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关于分期开发取得土地使用权所支付的金额分摊问题 合理性的具体判断，主要是发生的支出其计算和分配方法是否符合一般经营常规。因此一次购入土地分期开发应当考虑其前期分配对后期的影响，也要考虑与一次性开发每平方米可售面积所含土地成本相等的因素。如果因分配不公而导致某期的毛利率过低，这就违背了税法合理性的规定，我想税务部门是有权要求企业重新分配的。 国税发〔2006〕187号文件(国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知)规定土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。 关于分期开发取得土地使用权所支付金额分摊问题，国税法[2006]31号文件没有明确届定是按建筑面积分摊还是按占地面积分摊。但是国税法[2006]31号文件中有原则性的规定，其中，“八、关于开发产品成本、费用的扣除问题：‘2．开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象，同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本；3．开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按配比原则将其分配至各成本对象。其中，直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本，直接计入成本对象中；共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本，应按各个成本对象（项目）占地面积、建筑面积或工程概算等方法计算分配。’”从以上规定可以看出，成本对象的划分要合理，成本支出的划分也要合理，还要遵循配比原则，主要是把握合理性问题。先后滚动开发的项目，首先要按占地面积分配，分配不合理的，再按建筑面积分配，还不合理的，最后按工程概算方法分配。 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。” 《土地增值税清算鉴证业务准则》指南第三十三条明确规定取得土地使用权所支付金额：“……如果一次取得土地，分期开发，还要根据本期开发的建筑面积占总的建筑面积的比例计算本期开发项目的取得土地使用权所支付的金额”。 以上三种分摊方法都是法律允许的，但我认为并不是在任何情况下三者都能互相替代的，还应有个合理性。所谓合理性，我认为还应与收入的计算及总的各期平均土地成本相一致。收入是以每平方米建筑面积（假如等于可售面积）多少元计算的。土地成本最终也是换算成每平方米建筑面积多少元的。如果不是分期开发的项目，土地成本就是土地总价款除以总建筑面积的平均成本。在售价一定的情况下，分期开发每期的每平方米建筑面积土地成本不能偏离平均成本太大，否则就应属于明显分摊不合理。 我认为《土地增值税清算鉴证业务准则》指南第三十三条这种规定最合理，每平方米的土地使用权面积上的建筑面积越大，每平方米的土地使用权面积分摊的成本应越多。否则，分期开发的土地，因每平方米土地面积上的建筑面积不同，企业可人为调节不同期间开发利润，造成税款滞纳。企业在分摊土地成本时一定要把握一个合理性，一定要慎重对待，否则有涉税风险，因为国税发[2006]31号文件已有合理性的规定。因此，我认为取得土地使用权所支付的金额按建筑面积分摊是最合情、合规的。 某企业购入一块土地9万平方米，总价款为3600万元。现将其分成相等的A、B、C三块，分三期开发，A所建房屋建筑面积为1万平方米，B所建房屋建筑面积为2万平方米，C所建房屋建筑面积为9万平方米。你能说A、B、C三块的土地成本都是1200万元？在每平方米建筑面积售价相差不大的条件下，显然这是不合理的。从A、B、C三块占地面积相等的土地上所建房屋多少来分析，这三块土地的价值显然是不同的，或者说因为分期开发等原因相同占地面积的A、B、C三块土地价值已发生了变化。土地作为一项资产或无形资产，他的价值是通过在其上所建房屋来转移出去而体现的，理所当然应在其所建的总产品中平均分配，或者说每期分配到房屋建筑面积中的土地成本应相差不大（在售价相差不大的条件下），否则就应属于分配不合理。 如果按占地面积这样均摊,会导致一期每平方米建筑面积土地成本大大高于其他两期的土地成本。相同的产品、相同的价格，为什么他们的成本会不同呢？这就相当于一项固定资产，他的价值的收回是通过计提折旧，转移到产品中去，最终通过销售收回，道理应是这样的。但是有的情况下，他所生产出的产品所含折旧也不同，因为有的年份企业机械运转加快了，生产出的产品数量超过其他各年。这样就会带来另一后果，就是企业的机械寿命缩短了。正因为如此，国家会计准则规定了加速折旧，税法上也规定加速折旧。其目的是提前收回固定资产的价值。另一方面，企业也将折旧费间接地均摊到总产品中去。这也是合理性的体现。但是加速折旧是有严格条件的。他的经济实质是机械的寿命缩短，或他所创造的价值提前实现。分期开发的土地，前期每平方米建筑面积分配的土地成本大大高于后期，能说是寿命缩短吗？能说是提前实现其价值吗？不能。前期每平方米建筑面积分配的土地成本大大高于后期，有的是前期容积率低于后期，整个土地的价值大部分是在后期收回的。按购置土地的占地面积分摊显然是不合理的，按整个土地上开发产品的总建筑面积分配是比较科学的、合理的。企业这种分期开发土地，前期容积率低，把土地成本提前收回，是一种变相的加速折旧，这种加速折旧税务部门能否认同？企业要慎重考虑！ ...... |
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