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个人投资者从其投资企业借款不还征收个人所得税的政策适用 齐洪涛 问题提出 今天在“齐洪涛财税业务群”（QQ群号：122462132）有群友贴出了“广西首府地方税务服务中心税务服务工作通报2012年第3期（总第61期）”——关于明确股东向企业借款缴纳个人所得税问题：
广西首府地方税务局12366的坐席员经请示广西壮族自治区地税局所得税处得到的结论就是：个人投资者从其投资企业借款是否应缴纳个人所得税是以借款时间是否超过一年为界定标准。笔者对此结论不甚赞同。 政策分析 《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》（国税发〔2005〕120号）第三十五条规定： 各级税务机关应强化对个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者以及独立从事劳务活动的个人的个人所得税征管。 （四）加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。 显然国税发〔2005〕120号）第三十五条的个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款征税的规定适用于个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者。 《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）第二条关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。 显而易见，财税[2003]158号第二条的个人投资者从其投资企业借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，适用范围是个人独资企业、合伙企业以外的投资者。 从上面分析可得出结论：个人投资者从其投资的法人企业借款，在借款所属纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，即执行财税[2003]158号文；个人投资者从其投资的非法人企业借款，对借款期限超过一年又未用于企业生产经营的，按照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％—35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税，即执行国税发[2005]120号文。这个结论是否正确哪？还是如广西首府地方税务局12366坐席员所说，根据后法优于前法原则，凡是个人投资者从其投资企业借款是否应缴纳个人所得税是以借款时间是否超过一年为界定标准呢？后法优于前法原则，系指同一事项上存在两个或两个以上同一机关制定的生效的法律规范,当后制定的法律规范与先制定的法律规范不一致时,优先适用后制定的法律规范。而财税[2003]158号文和国税发[2005]120文对个人投资者从其投资企业借款征收个人所得税的范围明显不同，两文件规范的个人投资者从其投资企业借款纳税义务非同一事项，也就不能一概而论，全部以借款时间是否超过一年为界定标准。 《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）规定，加强个人从法人企业列支消费性支出和从投资企业借款的管理。对投资者本人、家庭成员及相关人员的相应所得，要根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）规定，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。 国税发[2010]54号再次证明了个人投资者从其投资的法人企业借款，在借款所属纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，即应执行财税[2003]158号文。再结合司法判例——安徽省黄山市中级人民法院行政判决书[(2015)黄中法行终字第00007号](附后）来看这个结论的正确性。 案例基本情况：博皓公司(原黄山市博皓房地产开发有限公司)系由宁波博皓投资控股有限公司、苏忠合、倪宏亮、洪作南共同投资成立的有限责任公司。截止到2010年初，博皓公司借款给其股东苏忠合300万元、洪作南265万元、倪宏亮305万元，以上共计借款870万元，在2012年5月归还，该借款未用于博皓公司的生产经营。2013年2月28日，黄山市地方税务局稽查局对博皓公司涉嫌税务违法行为立案稽查，于2014年2月20日对博皓公司作出黄地税稽处(2014)5号税务处理决定，其中《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）认定博皓公司少代扣代缴174万元个人所得税，责令博皓公司补扣、补缴。博皓公司向黄山市人民政府提出行政复议申请，黄山市人民政府作出黄政复决(2014)41号行政复议决定，维持了黄地税稽处(2014)5号税务处理决定中第(七)项第3目的决定。博皓公司不服，在法定期限内提起行政诉讼。一审、二审法院均认定，黄山市地方税务局稽查局认定事实清楚，处理程序合法，责令博皓公司补扣补缴174万元个人所得税的处理决定适当，一审法院判决维持黄山市地方税务局稽查局处理决定正确，博皓公司的上诉理由不能成立，本院不予采纳。 综上所述，在个人投资者从其投资企业借款征收个人所得税政策的适用应为：个人投资者从其投资的法人企业借款征收个人所得税适用财税[2003]158号文件规定，个人投资者从其投资的非法人企业借款征收个人所得税适用国税发[2005]120号文件规定。 那么，为什么个人投资者从其投资企业借款征收个人所得税财税[2003]158号、国税发[2005]120号两个文件规定的时点不同呢？主要是因为，个人投资者从其投资的法人企业借款征收个人所得税是依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，按次征收，而个人投资者从其投资的非法人企业借款征收个人所得税应按照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％—35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税，实行分期预缴、年终汇算的征管办法。 仓促成文，望大家批评指正！
齐洪涛 2015年10月27日
附件： 安徽省黄山市中级人民法院行政判决书 (2015)黄中法行终字第00007号 上诉人(一审原告)：黄山市博皓投资咨询有限公司。 法定代表人：陈国成，董事长。 委托代理人：陆义炳，安徽雄风律师事务所律师。 被上诉人(一审被告)：黄山市地方税务局稽查局。 诉讼代表人：曹子政，局长。 委托代理人：李海峰，安徽一飞律师事务所律师。 委托代理人：汪晓华，安徽一飞律师事务所律师。 上诉人黄山市博皓投资咨询有限公司(以下简称博皓公司)诉黄山市地方税务局稽查局税务处理决定一案，不服安徽省黄山市屯溪区人民法院于2014年12月5日作出的(2014)屯行初字第00021号行政判决向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2015年3月10日公开开庭审理了本案，上诉人博皓公司的委托代理人陆义炳，被上诉人黄山市地方税务局稽查局诉讼代表人曹子政及其委托代理人李海峰、汪晓华到庭参加诉讼。本案现已审理终结。 一审法院查明：博皓公司(原黄山市博皓房地产开发有限公司)系由宁波博皓投资控股有限公司、苏忠合、倪宏亮、洪作南共同投资成立的有限责任公司。截止到2010年初，博皓公司借款给其股东苏忠合300万元、洪作南265万元、倪宏亮305万元，以上共计借款870万元，在2012年5月归还，该借款未用于博皓公司的生产经营。2013年2月28日，黄山市地方税务局稽查局对博皓公司涉嫌税务违法行为立案稽查，于2014年2月20日对博皓公司作出黄地税稽处(2014)5号税务处理决定，其中认定博皓公司少代扣代缴174万元个人所得税，责令博皓公司补扣、补缴。博皓公司向黄山市人民政府提出行政复议申请，黄山市人民政府作出黄政复决(2014)41号行政复议决定，维持了黄地税稽处(2014)5号税务处理决定中第(七)项第3目的决定。博皓公司不服，在法定期限内提起行政诉讼。 一审法院认为：博皓公司借款给投资者，未用于企业的生产经营的事实清楚。三名投资者的借款虽然有归还的事实，但显已超出该纳税年度，符合《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》对个人投资者征收个人所得税的相关规定，博皓公司应履行代扣、代缴义务，黄山市地方税务局稽查局责令其补扣、补缴并无不当。一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第(一)项判决维持黄山市地方税务局稽查局的黄地税稽处(2014)5号税务处理决定中第二条第(七)项的决定。案件受理费50元由博皓公司承担。 宣判后，博皓公司不服，上诉称：1、一审法院错误地理解了《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》，投资者借款归还后，借款人已属不得者，在借款人还款后仍然按借款数额征收借款者个人所得税显然是错误的。2、《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》并没有规定纳税年度终了后多少时间内还款，稽查时已确认三个投资者还清了所有借款，该借款不能视作企业对投资者的红利分配。博皓公司请求撤销一审法院判决和错误的税务处理决定书。 博皓公司向一审法院提交了以下主要证据：1、营业执照，2、组织机构代码，3、法定代表人身份证明书，4、税务行政处罚决定书，5、行政复议决定书，6、银行支付凭证。 黄山市地方税务局稽查局答辩称：1、一审法院认定事实清楚，该事实博皓公司在庭审中都予以认可。根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》第二条规定，博皓公司借给股东870万元，在2011年末都未归还，此借款也未用于博皓公司经营，因此上述借款应视作企业对个人的红利分配。2、答辩人在税务专项检查中发现博皓公司涉嫌税务违法，遂进行立案稽查，处理程序合法。3、博皓公司未履行扣缴义务人的法定义务，要求博皓公司限期补扣补缴的行政处理有法律依据。黄山市地方税务局稽查局请求二审法院依法维持一审法院判决。 黄山市地方税务局向一审法院提交了以下主要证据： 一、事实方面的证据，1、组织机构代码，2、营业执照及税务登记证，3、企业基本信息，4、税务稽查工作底稿(一)、(二)及其他应收款明细账，5、支付系统专用凭证，6、稽查反馈陈述意见笔录，7、竣工验收备案表; 二、程序方面的证据，1、税务稽查立案审批表，2、税务稽查任务通知书，3、税收行政执法审批表、税务检查通知书、税务检查告知书、税务文书送达回证，4、税收行政执法审批表、税务询问通知书、税务文书送达回证，5、税收行政执法审批表、税务检查通知书、税务文书送达回证，6、延长税收违法案件检查时限审批表，7、稽查意见反馈书、税务文书送达回证，8、稽查反馈陈述意见笔录，9、税务稽查报告，10、税务稽查审理报告、税务稽查审理审批表、稽查局审理纪要，11、重大税务案件审理提请书、黄山市地税局审理纪要，12、税务行政执法审批表，13、税务处理决定书及税务文书送达回证; 三、法律依据，1、《中华人民共和国税收征收管理法》，2、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，3、《中华人民共和国个人所得税法》，4、《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》，5、《国家税务局关于贯彻<</SPAN>中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》，6、《税务稽查工作规程》。 当事人向一审法院提交的以上证据已随案移送本院，案经庭审质证，双方的质辩理由与一审无异。一审法院认定的案件事实本院予以确认。 本院认为：黄山市地方税务局稽查局依法实施税务稽查，查处税收违法行为，有权对博皓公司涉税事项进行检查处理。黄山市地方税务局稽查局查明博皓公司股东从博皓公司借款超过一个纳税年度，该借款又未用于博皓公司经营，黄山市地方税务局稽查局将博皓公司股东在超过一个纳税年度内未归还的借款视为博皓公司对个人投资者的红利分配，依照《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》第二条规定决定计征个人所得税，该决定符合财政部、国家税务总局关于个人投资者从投资的企业借款长期不还的处理问题的意见。黄山市地方税务局稽查局认定事实清楚，处理程序合法，责令博皓公司补扣补缴174万元个人所得税的处理决定适当，一审法院判决维持黄山市地方税务局稽查局处理决定正确，博皓公司的上诉理由不能成立，本院不予采纳。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第(一)项的规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 二审案件受理费50元，由上诉人黄山市博皓投资咨询有限公司负担。 本判决为终审判决。
审 判 长
审 判 员
代理审判员 二〇一五年四月二日
书 记 员 |
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