2014中级会计师会计实务考前串讲讲义：金融资产

1、金融资产的分类4

金融工具	指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同；可划分为基础金融工具和衍生金融工具；包括： 1、 金融资产：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。 2、 金融负债：应付账款、应付票据、应付债券等。 3、 权益工具：普通股、认股权等。
交易费用	指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，即企业不进行该金融资产交易就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。第一类金融资产计入当期损益（投资收益）；其他三类金融资产计入初始入账金额。
应收项目	买价中包括的已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的利息，应单独确认为“应收股利”或“应收利息”。
1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产	1、交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）属于衍生工具。但是被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具等除外。 2、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2、持有至到期投资	指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力（判断条件6个）持有至到期的非衍生金融资产。一般在活跃市场有报价。主要是债券，没有股票。
3、贷款和应收款项	指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。包括贷款、应收款项、其他债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等。应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款7个项目。 1、贷款和应收款项与持有至到期投资的主要差别：贷款和应收款项在活跃市场上无报价，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。 2、企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类应划分为交易性金融资产；（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金等。
4、可供出售金融资产	指持有意图不明确的、公允价值能够可靠计量的非衍生金融资产。 限售股权的分类： （1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，持有对被投资单位“四无”的股权，应当划分为可供出售金融资产。 （2）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
金融资产重分类	1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，与其他类别的金融资产不能相互重分类。企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应将其重分类为可供出售金融资产。
减值	1、金融资产发生减值的客观证据（9个）。 2、采用公允价值模式计量的投资性房地产与交易性金融资产，按公允价值计量且公允价值变动计入当期损益，所以不计提减值准备。 3、计提减值准备后，持有至到期投资、贷款和应收款项需按新的摊余成本和原实际利率折现率计算利息收入。 资产 计提减值比较基础 减值是否可以转回 存货 可变现净值 可以 应收款项 可收回金额 可以 固定资产、无形资产、商誉 可收回金额 不可以 投资性房地产（成本模式） 可收回金额 不可以 长期股权投资（控制、共同控制和重大影响） 可收回金额 不可以 长期股权投资（不具有控制、共同控制和重大影响，无公允价值） 未来现金流量现值 不可以 交易性金融资产 不提减值 持有至到期投资 未来现金流量现值 可以 贷款和应收款项 未来现金流量现值 可以 可供出售金融资产 公允价值 可以
实际利率法	含义：实际利率是与名义利率（票面利率）相对应的概念，它是使一项资产现在的价值（账面价值）等于未来现金流量折现到现在时点的利率；用插值法计算；预计现金流量时要考虑金融资产或金融负债的所有合同条款，但不考虑未来信用损失。 举例：假设现在借款100元，每年末付利息15元，第三年末同时偿还本金，问实际利率是多少？ 15/（1+i）+15/（1+i）2+115/（1+i）3=100 设i=14%，则左边=102.3216； 设i=16%，则左边=97.754 （i-14%）/（14%-16%）＝（100-102.3216）/（102.3216-97.754） i＝15.02%
摊余成本	1、摊余成本＝初始成本—（或＋）累计溢折价摊销—已偿还的本金—已发生的减值损失＋恢复的减值 ＝未来现金流量的现值 投资收益＝实际利息＝期初摊余成本×实际利率 应收利息＝现金流入＝债券面值×票面利率 利息摊销＝应收利息—实际利息 （分期付息）期末摊余成本＝期初摊余成本—利息摊销 ＝期初摊余成本—（应收利息—实际利息） ＝期初摊余成本—（应收利息—期初摊余成本×实际利率） ＝期初摊余成本×（1＋实际利率）—应收利息 （一次付息）期末摊余成本＝期初摊余成本×（1+实际利率） 到期一次还本付息债券： 第一年实际利息收入＝期初摊余成本×实际利率 第二年实际利息收入＝（期初摊余成本＋上期实际利息收入）×实际利率 第三年实际利息收入＝（期初摊余成本＋以前年度累计实际利息收入）×实际利率 2、分期付款购买资产融资业务中，当年应摊销的未确认融资费用＝期初摊余成本×实际利率 3、计算摊余成本要逐年分别计算，一个付息期调整一次摊余成本，非完整年度折现的按时间长度比例分割；实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

2、金融资产的计量

会计科目	分类	初始计量	交易费用	溢折价	后续计量	可收回金额	减值转回
交易性金融资产	债券	公允价值	冲减 投资收益	不核算 溢折价	公允价值变动损益	不减值
	股票			—
持有至到期投资	债券	摊余成本	计入初始成本	摊销 溢折价	投资收益	未来现金流量现值	可以
贷款、应收账款等
可供出售金融资产	债券	公允价值			资本公积	公允价值	通过损益转回
	股票			—			通过权益转回

现金资产有关概念：

概 念	来源	内 容
货币资金	资产负债表项目	货币资金（库存现金、银存、其他货币资金）
现金资产	债务重组准则	货币资金
现 金	现金流量表准则	货币资金（能随时支付的部分）和现金等价物（包括交易性金融资产）
货币性资产	非货币性资产交换准则 外币折算准则	货币资金、应收款项、持有至到期投资
金融资产	金融工具确认和计量准则	交易性金融资产、持有至到期投资、应收款项（含货币资金）、可供出售金融资产

3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

步骤4	思路	会计处理
取得	1、 已宣告的现金股利或已到付息期的利息要单独确认为应收项目； 2、交易费用计入投资收益；	借：交易性金融资产-成本 （公允价值） 应收股利或应收利息 投资收益（交易费用） 贷：银行存款
持有期间	要确认投资收益；其中交易性债券直接用票面利率计算投资收益，无需按实际利率进行后续计量	借：应收股利或应收利息 贷：投资收益
期末计价	债券期末和处置前要先计息后计价。	借：交易性金融资产－公允价值变动（或相反分录，期末公允价—期初公允价） 贷：公允价值变动损益
处置	交易性金融资产出售当月影响利润表中投资收益的金额＝售价—初始成本 交易性金融资产出售当月影响利润表中营业利润的金额＝售价—账面余额	借：银行存款 公允价值变动损益（转销余额） 贷：交易性金融资产－成本 －公允价值变动 投资收益　（借或贷，倒挤）

4、持有至到期投资

步骤5	思路	会计处理
取得	发行日至购买日不一致时的利息要单独确认；利息调整的期限为购买日至到期日，非完整年度的折现以实际利率按时间长度比例分割。	借：持有至到期投资－成本（面值） 应收利息或持有至到期投资—应计利息（一次付息债券，下略） 贷：银行存款 持有至到期投资－利息调整（借或贷，倒挤，含交易费用）
期末计息	债券期末和处置前要先计息后计价。	借：应收利息（面值×票面利率） 持有至到期投资－利息调整（借或贷，溢折价摊销） 贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
减值	计算现值时继续用原实际利率折现且不得改变；以后减值转回时做相反分录，但转回后的账面价值不得超过假定不计提减值准备情况下在转回日的摊余成本。	借：资产减值损失（账面价值—未来现金流量现值） 贷：持有至到期投资减值准备
处置	应先计息，后处置。 计息：	借：应收利息 持有至到期投资－利息调整（借或贷） 贷：投资收益
	到期收回：	借：银行存款 贷：应收利息 持有至到期投资－成本
	部分出售时按比例核销明细科目，需要调整摊余成本	借：银行存款 持有至到期投资减值准备 贷：应收利息 持有至到期投资－成本 —利息调整（借或贷） 投资收益（借或贷）
重分类	重分类日可供出售金融资产的账面价值按重分类日剩余的持有至到期投资的公允价值确认，借方和贷方差额通过资本公积来调整，然后将可供出售金融资产账面价值再拆成面值和公允价值变动两部分，最后转销与原持有至到期投资有关的所有科目的余额； 可供出售金融资产—公允价值变动＝重分类日剩余的持有至到期投资的公允价值—面值 资本公积＝剩余投资公允价值—剩余投资摊余成本	借：可供出售金融资产－成本（面值） —公允价值变动（借或贷） 持有至到期投资减值准备（转销余额） 贷：持有至到期投资－成本（转销余额） －应计利息（转销余额） －利息调整（转销余额） 资本公积－其他资本公积（借或贷）

5、贷款和应收款项

	思路	会计处理
应收项目	应收账款和应收票据取得时	借：应收账款（或应收票据） 贷：主营业务收入 　　应交税费――应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品
	应收账款转让后，若附追偿权，按短期借款处理；	借：银行存款 　　财务费用（倒挤） 贷：短期借款
	应收账款转让后，若不附追偿权，按终止确认应收账款处理。	借：银行存款 　　营业外支出（倒挤） 贷：应收账款
	应收票据的贴现，是否终止确认，由谁来承兑决定。
	不附追索权时：	借：银行存款 　　财务费用（倒挤） 贷：应收票据
	附追索权时：	借：银行存款 　　财务费用（倒挤） 贷：短期借款

6、可供出售金融资产

步骤6	思路	会计处理
取得	债券： 交易费用计入利息调整；	借：可供出售金融资产－成本（面值） —应计利息（一次付息） —利息调整（借或贷） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款
	股票：	借：可供出售金融资产－成本（含交易费用） 应收股利 贷：银行存款
持有期间	债券：	借：应收利息（面值×票面利率） 贷：投资收益（摊余成本×实际利率） 可供出售金融资产—利息调整（借或贷）
	股票：	借：应收股利 贷：投资收益
期末	债券先计息，再计价； 股票直接计价； 可供出售债券公允变动＝期末公允价值—期末账面价值（期初公允价值＋本期溢折价摊销） 可供出售股票公允变动＝期末公允价值—期初公允价值 可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用等）。	借：应收利息 贷：投资收益 可供出售金融资产－利息调整（借或贷）   借：可供出售金融资产—公允价值变动（期末公允价值—期末账面价值） 贷：资本公积—其他资本公积（跌价做反向分录）
减值	1、发生减值时，原由于公允价值下降而直接计入所有者权益（资本公积）中的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。 2、减值后若价格继续下跌，则期末继续确认减值损失，而不再确认公允价值变动。	借：资产减值损失（期末摊余成本—期末公允价值） 贷：可供出售金融资产—减值准备（期末账面价值—期末公允价值） 资本公积—其他资本公积（原累计跌价数转入）   企业也可以直接设置可供出售金融资产减值准备科目；
	减值转回： 以后计息时按新摊余成本计算；	借：可供出售金融资产—减值准备（新公允价值—新摊余成本） 贷：资产减值损失（债券，超过部分计入资本公积） 资本公积—其他资本公积（股票，不能通过损益转回）
	可供出售债券减值后，以后期间若价值上升大大超过初始价值，则要先冲减原确认的资产减值损失金额，最后差额计入资本公积：	借：可供出售金融资产—减值准备（转销减值准备明细科目余额）     可供出售金融资产—公允价值变动（期末公允价值—期末摊余成本—原累计减值准备明细科目余额） 贷：资产减值损失（转回原累计减值损失金额） 资本公积——其他资本公积（期末公允价值—期末摊余成本—原累计减值损失金额）
处置		借：银行存款 资本公积－其他资本公积（转销余额） 可供出售金融资产——减值准备（转销余额） 贷：可供出售金融资产－成本（转销余额） —利息调整（转销余额） —公允价值变动（转销余额） 投资收益（借或贷，倒挤）
重分类	主要是可供出售债券；持有至到期投资的账面价值（摊余成本）按重分类日可供出售金融资产公允价值确认，借方和贷方的差额通过利息调整科目来调整，然后将持有至到期投资的账面价值再拆成面值和利息调整两部分，最后转销与原可供出售金融资产有关的所有科目的余额；	借：持有至到期投资－成本（面值） —利息调整（借或贷，倒挤） 资本公积—其他资本公积（转销余额） 可供出售金融资产——减值准备（转销余额） 贷：可供出售金融资产－成本（转销余额） —利息调整（转销余额） —公允价值变动（转销余额）

比较	持有至到期投资的债券	可供出售金融资产的债券
取得	相同
期末计息
期末计价	按摊余成本计量	按公允价值计量
减值	账面价值—未来现金流量现值	账面价值－公允价值，并转销资本公积
出售	无资本公积	结转资本公积
重分类	以公允价值结转	以账面价值结转
	1、可供出售债券是唯一账面价值与摊余成本不相等的项目。 2、可供出售债券的摊余成本不包含公允价值变动，可供出售债券账面价值包含摊余成本和公允价值变动。