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日期：2016-05-16 来源：广州市荔湾区国家税务局 作者：谭欣行 关春颖 左志明 近年来，在电商企业乘“互联网+”东风逆势增长和利益最大化的驱动下，通过各种税收筹划方式实现避税目标的现象越发普遍，将利润转移到境外低税负或税收洼地的情况尤为突出，且呈现运用新颖避税手段取代传统避税模式的趋势。本文通过对电商行业利润转移及税基侵蚀传统模式和新趋势的分析，提出了有效应对和防范该避税手段的举措。 一、电商行业传统利润转移及税基侵蚀模式 （一）虚拟机构场所，逃避纳税实体 电商企业的“全球化”涉税特征决定其不需存在实体经营。然而，大部分国家（地区）的税法基准都是以有一定实体存在作为对营业利润征税的前提，同时OECD税收协定范本中的“常设机构”、“营业利润”条款亦是对所得来源实施来源地管辖权的约束标准。因此，在电商企业跨境交易环境下，销售商或劳务提供者可完全借助于网络，不必在本国设立机构场所就能够完成交易，完全规避“常设机构”条件而豁免征税。 此外，大型跨境电商集团还会通过设置多层中间控股公司架构，利用虚拟常设机构和混搭错配安排等税收筹划，将集团内部成员公司之间人为地分割营运职能，从而以准备性或辅助性活动名义规避常设机构的构成，或者确保每个国家或地区开展的运营时低于构成常设机构的门槛，最终规避当地的纳税义务。 （二）VIE协议控制，间接侵蚀我国税基 VIE 英文全称是VariableInterest Entities，中文翻译为“可变利益实体”。通常来说，“VIE结构”也称之为“VIE协议控制”，是由中国创始股东(自然人或法人)与境外股东（外国风险投资公司）在境外成立一个特殊目的离岸公司，然后通过特殊目的公司在境外IPO上市。同时，特殊目的公司透过境外中间控股公司在中国境内设立一家外商独资企业，再与中国创始股东实际控制的境内实体公司签署协议控制合同，为境内实体公司提供实际出资、共负盈亏，并通过协议关系拥有控制权，最终实现“外国投资者”间接投资原本我国被限制或禁止的行业领域。常见VIE架构如下图： 同时达到以下转移利润及避税目的： 1、营运筹划，降低整体税收成本。目前，电商企业倾向在我国西部地区或者具有税收优惠的地区设立外商投资企业，例如近期新兴的深圳前海自贸区等。由于VIE构架是通过复杂的业务合作协议、股权质押、董事指派等方式实现对境内实体公司的间接控制，因此电商企业可通过人为的营运筹划方式，将境内实体公司的大部分运营利润转移到西部地区或具有税收优惠的外商投资企业，从而享受当地的企业所得税税收优惠政策，大大降低了税收成本，进而造成“地域性税收侵蚀”的现象。 2、绕道投资，享受税收协定优惠。我们常见VIE架构基本上都会在香港注册一家控股公司，再经由香港公司在国内注册设立一家外商投资企业。这种常见架构缘于《内陆和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《中港税收安排》）的特殊优惠。根据我国《企业所得税法》的规定，在中国境内没有机构场所的非居民企业获得的股息所得收入需在中国缴纳10%的预提所得税。而《中港税收安排》规定对香港公司来源于中国境内符合规定的股息所得可按5%的税率来征收企业所得税。因此，电商企业们的VIE架构都把直接持有境内公司权益的公司设在香港以享受税收优惠。 二、电商行业利润转移及税基侵蚀的新动向和案例分析 长期以来，跨国电商行业通常通过下属关联成员公司之间进行无形资产转让进行税收筹划，特别是采用偏离独立交易原则的成交价格在不同税率地区进行高进低出或低进高出等方式，利用各国税法之间对无形资产的定性差异、征税差异、抵免差异实现转移利润与避税。在全球BESP行动计划的影响下，集团关联成员之间的传统无形资产交易筹划安排已被初步约束和管制，特别是集团成员间的分摊费用、专利权许可等税收筹划已逐渐被反避税进行相关调整。为此，电商企业的税收筹划开始转型，从传统型的关联交易转向非关联的交易安排，从以往简单的高进低出转向利用各国税收协定的差异形成的混合搭配安排，从交易价格偏离独立原则转向滥用商标估值等手段。 以某知名V电商企业为例，V电商企业与其投资方香港V公司（中间控股公司）签订了商标转让交易合同，合同约定香港V公司平价转让一批意大利注册的商标给V电商企业。经核实，发现商标转让交易背后的实质是V电商的投资方香港V公司通过拍卖形式向其长期合作的意大利B集团旗下处于破产清算的L成员公司购买一批不知名商标，最终再由香港V公司转让给国内V电商企业，具体交易流程如下： 如上图所示，国内V电商通过间接转让方式向处于破产清算阶段的意大利L公司购进一批不知名商标，原本可以直接购买的商标却要绕道香港进行间接转让交易，实际上交易背后隐藏着层层的税收筹划安排，存在刻意避税与转移利润出境的行为，笔者认为具体表现形式如下： 1、间接转让，择协避税。该笔商标转让交易从整体来分析，涉及三个国家（地区）的税收协定安排，包括《中华人民共和国和意大利政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下成简称：中意协定）、《中华人民共和国香港特别行政区政府与意大利共和国政府关于对收入税项避免双重课税和防止逃税的协定》（以下成简称：港意协定）以及《内陆和香港特别行政区关于对所得避税双重征税和防止偷漏税的安排》（以下成简称：中港安排），三个协定安排之间的“财产收益”条款中对于征税权属存在差异，例如：《港意协定》和《中港安排》均仅由财产转让者一方征税，缔约国另一方没有征税权。《中意协定》对于缔约国双方在一定条件下均有征税权。因此，V电商企业在转让交易时从协定的征税权属方面考虑，通过安排间接转让交易，将整体交易的两个征税权属转移到意大利（破产清算阶段可作抵免或豁免征税）和香港（低税负地区），从而规避在中国负有纳税义务。 2、安排竞拍抬价，虚高商标实际价值。商标是企业长期以来建立的品牌知名度、消费者认知度的成果体现，不可与企业单独脱离而存在。因此，一家处于破产清算意大利公司持有不知名商标的实际价值确实难以准确评估。而且受制于国际会计准则下无形资产的摊销准则差异和不同国家、市场下该类商标带来预估的经济效益的差异，税务机关无法做出独立交易原则的判定。因此，交易双方可以通过安排公开市场竞拍手续抬高商标的整体估价，从而达到利润转移与避税的目的。 3、虚列商标成本，侵蚀国内税基。香港V公司取得商标后，并未对商标的培养、开发、维护等实施活动，而是立即将商标再转让国内V电商公司。根据《中港安排》财产收益条款规定，中国没有该笔交易所得的征税权，因此香港V公司转让所得收入在中国的税负为零，同时V电商公司将支付商标价格作为企业所得税税前成本列支。整个交易来看，V电商企业所承担的税负率大为降低，且在中国实体公司作出大额的成本列支，严重侵蚀企业所得税的税基。 三、应对电商行业转移利润与避税的对策建议 目前，我国电商行业的税基正面临越来越纷繁复杂税收筹划的冲击与侵蚀，基层税务机关也将应对更多反避税执法的风险与挑战。综合上文所述的电商行业传统与新颖转移利润和避税的现状，下面将结合BESP行动计划框架下对日常实际工作中遇到的执法困难提出对策建议。 （一）加快完善我国电商行业的税法体系 今年6月我国工信部对电商行业的投资构架进行了相关调整，同时我国《外国投资法》也进入最后立法阶段，纵观我国电商行业的法律体系，各部门已对电商行业的法律法规进行“提速”规范和完善。故此，笔者建议，作为税务机关应当结合BESP行动框架下的各项成果，重点是研究数字经济下的税收应对措施，深入了解电商行业涉税流通核心环节，参照BESP行动计划下电商行业的收入性质、利润归属、无形资产摊销等定义，尽快修订我国企业所得税法以及税收征管法，针对电子商务行业的贸易形式单独公告明确相关税务法规，从根本上解决法律依据问题，防范税务人员的执法风险。 （二）加强管理国内“地域性避税”筹划安排 如前文所述，目前电商集团通常利用具有税收优惠的成员子公司实施“地域性税收筹划”，将境内实体公司的大部分运营利润转移到西部地区或具有税收优惠的外商投资企业。为此，笔者建议根据《特别纳税调整实施办法》（国税法【2009】2号）规定，采取“利润分割法”以各自成员公司对电商集团总体利润的贡献度计算各自应合理分配的利润额。考虑采用“一般利润分割法”，以总部以及成员公司的具体功能风险为基础进行分析，如各成员公司分别承担执行的电子商务平台、仓储物流、资金支付等独立功能，合理、公平分割成员公司之间的利润贡献度和承担风险职能，特别是电商企业无形资产创造的品牌利润，通过合理的计算使利润创造和地域贡献形成合理匹配，避免归属当地利润被人为转移的税收安排。 （三）结合BESP行动计划，打击无形资产税基侵蚀 我国电商企业在全球税收筹划的背景下，利用其行业特征通过无形资产的所有权与使用权的让渡实现跨境利润转移已成为一种新常态，以本文中V电商企业间接收购意大利破产公司商标为案例，通过境外关联公司间接让渡商标实现跨境利润转移和侵蚀我国企业所得税税基，严重侵害我国税收权益。对此，笔者建议丰富、完善向境外关联方支付费用的法律定义。尽管2015年3月国家税务总局发布了《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）进一步明确企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的境外关联方支付不符合独立交易原则的特许权使用费不得企业所得税税前扣除，但对于同类型境外关联方没有做出贡献度的无形资产转让交易未纳入其所得税税前扣除范畴，导致基层税务人员在面对新颖无形资产避税手段时因缺乏法律依据难以进行转让定价的调整。因此，应尽快将只承担简单风险的空壳公司或特殊目的公司拥有的无形资产转让、协定控制下转让等也纳入境内企业不得企业所得税税前扣除范畴。同时，税务机关可重新定性该笔交易性质，避免境内企业利用虚假转让交易对境外关联方支付大额利润。 （四）借VIE拆除之风，严控股权回落交易 去年以来，随着境外资本市场波动较大，资本运营出现困难，各大电商集团纷纷谈及回归国内资本市场（国内IPO上市）。根据目前我国电商行业相关入门政策，绝大部分的VIE结构的电商企业不得不考虑将VIE结构进行拆除，即通过一系列的并购重组，搭建纯内资企业在新三板挂牌上市，其中，拆除VIE架构的核心是中国创始人权益落回境内，境外股东转让其股份，这些内部股权转让动作必然引起一连串的非居民企业间接股权转让交易。因此，电商企业的主管税务机关必须及时全面掌握整个股权交易的实际情况，特别是摸清相关利益方就权益的落回、退出及接盘等核心事项，重点审核非居民企业是否为了规避纳税义务存在平价转让，甚至低价转让股份的涉税问题，重新计算转让股权的实际所得收入，切实维护我国应税财产的税收主权。 |
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