可供出售金融资产债务工具的摊余成本不等同于账面价值

刘刘4615 2015-07-03

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一般情况下，资产的摊余成本等于其账面价值，但对于可供出售金融资产债务工具则有点特殊，即期末公允价值发生了变动但不需计提减值的时候，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响。

一、可供出售金融资产会计计量属性——公允价值

2014年修订的《企业会计准则——基本准则》第四十一条规定，“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注（又称财务报表，下同）时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额”。第四十二条列举了五种计量属性。第四十三条对五种计量属性提出了基本要求，即“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。

《企业会计准则第22号——金融资产》规定，可供出售金融资产应当按公允价值进行初始计量和后续计量，并将公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益）。

2014年发布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定，年末如果无法获得被投资公司股份的公开市场报价，可以采用市场乘数法确定其公允价值。

综合上述分析，可供出售金融资产应该按照公允价值计量，即使无法获得被投资公司股份的公开市场报价，企业也应该根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定，广罗信息，综合评价，采用市场乘数法，进行职业判断，严禁在准则外另立门户。

二、可供出售金融资产债务工具不是采用摊余成本进行计量

可供出售金融资产是按公允价值进行后续计量的，所以期末其账面价值就是公允价值。实务中许多人认为可供出售金融资产采用摊余成本进行计量，并想当然的认为可供出售金融资产是采用成本计量属性。要突破这种误区，首先应该明白，可供出售金融资产包括权益工具（股票）和债务工具（债券）。可供出售金融资产债务工具比较特殊，在期末需要用到实际利率法计算利息收入，实际利率法涉及摊余成本，所以很多人会误以为可供出售金融资产债务工具是采用摊余成本进行计量。但要谨记，可供出售金融资产债务工具用到摊余成本，只是为了计算利息收入，而非计量属性。

三、可供出售金融资产债务工具的摊余成本和账面价值有何关联

一般情况下，摊余成本等于其账面价值，但对于可供出售金融资产债务工具则有点特殊，因为摊余成本不包括暂时性的公允价值变动，即对于可供出售金融资产来说，如果期末公允价值发生了变动但不需计提减值的时候，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；而当资产发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值”的变动就应考虑在内。从以下三方面进行理解：

1．因为在资本市场上公允价值变动是正常波动，所以会计上出于稳健性要求不会因公允价值波动而随意调整摊余成本。但是资产减值损失是会计上所承认的损失，所以要调整摊余成本。

2．可供出售金融资产债务工具摊余成本=初始确认金额－已经偿还的本金＋（－）按实际利率法对折价（溢价）进行调整的金额－已经发生的减值损失。从以上公式可以看出可供出售金融资产摊余成本不含公允价值变动金额。即：公允价值变动但未构成减值时，此变动不影响摊余成本；发生减值时，按“减值损失”的数额对摊余成本产生影响，即包括前期计入其他综合收益借方的公允价值暂时性下跌。

3．但应注意，可供出售金融资产债务工具计算公允价值变动额是用其的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。

案例：2013年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。实际利率为10%。