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一、调整分录的编制 对子公司的个别财务报表进行调整 在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 1.同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。 2.非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。 调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下： （1）投资当年 借：固定资产——原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积 借：资本公积 贷：递延所得税负债 借：管理费用（当年应多提折旧） 贷：固定资产——累计折旧 借：递延所得税负债 贷：所得税费用 （2）连续编制合并财务报表 借：固定资产——原价（调整固定资产价值） 贷：资本公积——年初 借：资本公积——年初 贷：递延所得税负债 借：未分配利润——年初（年初累计补提折旧） 贷：固定资产——累计折旧 借：递延所得税负债 贷：未分配利润——年初 借：管理费用（当年补提折旧） 贷：固定资产——累计折旧 借：递延所得税负债 贷：所得税费用 二、将子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法 1.投资当年 （1）调整子公司盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 （2）调整子公司亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资 （3）调整子公司宣告分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 （4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加） 借：长期股权投资 贷：其他综合收益——本年 （若减少作相反分录） （5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积——本年 （若减少作相反分录） 2.连续编制合并财务报表 （1）调整以前年度子公司盈利 借：长期股权投资 贷：未分配利润——年初 （若为亏损则作相反分录） （2）调整子公司本年盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 （3）调整子公司本年亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资 （4）调整子公司以前年度分派现金股利 借：未分配利润——年初 贷：长期股权投资 （5）调整子公司当年宣告分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 （6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加） 借：长期股权投资 贷：其他综合收益——年初 （若减少作相反分录） （7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加） 借：长期股权投资 贷：其他综合收益——本年 （若减少作相反分录） （8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积——年初 （若减少作相反分录） （9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积——本年 （若减少作相反分录）
借：股本、实收资本（子公司年末数） 资本公积（子公司年初数+本年发生数+上述调整分录中的借贷方的代数和） 其他综合收益（子公司期初数+本期发生数） 盈余公积（子公司年初数+本年提取数） 未分配利润——年末（子公司年初数+调整后净利润-提取盈余公积-分配现金股利数） 商誉（倒挤，也可以用合并成本-购买日享有的子公司可辨认净资产公允价值的份额来验算） 贷：长期股权投资（经过上述调整后的最终长期股权投资金额） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例，或借方除商誉外的所有金额×少数股东持股比例） 【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的(即发生超额亏损)，其余额应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以为负数。 四、将母公司利润分配过程抵消 借：投资收益（调整后的净利润×母公司持股比例） 少数股东损益 未分配利润——年初（子公司未分配利润期初数） 贷：提取盈余公积（本年提取数） 对所有者（或股东）的分配（宣告发放现金股利总额） 未分配利润——年末（倒挤） 关注：合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。 五、抵消本期内部交易中为实现内部销售损益 （一）针对内部购销存货： 不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本 2.将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润） 【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。 毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入 存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本 存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率 关注：①母公司向子公司出售资产（顺流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利 润”。 ②子公司向母公司出售资产（逆流交易）所发生的未实现内部交易损益，应 当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和 “少数股东损益”之间分配抵销。 借：少数股东权益 贷：少数股东损益 ③子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 借：少数股东权益 贷：少数股东损益 存货跌价准备的抵销 首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为： 借：存货——存货跌价准备 贷：未分配利润——年初 然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为： 借：营业成本 贷：存货——存货跌价准备 最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。 借：存货——存货跌价准备 贷：资产减值损失 或： 借：资产减值损失 贷：存货——存货跌价准备 内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理 1.确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额） 递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率 合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。 合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。 2.调整合并财务报表中本期递延所得税资产 本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产 （1）调整期初数 借：递延所得税资产 贷：未分配利润——年初 注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。 （2）调整期初期末差额 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 或作相反分录。 （二）内部固定资产交易的合并抵销处理 内部销售方为存货，购入方确认为固定资产 1.将与内部交易形成的固定资产原价中未实现内部销售损益抵销 借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本） 固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润） 同时，逆流交易情况下，在固定资产中包含的未实现内部销售损益（扣除所得税影响）中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵消分录如下： 借：少数股东权益 贷：少数股东损益 2.将内部交易形成的固定资产当期多提累计折旧抵销 借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：管理费用等 同时，逆流交易情况下，在固定资产折旧中包含的未实现内部销售损益（扣除所得税影响）中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵消分录如下： 借：少数股东权益 贷：少数股东损益 3.确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产 1. 将与内部交易形成的固定资产原价中未实现内部销售损益抵销 借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷： 固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润） 2.将内部交易形成的固定资产当期多提累计折旧抵销 借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：管理费用等 3.确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 第二年 1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） 2.将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润——年初 借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用等 4.确认递延所得税资产 （1）调整期初数 借：递延所得税资产 贷：未分配利润——年初 注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。 （2）调整期初期末差额 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 或作相反分录。 固定资产清理时，可能出现三种情况：提前清理、期满清理、超期清理。无论是哪种情况，清理当期的抵消处理都相同 1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初 贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） 2.将期初累计多提折旧抵销 借：营业外收入（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润——年初 3.将本期多提折旧抵销 借：营业外收入（本期多提折旧） 贷：管理费用等 注：假如该固定资产清理为净损失，则上述分录中的“营业外收入”科目应换成“营业外支出”科目。 （三）内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的抵销处理相同。 （四）内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。 抵销分录为： 借：债务类项目 贷：债权类项目 1.应收账款与应付账款的抵消 先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。 首次编制合并报表抵消分录： ①内部应收账款抵消： 借：应付账款（含税金额） 贷：应收账款 ②内部应收账款计提的坏账准备抵消： 借：应收账款---坏账准备 贷：资产减值损失 ③内部应收账款计提的坏账准备涉及递延所得税资产抵消： 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 连续编制合并财务报表： （1） 内部应收账款本期余额等于上期余额时抵消： ①将内部应收账款与应付账款相互抵消： 借：应付账款 贷：应收账款 ②将上期内部应收账款集体的坏账准备抵消，同时调整本期期初未分配利润的金额： 借：应收账款---坏账准备 贷：未分配利润---年初 ③将上期内部应收账款计提的坏账准备涉及递延所得税资产抵消： 借：未分配利润---年初 贷：递延所得税资产 （2）内部应收账款本期余额大于上期余额时抵消： ①将内部应收账款与应付账款相互抵消： 借：应付账款 贷：应收账款 ②将上期内部应收账款集体的坏账准备抵消，同时调整本期期初未分配利润的金额： 借：应收账款---坏账准备 贷：未分配利润---年初 ③将本期内部应收账款相对应的坏账准备增加的金额予以抵消： 借：应收账款---坏账准备 贷：资产减值损失 （3）内部应收账款本期余额小于上期余额时抵消： ①将内部应收账款与应付账款相互抵消： 借：应付账款 贷：应收账款 ②将上期内部应收账款集体的坏账准备抵消，同时调整本期期初未分配利润的金额： 借：应收账款---坏账准备 贷：未分配利润---年初 ③将本期内部应收账款相对应的坏账准备减少的金额予以抵消： 借：资产减值损失 贷：应收账款---坏账准备 |
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