虚开增值税专用发票罪案例

虚开增值税专用发票罪案例

2010-03-30 作者: 未知 来源: 法律教育网

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　　【基本案情】

　　2000年2月10日，被告单位建邦公司由法定代表人被告人何某出面，与被告人邵某及韩晓余(韩小雨)、黄安迪、徐伟江签订了一份为期5年承包经营建邦公司的协议书。签约后，被告邵某等四人在建邦公司以承包人身份从事生产经营活动，并对生产经营活动中的经济往来进行单独记账。2001年8月至9月间，承包人之一黄安迪退出承包，当时曾就承包利润进行核算，承包人黄安迪以应收货款转移等方式获得分红。承包期满后，其余原承包人继续以上述方式记账。被告单位建邦公司被承包经营后，被告人何某仍没有脱离对该公司的贷款、还款等事项的管理。发包方与承包方至今就被告单位建邦公司承包问题未进行处理。

　　2002年1月，宁波江东鸿鹄贸易有限公司经理李鸿定(另案处理)与被告人邵某电话联系业务时谈及增值税专用发票事宜，李提出其公司向其他单位购货后，其销售的客户不需要发票，其公司有发票多余，如需要可商量。为此，被告人邵某征求何某的意见，何同意开些发票进来。之后，被告人邵某与李鸿定联系开票事宜，双方明确具体操作方法为：被告邵某提供建邦公司所需发票的额度;李鸿定根据该额度，扣除开票费数额(价税合计3.8%至4%的比例)，用现金从其使用的银行卡上汇入被告人邵某银行卡上;被告人邵某将该款转入建邦公司，建邦公司再加上被扣除的开票费汇付给由李鸿定指定的单位(实际与宁波江东鸿鹄贸易有限公司有货物买卖关系的供货单位);最后，由收款单位开具增值税专用发票给建邦公司。2002年1月至2005年 4月间，被告人邵某按上述方法为被告单位建邦公司从河北宝硕股份有限公司等12家单位虚开得增值税专用发票共44份。另外，被告人邵某用直接支付给李鸿定上述同样比例的开票费的方法，以被告单位建邦公司为受票单位从宁波江东鸿鹄贸易有限公司虚开得增值税专用发票14份。上述虚开的增值税专用发票共58份，价税合计14 990 796.00元，其中税额2 178 149.89元，被告单位建邦公司均已向国税部门申报抵扣。具体为：

　　1、从宁波江东鸿鹄贸易有限公司虚开得增值税专用发票14份，价税合计1 289 200元，其中税额187 319.66元;

　　2、从河北宝硕股份有限公司氯碱分公司虚开得增值税专用发票3份，价税合计1 275 000元，其中税额185 256.41元;

　　3、从河南恒通化工有限责任公司虚开得增值税专用发票1份，价税合计1 000 091元，其中税额145 312.37元;

　　4、从南通市化工轻工股份有限公司虚开得增值税专用发票1份，价税合计397 500元，税额57 756.41元;

　　5、从南通市第二化工轻工公司虚开得增值税专用发票2份，价税合计148 000元，其中税额21 504.28元;

　　6、从江苏广全集团有限公司虚开得增值税专用发票2份，价税合计834000元，其中税额121179.49元;

　　7、从浙江省皮革塑料有限公司虚开得增值税专用发票3份，价税合计1 215 650元，其中税额176 632.90元;

　　8、从济宁中银电化有限公司虚开得增值税专用发票1份，价税合计499 525元，其中税额72 580.55元;

　　9、从浙江特产石化有限公司虚开得增值税专用发票17份，价税合计5 491 380元，其中税额797 892.84元;

　　10、从浙江五洋经贸发展有限公司虚开得增值税专用发票10份，价税合计906 550元，其中税额131 720.96元;

　　11、从青岛海晶化工集团有限公司虚开得增值税专用发票2份，价税合计740 900元，其中税额107 652.14元;

　　12、从上海海螺建材国际贸易有限公司虚开得增值税专用发票1份，价税合计375 000元，其中税额54 487.18元;

　　13、从新疆天业化轻有限责任公司虚开得增值税专用发票1份，价税合计818 000元，其中税额118 854.70元。

　　2003年1月至2005年4月间，被告人苏某明知是被告单位建邦公司让他人虚开所得的增值税专用发票35份，价税合计9 404 171.00元，税额1 366 418.03元，仍为被告单位建邦公司做账后，向国税部门申报抵扣税款。

　　2005年5月26日，被告单位建邦公司经自查后主动到本市国税部门补缴217万余元税款及缴纳滞纳金14万余元。

　　同年8月25日，被告人邵某、何某、苏某经通知后，主动向宁波市公安局经济犯罪侦查支队投案，并如实供述上述事实。

　　案发后，被告人何某、邵某有揭发他人犯罪行为，经查证属实。

　　浙江省余姚市人民检察院以被告人邵某、被告单位建邦公司、被告人何某、苏某犯虚开增值税专用发票罪，于2006年7月20日向浙江省余姚市人民法院提起公诉。

　　被告人邵某辩解：1、承包协议签过，但没有具体实施。2、对公诉机关指控的“建邦公司许可其虚开增值税专用发票”有异议，其是该公司的职工，虚开的增值税专用发票其个人不可能去抵扣，其个人又没有得到任何利益。

　　被告人邵某的辩护人钱荣麓、张泽云的辩护意见有：一、公诉机关将本案所涉58份增值税专用发票全部定性为虚开增值税专用发票罪，定性有误，适用法律不当。从现有证据看，除宁波江东鸿鹄贸易有限公司14份增值税专用发票外，其余44份增值税专用发票不属于刑法第二百零五条所指的“虚开”，而应定性为非法购买增值税专用发票罪和偷税罪，应择一重罪即偷税罪处罚。二、公诉机关认定被告人邵某与建邦公司属于共同犯罪，与事实不符。本案所涉犯罪应为单位犯罪，被告人邵某作为直接责任人员，承担相应的法律责任。三、被告人邵某具有自首和立功的法定从轻、减轻情节及国家税款全部补缴的酌情从轻情节。

　　被告单位建邦公司辩解：一、公司是承包经营的，应由承包人承担刑事责任。其公司只对被告人邵某实施犯罪客观上起到了一定的帮助作用，应是共同犯罪中的从犯。二、本案应按偷税罪予以处罚。三、在案发前主动补缴税款，未造成国家税款的实际损失。

　　被告人何某辩解：关于承包问题，其理解是全部承包。

　　被告人何某的辩护人窦鹤年、王嘉本的辩护意见是：一、公诉机关认定“被告人何某与作为承包者之一的被告人邵某签订了为期5年的就公司部分经营活动进行租赁承包协议书”不符合事实，且证据不足。根据承包经营协议书，应是全部承包，并非“部分”承包。该协议签定后也得到了实际履行。二、建邦公司发包后承包人虚开增值税专用发票的法律责任应由承包人自行承担。被告人何某不承担承包后的纳税义务及法律责任。三、被告人何某作为法定代表人代表公司发包给承包人后，只对邵某实施犯罪客观上起到了一定的帮助作用，应是共同犯罪中的从犯。四、被告人何某有自首情节和立功表现。

　　被告人苏某辩解：为建邦公司虚开的发票是他们提供给其的，其没去拿;其没有许可被告人邵某去开发票。

　　被告人苏某辩护人的辩护意见是：一、被告人苏某在共同犯罪中没有决策权，没有丝毫利益所得，其仅起次要和辅助作用，应认定为从犯。二、被告人苏某自愿认罪并有自首情节。

　　【法院审判】

　　余姚市人民法院认为，被告单位建邦公司违反税收征管制度，让他人为自己虚开增值税专用发票58份，价税合计 14 990 796元，其中税额2 178 149.89元，并已向国税部门申报抵扣，数额特别巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。在单位犯罪中，被告人邵某作为承包人在承包经营建邦公司以后，直接决策并具体实施虚开增值税专用发票的行为，属于因承包经营被告单位建邦公司而产生的直接负责的主管人员;被告人何某系被告单位建邦公司的法定代表人，同意被告人邵某虚开增值税专用发票，也是直接负责的主管人员;被告人苏某明知是虚开的增值税专用发票35份，价税合计9 404 171.00元，税额1 366 418.03元，仍为被告单位建邦公司做账，并向国税部门申报抵扣税款，系其他直接责任人员。综上，被告人邵某、何某、苏某的行为均已构成虚开增值税专用发票罪。

　　公诉机关认定被告单位建邦公司、被告人邵某、何某、苏某均构成虚开增值税专用发票罪，罪名成立，但认定被告人邵某与被告单位建邦公司系共同犯罪不当，予以纠正。被告人邵某的辩护人提出的本案涉及44份发票应定性为非法购买增值税专用罪和偷税罪，择一重罪即偷税罪处罚的辩护意见以及被告单位建邦公司和被告人何某的辩护人提出的本案应按偷税罪进行处罚的辩解和辩护意见，与本案的事实及法律规定不符，不予采纳。被告人邵某的辩护人提出被告人邵某个人不能成为本案自然人犯罪主体的辩护意见，予以采纳，但辩称被告人邵某系单位犯罪中的其他直接责任人员的意见，与被告人邵某在单位犯罪中地位和作用不符，不予采纳。

　　在被告单位建邦公司实行犯罪中，被告人邵某在犯罪的主观方面是犯意的发起者，客观方面又起着主导作用，应认定为主犯;被告人何某在被告单位建邦公司实行犯罪中，客观上对作为被告单位建邦公司承包人的被告人邵某实行犯罪起到了次要作用，应认定其为从犯;被告人苏某在共同犯罪中起辅助作用，是从犯。对于从犯依法应当从轻、减轻或者免除处罚。被告人何某、苏某的辩护人提出被告人何某、苏某是从犯的辩护意见，予以采纳。

　　被告单位建邦公司直接负责的主管人员即被告人何某、邵某和作为其他直接责任人员的被告人苏某自动投案并如实供述单位犯罪的事实，应当认定被告单位建邦公司及被告人何某、邵某、苏某有自首情节，依法可以从轻或者减轻处罚。相关辩护人对此提出的辩护意见，予以采纳。

　　案发后，被告人何某、邵某有揭发他人犯罪行为，并经查证属实，应认定有立功表现，依法可以从轻或者减轻处罚。相关辩护人对此提出的辩护意见，予以采纳。

　　被告单位建邦公司已主动补缴全部税款，对被告单位建邦公司及被告人何某、邵某、苏某酌情予以从轻处罚。被告人何某、邵某、苏某自愿认罪，酌情予以从轻处罚。

　　对于被告单位建邦公司辩解其在共同犯罪中是从犯的意见。经查，被告单位建邦公司认为其是从犯，是基于公诉机关认定本案的被告人邵某与其进行共同犯罪，本院已纠正了这一指控，而认定其为独立的单位犯罪，因此不存在主、从犯之分，其辩解意见不予采纳。

　　综合上述情节，对被告单位建邦公司予以从轻处罚;对被告人邵某、何某、苏某依法予以减轻处罚。鉴于被告人何某、苏某上述犯罪事实、性质、情节以及对社会的危害程度，对其适用缓刑不致再危害社会，依法可适用缓刑。辩护人要求对被告人何某、苏某减轻处罚并适用缓刑的意见予以采纳。

　　为维护国家税收管理制度，严肃法制，对被告单位建邦公司依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第三十条、第三十一条、第六十七条第一款之规定，对被告人邵某依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条第一款、第六十七条第一款、第六十八条第一款、第二十六条第一款、第四款之规定，对被告人何某依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条第一款、第二十七条、第六十七条第一款、第六十八条第一款、第七十二条第一款、第七十三条第二款、第三款之规定，对被告人苏某依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条第一款、第二十七条、第六十七条第一款、第七十二条第一款、第七十三条第二款、第三款之规定，分别判决如下：

　　(一)被告单位建邦公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金二十万元(罚金限本判决生效后三个月内缴纳)。

　　(二)被告人邵某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年(刑期从判决执行之日起计算。判决执行前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日，即自2005年11 月30日起至2010年11月29日止)。

　　(三)被告人何某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年(缓刑考验期限，从判决确定之日起计算)。

　　(四)被告人苏某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年(缓刑考验期限，从判决确定之日起计算)。

　　宣判后，被告单位余姚市建邦塑业有限公司、被告人邵某、被告人何某、被告人苏某未提出上诉。

　　【案例评析】

　　1、利用他人为自己开具增虚值税专用发票并用于抵扣税额的行为如何定性?

　　被告单位建邦公司从河北宝硕股份有限公司等12家单位取得增值税专用发票44份并用于抵扣税额。是利用他人为自己开具增虚值税专用发票并用于抵扣税额的行为，属于刑法二百零五条虚开增值税专用发票罪中的“让他人为自己虚开”情形，应按虚开增值税专用发票罪处罚。

　　理由：

　　被告单位建邦公司上述之行为是否属于刑法二百零五条的“让他人为自己虚开”是认定本案是否成立虚开增值税专用发票罪的关键。虚开增值税专用发票罪所侵犯的客体是国家税收管理制度，主要是增值税专用发票的管理制度。该管理制度应体现为二点：其一，不允许恶意利用增值税专用发票牟利，更不得利用增值税发票逃税、偷税、骗税;其二，增值税专用发票所联系和反映的必须是真实的、实际成立的交易关系，假的交易关系是不受保护的。

　　具体到本案查明事实：宁波江东鸿鹄贸易有限公司从其他单位购货后不需要增值税专用发票，该公司经理李鸿定为获取非法利益(收取开票费)，被告人邵某为其承包企业即被告单位建邦公司取得增值税抵扣进项税额，双方合谋后，通过被告人邵某的承包企业即被告单位建邦公司账户将货款转付给与宁波江东鸿鹄贸易有限公司有实际货物买卖关系的供货单位后，交易货物由宁波江东鸿鹄贸易有限公司取得，供货单位开具的增值税专用发票由被告单位建邦公司取得并用于进项抵扣。抵扣的税额特别巨大。

　　从上述查明事实可看出，表面上被告单位建邦公司与开票单位有货物买卖关系(建邦公司汇付货款，收款单位发货或需方自提并按实开具发票给汇付单位)，实质上是虚假的，建邦公司与开票单位无实际货物交易，实际货物交易存在于宁波江东鸿鹄贸易有限公司与开票单位之间，只不过该公司经理李鸿定与被告人邵某具体操作了建邦公司与开票单位存在货物交易的假象而已。

　　被告单位建邦公司的上述虚假交易的目的是为了获取增值税专用发票并用于抵扣税额，从客观结果看，建邦公司以收购废料生产产品，产品销售后要开具增值税专用发票(销项)，根据税务法律法规规定，国家将对这种交易征收17%的增值税，而建邦公司收购废料时无进项发票，这就造成进项发票不足，无法抵扣，通过上述行为获得发票并进行抵扣，实际侵占了国家财产。

　　本案中建邦公司的上述行为显然侵害了国家对增值税发票的管理制度，笔者认为在界定刑法第二百零五条中的“让他人为自己虚开”时，应掌握两点：一是，“实开”的增值税发票应当是指以财税会计法规定为基础，如实反映交易全过程的增值税发票;二是，购货所得的进项增值税发票，即使是如实开具的，如果在交易过程中有明显恶意，有骗取国家税款的客观行为，也应当认定进项发票是“虚假”，应认定为“让他人为自己虚开”。因此建邦公司的上述行为符合刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪中形式之一“让他人为自己虚开”，构成虚开增值税专用发票罪。

　　2、个人承包经营的企业犯罪是单位犯罪还是个人犯罪?

　　在本案中，公诉机关认定被告人邵某是作为自然人主体与被告单位建邦公司共同犯罪主要是依托被告人邵某等人与被告单位建邦公司之间存在着承包经营关系的事实。被告人邵某辩护人认为，被告人邵某与建邦公司共同犯罪与事实不符，本案所涉及的犯罪是单位犯罪，被告人邵某作为直接责任人员，承担相应责任，其个人不能成为本案自然人犯罪主体。笔者认为，第一，承包经营只是经营方式的改变，都只是根据所有权与经营权相分离的原则，强化企业法人的法律地位，强化经营者的责任权利，完善企业机制的一种方式。企业的所有者既然将企业承包给他人，承包人势必以企业的名义参加经济活动，所产生的法律后果也应由企业承担，之后才是由承包人与企业所有者之间在内部进行利益分配、责任分担。企业所有者愿意在保留所有权不变的情况下将企业的使用权出让而获取一定的收益，就有义务对承包人对企业的使用情况进行监督，并承担承包人以企业的名义进行经济活动所带来的风险。而在法律上，企业被承包后其独立的企业法人的法律地位并无任何变化，企业行为的法律后果同样也不应有变化。因此，被承包的企业实施的犯罪行为，是否按单位犯罪处理，首先要取决于该企业是否属于《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第一条规定的“单位”，显然，被告单位建邦公司的性质属有法人资格的私营企业，在此规定的“单位”范围之列，应按单位犯罪处理。同时，在这种经营方式下，承包人员已成为被承包单位的成员之一，他们的经营行为是代表单位而不是代表个人，是一种单位行为。被告人邵某的上述行为是以单位名义进行，应认定为单位犯罪。第二，要认定企业承包人作为自然人犯罪主体，根据《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条、第三条的规定精神，企业被承包后以实施犯罪为主要活动的，或者违法所得归承包人所有的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚。本案的现有证据都不能证明被告人邵某在企业承包后以实施犯罪为主要活动的和违法所得归其承包人所有的事实。因此，公诉机关认定被告人邵某作为自然人犯罪主体与建邦公司共同犯罪，指控不当，应予以纠正，被告人邵某及其辩护人关于被告人邵某不能作为自然人犯罪主体与被告单位建邦公司构成共同犯罪的意见，予以采纳。

　　3、被告人邵某是单位犯罪中的直接负责的主管人员还是其他直接责任人员?

　　本案认定建邦公司以单位犯罪，那么如何确定该单位的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，本案被告人邵某在单位犯罪中是直接负责的主管人员还是其他直接责任人员。笔者认为，根据查明的事实，被告人邵某一方面在建邦公司单位犯罪中是直接具体实施犯罪的人员，在单位犯罪中是其他直接责任人员;另一方面因其是被告单位建邦公司的经营承包人，其已成为被告单位建邦公司决策机构成员，有权决定公司运作过程中的相关事务，包括实施承包单位的犯罪行为，其属于因承包经营被告单位建邦公司而产生的该单位的直接负责的主管人员，因此从在单位犯罪中有决定权的角度来确定，应认定其为直接负责的主管人员。由于直接负责的主管人员身份可以隐含其他直接责任人员身份(反之则不可)，因此辩护人关于被告人邵某在单位犯罪中单一是其他直接责任人员的辩护意见与事实和法律不符，不予采纳。

　　4、企业被他人承包经营后，企业的法定代表人是否要承担承包企业者进行犯罪活动的责任?

　　在本案中，在认定被告单位建邦公司为单位犯罪，承包人之一即被告人邵某为单位犯罪中的直接负责的主管人员后，作为被告单位建邦公司的法定代表人即被告人何某在企业(建邦公司)被承包经营后，是否要承担承包企业进行犯罪活动的责任问题，也就是说，被告人何某是否可认定为是被告单位建邦公司单位犯罪中的直接负责的主管人员?对此有两种意见：

　　一种意见认为被告人何某不构成犯罪。理由：被告人何某将其所有的企业即被告单位建邦公司发包给被告人邵某等人经营，双方签订了承包经营协议，根据协议的约定，承包的内容包括了被告单位建邦公司产、供、销及人、财、物的经营和管理。在本案中查明，该协议发包方与承包方均无异议，因此是双方真实意思的表示，内容又不违反法律的规定，故属于合法有效。发包方与承包方均必须按约履行，否则就产生违约，尽管目前双方对协议的全面履行及部分履行产生分歧，这种在承包经营中产生的争执，无非存在哪方违约问题，不能以此为由而否定双方之间合法有效的承包经营关系，最终对双方的承包问题还是要依法依约进行处理的。就虚开发票的获利来说，因双方在承包协议中约定承包企业的应纳税款均由承包方自理，那么虚开发票所获得的利益自然归属于承包方。就发包方而言，虚开发票是无利可图的。因此，一方面，被告单位建邦公司被被告人邵某等人承包经营后，所有权与经营权已相分离，被告人何某虽是法定代表人，但已不是该企业决策机构的成员，无权决策。从被告单位建邦公司会计即被告人苏某的供述中也可明确，被告人何某没有指示其操作虚开发票，只有被告人邵某指示其如何操作虚开发票。在本案中，被告人何某已不是单位犯罪中处于决策和指挥实施犯罪的地位直接负责的主管人员，那么其表态同意承包人即被告人邵某虚开增值税专用发票，就不具有概括的犯罪故意，对单位故意范围内的整个犯罪结果不应负责。另一方面，在被告人何某表态同意虚开增值税专用发票的事实认定上存在证据不足，被告人何某只有在最初的供述中表示过是同意让被告人邵某虚开些发票，但在被采强制措施后的所有供述中均否认同意之事。之后在庭审中又当庭供述是同意过邵虚开过一些发票，综观被告人何某的供述，假如被告人何某在同意上又出现否定，那么，从本案目前的证据看，除被告人邵某的供述外，无其他可相印证的证据。证据显得非常单薄，难以认定。第三方面，依照最高院编著的《基层人民法院法法官培训教材务实卷刑事审判篇》中关于“共同犯罪的认定”所阐述的意见，“对于共谋而未实行者在共同犯罪中的作用，要具体问题具体分析。对于首倡犯意并策划犯罪方法而未实行者，一般应认定为主犯;对于只是一般参与共谋而未实行者，一般应当认定为从犯;对于参与共谋作用轻微又没有实行者，可以认定为‘情节显著轻微危害不大’，不构成犯罪”。结合本案事实，被告人何某在企业已发包给被告人邵某等人经营的情况下(被告人何某无决策权)，被告人邵某就承包企业虚开发票的犯意向被告人何某表明，何表示同意，应认为参与共谋作用轻微。综上，被告人何某不是被告单位建邦公司单位犯罪中的直接负责的主管人员，也不是其他直接责任人员，因此其是无罪的。

　　另一种意见认为被告人何某构成虚开增值税专用发票罪。理由：被告人何某在被告单位建邦公司被被告人邵某等人承包经营后，被告单位建邦公司所有权与经营权产生分离，被告人邵某享有承包企业经营活动的决策权，但被告人何某并非因此而脱离了对被告单位建邦公司所有的管理，被告单位建邦公司有些事务其客观上仍在处理，如公司的贷款、还款等都需其着手处理，从这一角度讲，其仍有决定权，其的言行对被告单位建邦公司的运作仍产生一定作用，因此其在企业发包后，对承包人即被告人邵某提出承包企业要虚开增值税专用发票表示同意态度，对被告人邵某虚开增值税专用发票的犯罪具有帮助作用。被告人何某同意承包人即被告人邵某虚开增值税专用发票，刑法理论上称为“共谋”，作为法定代表人参与共谋，不能认定作用轻微，“共谋”属于犯罪行为，应将被告人何某认定为被告单位建邦公司单位犯罪中的直接负责的主管人员。笔者赞同第二种观点。

　　5、单位犯罪中，直接负责的主管人员和其他责任人员间如何区分主、从犯?若存在两个以上直接负责的主管人员时，他们之间是否还可区分主、从犯?

　　依法律规定，主、从犯区分必须存在于共同犯罪当中，本案已认定建邦公司为独立的单位犯罪，因此，本案就涉及到对单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他责任人员是否可分主从犯问题。根据最高人民法院“关于审理单位犯罪案件对直接负责的主管人员和其他责任人员是否可分主从犯问题的批复”中所明确的意见，在审理单位犯罪案件时，对直接负责的主管人员和其他责任人员，可不分主犯、从犯，按照其在单位犯罪中所起的作用判处刑罚。对此批复，最高人民法院在理解与适用中明确，关于审理单位犯罪案件对直接负责的主管人员和其他责任人员是否可分主从犯，理解为原则上可不区分主从犯，但特殊情况下并不排除可以进行这种区分，所谓特殊情况，主要是指根据具体案情，如不区分主、从犯，在对被告人决定刑罚时很难做到罪、责、刑相适应。例如，一般情况下，单位犯罪中直接负责的主管人员处于决策和指挥实施犯罪的地位，具有概括的犯罪故意，应该对单位故意范围内的整个犯罪结果负责，即应负主要责任;单位中其有他直接责任人员处于具体实施犯罪的地位，具有具体的犯罪故意，应该对其在单位故意范围内具体实施的行为负责。但是，犯罪单位中直接负责的主管人员并不是对于任何单位故意犯罪都起到主要作用，其他直接责任人员也并不都起次要作用。在某些情况下，直接负责的主管人员对在单位犯罪中所起的作用明显小于其他直接责任人员，如果对于主管人员不减轻或免除处罚，就不能做到罪责刑的完全适应，不能准确地对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。在这种情况下，就可以而且应当区分主、从犯。结合本案，从建邦公司法定代表人即被告人何某在建邦公司作为单位犯罪当中所起作用和地位分析，根据查明的事实，其作用要明显小于被告人邵某。被告人邵某是首倡犯意并策划犯罪方法及具体实行人员，应认定为共同犯罪中的主犯。被告人何某与邵某之间有一层企业承包经营关系，其同意虚开，只是一般参与共谋，同时其不具体操作虚开，其属于共谋而未实行者，依照最高院编著的《基层人民法院法法官培训教材务实卷刑事审判篇》中关于“共同犯罪的认定”所阐述的意见，应当认定为从犯。

　　根据查明的事实，被告人苏某在共同犯罪中的地位处于从属，作用亦要小于被告人邵某，在共同犯罪中所起的是辅助作用，也应认定为从犯。

　　最高院司法解释中允许在单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员间区分主、从犯，由此说明在单位犯罪中直接负责的主管人员和有他直接责任人员之间的犯罪也属共同犯罪之列。本案在主从犯的区分上有其特殊性，在单位犯罪中既在直接负责的主管人员与其他直接责任人员之间区分了主、从犯(即被告人邵某与被告人苏某之间)。又在两个直接负责的主管人员(被告人邵某与被告人何某)之间区分了主、从犯。在单位犯罪中对两个直接负责的主管人员区分主从犯是否符合最高人民法院“关于单位犯罪中直接负责的主管人员与其他直接责任人员之间区分主、从犯”的司法解释及其理解?笔者认为并不冲突。

　　理由：(1)一个单位犯罪中可以有几个直接负责的主管人员同时并存(决策机构成员，包括单位的正、副职等)，依照刑法的相关规定主、从犯的认定是根据行为人在共同犯罪中的作用加以区分的。因此本案中将被告人邵某与被告人何某区分为主从犯并不违反上述规定。(2)退一步讲，即便上述理由存在不妥，本案对被告人邵某与被告人何某区分为主从犯也不违反上述规定。在本案中，被告人邵某既是单位犯罪中直接负责的主管人员(从其是承包人，对承包企业运作有决定权的作用而认定)，又是其他直接责任人员(从其直接实施具体犯罪作用而认定)，其具有双重身份，因为直接负责的主管人员身份可以隐含其他直接责任人员身份，在本案中，对被告人邵某认定为直接负责的主管人员同时隐含其又属于其他直接责任人员身份，因此，本案将被告人邵某与被告人何某区分为主从犯，也可理解是从被告人邵某是其他直接责任人员角度加以区分的。因此并不违反最高人民法院“关于单位犯罪中直接负责的主管人员与其他直接责任人员之间区分主、从犯”的司法解释及其理解的规定。