所得税8

第四节  所得税费用的确认和计量

 

三、所得税费用

【例题13】甲股份有限公司（本题下称甲公司）为上市公司，20×7年1月1日递延所得税资产为396万元，递延所得税负债为990万元，适用的所得税税率为33%。根据20×7年颁布的新税法规定，自20×8年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25%。

该公司20×7年利润总额为6 000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：

（1）20×7年1月1日，以2 044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2 000万元，票面年利率为5%，年实际利率为4%，到期日为20×9年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。

税法规定，国债利息收入免交所得税。

（2）20×6年12月15日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计2 400万元。12月26日，该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。

（3）20×7年6月20日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款，罚款已以银行存款支付。

税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。

（4）20×7年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票，支付价款500万元（假定不考虑交易费用）。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。12月31日，该股票的公允价值为1 000万元。

假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。

（5）20×7年10月10日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12月31日，该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2 200万元。

税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

（6）其他有关资料如下：

①甲公司预计20×7年1月1日存在的暂时性差异将在20×8年1月1日以后转回。

②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。

③甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

要求：

（1）       根据上述交易或事项，填列“甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表”

（2）计算甲公司20×7年应纳税所得额和应交所得税。

（3）计算甲公司20×7年应确认的递延所得税和所得税费用。

（4）编制甲公司20×7年确认所得税费用的相关会计分录。（2007年考题）

【答案】

（1）

①持有至到期投资账面价值=2 044.70×（1+4%）= 2 126.49（万元），计税基础为2 126.49万元。

②固定资产账面价值=2 400-2 400÷10 =2 160（万元），计税基础=2 400-2 400÷20=2 280（万元）。

③交易性金融资产账面价值为1 000万元，计税基础为500万元。

④预计负债的账面价值为2 200万元，计税基础为2 200万元。

（2）

甲公司20×7年应纳税所得额=6 000-2 044.70×4%+（2 400÷10-2 400÷20）+300 -（1 000-500）+2 200=8 038.21（万元）

应交所得税=8 038.21×33%=2 652.61（万元）

（3）

甲公司20×7年应确认的递延所得税负债=（990÷33%+500）×25%-990=-115（万元）

甲公司20×7年应确认的递延所得税资产=（396÷33%+120）×25%-396=-66（万元）

甲公司20×7年应确认的递延所得税=-115-（-66）=-49（万元）

甲公司20×7年应确认的所得税费用=2 652.61-49= 2 603.61（万元）

（4）

借：所得税费用                              2 603.61

    递延所得税负债                               115

  贷：应交税费——应交所得税                  2 652.61

      递延所得税资产                                66

四、合并财务报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税

企业在编制合并财务报表时，因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

【教材例19-24】甲公司拥有乙公司80%有表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。20×7年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至20×7年12月31日，乙公司尚未对外销售该批商品。假定涉及商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。

甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理：

借：营业收入                               8 000 000

  贷：营业成本                               5 000 000

      存货                                   3 000 000

经过上述抵销后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为800万元，两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异，该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认，为此在合并财务报表中应进行以下处理：

借：递延所得税资产                           750 000

  贷：所得税费用                               750 000

【例题14】甲公司拥有乙公司80%有表决权资本，能够对乙公司实施控制。2012年6月，甲公司向乙公司销售一批商品，成本为500万元，售价为800万元，至2012年12月31日，乙公司尚未出售上述商品，2013年乙公司将上述商品对外销售80%。甲公司和乙公司适用的所得税税率为25%。假定不考虑其他因素。

要求：计算2012年12月31日和2013年12月31日合并财务报表中应确认的递延所得税资产，并编制相关会计分录。

【答案】

2012年12月31日递延所得税资产余额=（800-500）×25%=75（万元），

2012年递延所得税资产的发生额为75万元。

会计分录：

借：递延所得税资产                                75

  贷：所得税费用                                    75

2013年12月31日递延所得税资产余额=（800-500）×20%×25%=15（万元）

2013年递延所得税资产的发生额=15-75=-60（万元）

会计分录：

借：递延所得税资产                                75

  贷：未分配利润——年初                            75

借：所得税费用                                    60

  贷：递延所得税资产                                60

五、所得税的列报

一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

 

本章小结

 

1.所得税概述部分，掌握核算程序

2.掌握资产计税基础和负债计税基础

3.掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异

4.递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量

5.所得税费用的确认和计量

6.熟练掌握合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税