融资租赁行业无疑是致命打击。
在原先的融资租赁的商业模式下，融资租赁公司根据企业的要求采购设备，设备供货商将购买设备的增值税发票开给融资租赁公司，然后，融资租赁公司和企业签订融资租赁合同，将设备租赁给企业使用并收取租赁费。在这种模式下，由于融资租赁公司征收营业税而不是增值税，因此融资租赁公司取得设备供货商开具的增值税发票无任何用处。同时，融资租赁公司向设备承租企业收取租赁费时，由于融资租赁公司缴纳营业税，设备租赁企业支付了租金也无法获得增值税抵扣。
为应对这个问题，中国外商投资企业协会租赁业委员会也进行了积极的探索，提出了通过融资性售后回租的方式来解决设备租赁企业的增值税进项税抵扣问题。在这种商业模式下，承租企业直接和设备供货商签订合同，设备供货商将购置设备的增值税专用发票开给承租企业，但购置设备的款项先由融资租赁企业支付（注：为解决这种模式下承租企业增值税专用发票中购货方和付款方不一致带来的增值税进项税抵扣风险，融资租赁公司可通过以承租方名义开监管账户或其他提供担保的形式操作）。然后，融资租赁公司和承租方签订设备回购协议，由于当时承租方购买设备的价款是由融资租赁公司垫付的，融资租赁公司形成了对承租方的一项债权，此时的设备回购环节正好进行债权的抵消，融资租赁公司实际不需要向承租方支付价款。但是，通过这一步操作，设备在法律上的所有权回归到了融资租赁公司名下，这就大大降低了融资租赁公司的经营风险。下一步，融资租赁公司再和承租方签订融资租赁协议，将设备租赁给承租企业，承租企业向融资租赁公司支付租赁费。
我们可以通过一个简单的案例来看一下。假设A企业（增值税一般纳税人）为承租方，需要购买价值117万（含税价）设备从事生产。如果按照原先融资租赁模式的方式操作，设备由融资租赁公司购买，然后租给A公司，A公司支付融资租赁费。此时虽然A公司实质是分期付款购买设备，但由于融资租赁公司缴纳营业税，A公司无法获得增值税进项税抵扣。在融资性售后回租模式下，设备由A公司直接购买，发票直接开给A公司，款项先由融资租赁公司垫付。此时，A公司取得了购买设备的增值税专用发票，可以抵扣增值税进项税。然后，A公司和融资租赁公司签订设备回购协议和融资租赁协议，回到原先融资租赁的模式下，A公司分期向融资租赁公司支付租赁费。这种操作模式在融资租赁公司缴纳营业税的情况下，解决了承租方购置设备的增值税进项税抵扣问题。
但是，这一商业模式要得以操作成功，关键在于回购环节的增值税处理问题。如果在融资租赁公司和承租方签订设备回购的环节，对于承租方销售设备按照规定缴纳增值税，则一切前功尽弃。回到我们案例，在融资性售后回租模式下，设备先由A公司购买，A公司取得17万的进项税抵扣。如果在回购环节，A企业向融资租赁公司销售设备，需要缴纳增值税，假设就按购买价销售，则A需要缴纳17万的销项税。一进一出，A公司实际还是没有获得购置设备的增值税进项税抵扣，则又回到了原来的问题。因此，国家税务总局在2011年颁布了《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告〔2010〕13号 ），规定：根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。在总局这一政策规定的助力下，融资租赁行业遭遇的增值税转型困境终于得到了解决。
但是，2012年，我国在部分省、市开始进行营业税改征增值税的试点改革。在试点改革中，融资租赁业由原先征收营业税改为征收增值税。根据《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号 ）的规定：融资租赁业属于有形动产租赁，适用17%的增值税税率。但是，对经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
因此，在实施“营改增”的地区，融资租赁行业原先面临的增值税转型困境将不复存在。因为，经批准的融资租赁公司作为转变为增值税一般纳税人，按17%的增值税税率缴纳增值税，则承租方向融资租赁公司分期支付的租赁款可以抵扣增值税进项税了。此时，由于融资租赁公司实行的是增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，不影响承租方按17%的税率抵扣增值税进项税。同时，相比与原先的融资性售后回租模式，承租方不仅享受到了原先购买设备环节的进项税抵扣，其分期支付的租赁费用相当于利息的部分也获得了进项税抵扣。
但是，“营改增”后，国家税务总局公告〔2010〕13号确立的融资性售后回租的增值税规则面临着很大的挑战。如果我国在“营改增”后继续对于融资性售后回租，在承租方出售资产环节不征收增值税，则承租方一次设备购置将获得两次增值税进项税的抵扣。一次是在当时的设备购买环节，取得增值税发票抵扣进项税。另一次是在融资租赁环节，支付给融资租赁公司的租赁费，由于融资租赁公司改征增值税了，又可以获得一次增值税进项税抵扣。此时，我们来看融资租赁公司，其收取的租赁费缴纳增值税销项税，但无进项税抵扣，本应按17%的税率直接缴纳增值税。但是，我们在政策上对于融资租赁公司实行了增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，即承租方按17%抵扣的增值税，融资租赁公司实际只按3%缴纳了增值税，这样国家的税收利益就受到了很大的影响，而且导致了“营改增”后融资性售后回租的增值税待遇明显优于融资租赁的增值税待遇，有违增值税税制中性的原则。
因此，当融资租赁行业实行“营改增”后，国家税务总局公告〔2010〕13号确立的融资性售后回租的增值税规则很可能面临变更，对融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为需要照章征收增值税，以保持融资性售后回租和融资租赁增值税待遇的一致。
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