济源市国家税务局课题组
税务执法风险越来越引起社会的广泛关注，规范执法行为，预防税务人员职务犯罪，有效提高税务机关和税务人员的防范税收执法风险能力，不仅有助于保证税收法律制度的正确施行，提升税务机关的执法公信力，更有益于税收事业的健康发展。本文从税收执法风险的涵义及表现形式、形成执法风险的原因等方面进行深入分析，对如何防范税收执法风险提出了几点思考。
一、税收执法风险的涵义及表现形式
税收执法风险，是指税务机关及其执法人员在行使税收执法权或履行职责过程中，因作为和不作为潜在的、可能使税收管理职能失效，侵犯了国家利益或税务行政管理相对人的合法权益，从而引发法律后果，需要承担法律责任或行政、民事责任的各种危险因素的集合。税务工作者在税收执法过程中，无论是在执行税收政策、行使执法权力，还是在公开办税、优化服务等方面，都必须依法办事，尽职尽责。否则，稍有不慎，就会带来执法风险。
按照税收执法风险产生的环节不同，可以分为制度类风险、征管类风险、稽查类风险、行政讼诉等法律救济类风险。这些风险主要有以下表现形式：
（一）税收制度风险
税收制度风险是指因税收政策制度制定不全面、不及时、不规范、不明确或层次偏低而存在隐患性风险。
一是政策制定方面。有的税收政策为了解决问题，但在制定过程中调查研究不够，出台过于仓促，造成脱离工作实际，执行有难度，使税务人员难以应对；有的新政策出台后，具体的实施办法或细则跟不上，政策难以落实。如财政部下发65号令调整增值税起征点政策，而具体规定未能及时出台，在这期间如有纳税人预缴税款，就会形成应退税款，税务机关如退款不及时，就会引发执法风险。二是地方政府方面。地方政府为促进地方经济发展、加大招商引资力度，承诺的税收优惠政策与税法相抵触。而且对纳税人的涉税问题大包大揽，出面说情，致使税收政策难以执行到位，而执法风险却由税务部门独自承担；另外，在地方政府片面追求政绩和地方收入规模的压力下，税务机关面临巨大的税收收入任务压力，出现一些预收税款、应退税款不能及退税等现象，也给税收执法带来了风险。
（二）税收管理风险
税收管理风险是在税收征管活动中，因税务机关管理不到位、执法不规范，纳税人税法遵从度不高等原因，引发的程序性风险和税款流失风险。表现在以下几个方面：
1、税务登记环节
在税务登记环节，比如违规办理开业、变更、注销税务登记；税务登记内容填写不齐全、不真实；未要求纳税人全面提供税务登记所需资料、证件；应办理税务登记而未及时督促纳税人办理税务登记等，这些都有可能引发执法风险。
2、资格认定环节
如对一般纳税人认定未按规定对纳税人报送的有关资料进行审核，或者审核不严；未进行实地查验；或者以权谋私，违反规定对不符合条件的纳税人认定为一般纳税人。对福利企业资格认定审核把关不严，真假不辩，巡管巡查不到位，造成虚假退税。在对资源综合利用企业退税或免税的认定中，对落实优惠政策条件审核不实，把关不严，造成税款流失，这些都会为我们税务人员带来风险隐患。
3、发票管理环节
该环节风险点主要表现为：在发售发票时对纳税人提供的手续审核不严，造成发票流失或滥用；代开发票时对纳税人提供的相关资料审核、调查不严而造成虚假代开；对自开票纳税人资格认定把关不严或税务人员在票种核定、开票限额、票量核定、发售数量方面审核不严或调查不实等情形造成税收流失。
4、税款核定环节
在税款核定中，由于信息不对称，手段跟不上，主观因素起着很大的作用，使核定税额与实际应缴税额产生差距，给核定税款的税务机关及其税务人员带来一定的执法风险。比如对个体双定户在税款核定上，相关经营信息采集不完整，实地调查不到位，造成税款核定不实，纳税人缴税不足，或滥用职权，对经营规模大致相同的纳税人定税时产生税额悬殊较大，可能引发纳税人的投诉。
5、税款征收环节
违反《征管法》规定，擅自做出多征、少征、预征、缓征税款的决定。对纳税人申请的“免、抵、退”税审批、税收优惠政策审批、企业所得税税前扣除及弥补亏损等审批备案类项目没有按照规定的程序进行审批或违规越权审批。对个别纳税人弄虚作假，钻政策的空子，以假证件、假合同、假协议申请减免税，审验把关不严，或未进行实地核查，造成税款流失。
6、个体工商户停业管理环节
在征管工作中发现，有极少数个体工商户采取“假停业、真营业”的方法偷逃税款，税收管理员未进行实地核查，未按规定结清税款、滞纳金、罚款或未按规定收存其登记证件或发票从而造成偷逃税款，税务机关和税务人员就应承担相应的责任。
（三）纳税评估风险
纳税评估到目前为止还没有明确的法律、法规对其进行定位和规范，评估人员在实际工作中很难规范操作，有可能由于对纳税评估地位、形式、方法的模糊认识，或与纳税人的利益关系等原因，导致评估失真、定性不准、权力滥用，对偷税案件应移交稽查未移交，以评代查，甚至使纳税评估成为税务稽查的前置程序，变相地对涉税违法行为形成放纵，导致税款的流失，产生执法风险。
（四）考核制度风险
在执法责任制考核中，存在岗位职责和工作规程不统一、考核内容不能与信息化建设和新的法律规定相适应、过错责任追究不能真正落实到位等诸多不完善之处，影响了执法水平与质量的提高，带来了税收执法出现偏差。在考核手段上，考核信息化，提高了考核效率，但信息化考核与征管现实矛盾产生了漏征漏管风险。考核指标脱离实际，如对准期申报率的考核，为达到考核指标，甚至出现税收管理员为纳税人代垫税款的现象；再如为了应对小规模低零申报率的考核，对新办没有税款的小规模纳税人进行注销处理，待以后有税款时再对其重新税务登记。应对一般纳税人零负申报率的考核，出现税收管理员代交小额税款，形成执法风险。
（五）税务稽查风险
税务稽查的专业性、程序性较强，有时受稽查人员主客观因素的影响，稽查各环节均不同程度地存在一定的执法风险，主要表现为：不按照选案、检查、审理、执行四分开的原则查处涉税案件；不按规定的选案指标和条件进行选案；接受举报隐瞒不报，达到立案标准而不按规定立案；违反规定向被举报人泄露举报人的有关情况或举报内容；在对纳税人进行检查时，不按规定程序和要求进行调查取证；查出纳税人有税收违法行为，隐瞒不报或者提供虚假证据；不按规定和程序进行案件审理，税收案件定性不当，滥用自由裁量权，违规补税、加收滞纳金或实施税务行政处罚；不按规定程序和权限采取税收保全、税收强制执行措施，损害纳税人的合法权益；对应当移送司法机关追究刑事责任的税务案件不移送，或以罚代刑等；在对纳税人做出补税或处罚决定时，未能听取纳税人的陈述，以及不按程序举行听证或未完整地告知行政救济权；税务执行环节出现执行不彻底、不到位等风险；利用税务稽查权谋取不正当利益。
（六）税务行政诉讼风险
一是实体性方面，例如在《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》中定性和处理不是引用法律法规等高级次条文，而是引用内部文件、工作规程等低级次条文，且引用的条款不准确，适用性和针对性不强，导致定性模糊、征纳双方争议过大，从而败诉。二是程序性方面，程序违法主要是指违反法定方式或者是违反法定的具体要求。税务机关的日常具体行政行为中，往往重实体、轻程序，导致因程序违法而败诉。
二、形成税收执法风险的原因
（一）法律、制度的缺陷
目前，我国还没有一部调整税收法律关系的基本法，实体法的法律级次较低，程序法的修订完善相对滞后，税收规范性文件在制定上不够严谨，存在相互交叉甚至有冲突的现象，造成税务机关执法依据不完备，自由裁量标准难把握，形成了潜在的执法风险。同时，税收制度、办法过多，有些地方对出台的新政策，擅自扩大解释或作类推解释，制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高税收征管质量和税务人员的工作积极性起到一定的作用，但有时可能目标太高，脱离实际能力，留下了导致税务人员失职渎职的隐患。如目前大力推行的纳税评估方式，既没有明确的法律定位，又缺乏规范的操作规程，就是国家税务总局临时制定的《纳税评估管理办法》，其操作性也不是很强，隐患较大。又如规定税源管理员每月的巡管巡查次数，在纳税人出现涉税违法行为时，检察机关以此为依据，未达到规定的巡管巡查次数，就有可能引发税源管理员的渎职风险。
（二）税务人员综合素质问题
从目前的情况来看，部分税收执法人员的综合能力有待提高，尤其是基层税收执法队伍，是税收执法风险的高发群体。具体表现为：
1、理想信念淡化。个别执法人员放松自身要求，依法行政意识淡薄，对工作缺乏责任感，造成执法隐患。尤其是纳税人依法维权和自我保护意识不断增强，社会监督的越来越强，税收执法风险越来越大。
2、税收业务技能不精。有的税收执法人员对法律法规、税收会计不够精通，又不十分了解企业情况，业务能力不足导致税收执法的高风险。有些税务人员缺乏责任风险意识，造成执法严谨性不够，有时凭感觉、凭经验办事。
3、惰性引起的不作为。如不能定期巡查，漏征漏管户的管理跟不上，缺乏有效监管。还有一些税收执法人员失职、渎职，以不作为的形式放弃执法权力，或工作态度不认真，草率从事，甚至认为只要没有贪污受贿，犯点小错误问题不大，在缺乏证据或依据的情况下作出具体行政行为。
4、防腐拒变立场不坚定。个别税收执法人员法制观念淡漠，以权谋私，收受贿赂，在税收执法过程中徇私枉法。
（三）信息不对称引起的风险。税务与工商、金融等部门之间，国、地税之间及不同地域税务部门之间由于同样存在信息不共享、交流不及时等问题，也会影响税收执法的打击力度，造成相关税务部门的被动，诱发执法风险。
三、防范和降低税收执法风险
（一）完善税收法律体系，优化税收执法环境
完善税法体系，修正税法纰漏，是规避风险的治本之策。一是要提高税法层次。建议将各暂行条例修订升级，上升为法律，提高法律效力，减少执法风险。二是要加快修订现行法律法规。修订税法有助于适应新情况，解决新问题，从根本上降低执法风险。如完善、规范纳税评估的有关制度。同时，建议增加相关涉税部门不履行协税护税义务的责任条款，发挥部门协税护税作用，提高执法效果。三是要规范税收规范性文件。在税收规范性文件制定过程中应更加严谨、科学、具有可操作性，税务机关积极主动为地方党委政府出台政策、建言献策，把好关口，防止出台与法律相悖、与政策相左的文件，同时切忌过多过滥、朝令夕改，让人无所适从。对过时、失效文件及时清理，公布废除。
（二）创新行政机制，促进依法行政
依法行政是税收工作的生命线，要始终把防范风险、平安执法作为一项重点工作和长久工作来抓，切实做到事事依法行政、处处规范执法。
1、建立健全科学民主的决策机制，进一步健全决策调研制度、决策信息公开反馈制度、决策咨询制度、民主集体决策制度、决策责任追究制度，对重大的行政问题民主决策、科学决策。
2、建立健全高效务实的运行机制。按照依法设置、人事相宜、权责相融、讲求效率的要求，进一步修订、完善税收征管岗责体系和工作流程。落实同级监督和层级监督机制，同级监督由法规、监察部门负责；层级监督由上级法规、监察部门和业务部门按照各自职能分别负责。
3、建立健全公正合理的奖惩机制。以岗能匹配、绩效优先、科学实用、便于执行为目标，建立依法行政质量管理体系，科学合理设置考核指标体系，公正透明评价征管、服务和行政管理绩效。与现有的目标管理、执法责任制、征管质量等考核体系进行整合，依托数字化管理系统，基于统一平台开展考核，避免重复，严格奖惩兑现。
（三）细化岗责体系，加强内控机制建设
推进国税系统部门内控机制建设，结合税源专业化管理，对各部门的权力事项，特别是征、管、查、减、免、罚等进行全面梳理，进一步明确权责。按照不相容职务分离控制的原则，合理进行分权，建立职权清楚、责任明确，既相互制约又相互协调的权力制衡机制，确保岗位设置、职务分工的合理性和科学性。优化业务流程，细化执法环节，明晰执法标准，建立执法流程及标准体系。加强配套制度建设，建立健全执法内控制度体系。加大制度的执行力，落实好已有的行之有效的制度。
（四）提高税务干部队伍素质，着力增强执法风险防范意识及能力
一是强化法制意识，在深化依法治税中规避风险。加强税收执法人员的法制教育，提高其执法道德水平，从根本上杜绝滥用职权、以权谋私等行为的发生，防范税收执法风险。二是强化责任意识，在严谨工作中化解风险。恪守职业道德，工作认真负责、细致严谨，避免因随意性执法产生的风险。三是强化学习意识，在规范操作中防范风险。税务人员必须与时俱进，及时更新知识结构，提高业务技能。四是牢固树立服务意识，在优化纳税服务中降低风险。五是加强廉洁自律意识，增强抵御风险的能力。
（五）优化税收执法环境，建立社会综合治税体系
逐步建立起以“政府领导、税务主管、部门配合、司法保障、社会参与”为主要内容的社会综合治税体系。税务部门要加大税收宣传力度，普及税收法律知识，营造良好的税收法治环境；强化诚信纳税的宣传，营造“依法诚信纳税光荣”的氛围；强化税收“取之于民、用之于民”的宣传，充分发挥税务执法在整顿和规范市场经济秩序中的作用，提高纳税人的税法遵从度，使纳税人做到依法诚信纳税。同时还要加强对地方政府的宣传沟通，争取政府的支持和相关部门的协作，减少和排除外部环境对税务执法工作的干扰。
（六）强化纳税服务，建立和谐征纳关系
在服务理念、内容、方式和手段上不断创新，规范办税程序、审批事项，正确处理“执法”与“维权”、“执法”与“为民”的关系，实现在执法中服务、在服务中执法，营造相互理解的和谐征纳氛围，化解因征纳矛盾而引发的执法风险。
(济源市国家税务局课题组 李体波供稿)
