“营改增”后企业土地增值税的筹划方法及适用条件研究

1 “营改增”后土地增值税的变动内容

国税函发1995110号文件规定，土地增值税(以下简称：土增税)是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象，按照规定的税率计征的一种税。该税种隶属于地方税务部门征收，分为土增税预征和土增税清算征收两个阶段。“营改增”后，房地产企业土地增值税的有关规定发生了以下变化。

1.1 “收入总额”确定问题

营改增后房地产开发企业(以下简称：房企)收入确认不含增值税。这是因为增值税属于价外税缘故。预征阶段的预收收入也是按预收款减去应预缴增值税税款计算。

1.2 “与转让房地产有关的税金”扣除问题

(1)“营改增”后，在计算扣除项目“与转让房地产有关的税金”项目时取代营业税的增值税因属于价外税缘故，不包含其中。(2) “营改增”后，房企实际缴纳的城建税、教育费附加，凡能按清算项目计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目计算的，清算项目按预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。

2 “营改增”后土地增值税的节税方法

土增税节税(以下涉及节税仅指土地增值税节税)有很多种，比如：普通住宅临界点定价免征法、适度加大建造成本法、巧用利息支出法、费用转移法、代收费用节税法、正确划分成本核算对象法、合作建房节税法等，本文重点介绍其中几种。

2.1 普通住宅临界点定价免征法

增值率未超过20%的普通住宅，免征土增税，如何合理运用这个政策呢？假设含税销售收入为X,土地成本为Y,不含利息开发成本(开发成本范围详见表1备注房地产开发成本)为Z；则房地产开发费用为土地成本和开发成本的10%，为0.1*(Y+Z)；加计扣除部分为土地成本和开发成本的20%，为0.2*(Y+Z)；假设开发成本进项税率全都为11%，允许扣除的税金附加为(X-Y)/(1+11%)*11%-Z/(1+11%)*11%*(7%+3%+2%)=0.0019*(X-Y-Z)。

当增值率为20%时，求不含增值税售价与土地、开发成本等的关系，X-(X-Y)/(1+11%)*11%-1.3(Y+Z)-0.0019(X-Y-Z)/130%*(Y+Z)+0.0019*(X-Y-Z)=20%;X=1.62Y+1.73Z；计算结果说明，当X<1.62Y+1.73Z时，增值率<20%，根据税法规定，免交土增税。反之，则交。

2.2 合理增大扣除项目金额

2.2.1 适度加大建造成本节税法

现在很多房企通过增加基础设施建设(增大绿化、提升景观投入)、增大建筑公配成本(合法手段：提供精装修房、增大地下停车位投入；非法手段：虚增项目工程建安成本，虚列公配设施支出)，达到节税甚至偷逃的目的，怎么做到的呢？详见表1“营改增”后土增税增值率计算表。

我们通过加大建造成本节税法之一的精装修房节税法来分析表1公式(仅拿假设前提1举例)：虽然精装修房比毛坯房售价有所提高，但售价提高速度低于加大的装修成本带来了近1.3倍(1+10%+20%)的扣除金额。投入的装修成本通过提高售价得到了补偿，但近1.3倍的放大效应还是带来了增值额/增值率的双降，达到了降、免税的作用。这就是加大建造成本法降税的根本所在。

2.2.2 开发费用巧用借款利息支出选择法

如何巧用资本化阶段的财务利息支出，达到增大房地产开发费用，增大扣除项目，进而起到节税作用呢？详见表2财务费用不同条件下开发费用计算方法。

出于实现企业价值最大化，合理节税角度看，通过表2笔者认为：如果负债筹资是房企融资主要方式，借款利息支出所占比例也较高，且可提供金融机构证明，建议选择利息支出“据实扣除”法；反之，如果权益筹资是房企融资主要方式，建议选择利息支出(近似会计口径开发成本-资本化利息)*5%扣除法。

2.3 合理运用费用转移法

通过表1我们想，可否把不影响土增税计算的开发费用中的管理/销售费用转移到开发间接费中去，达到转移的费用近1.3倍放大效应呢？

答案：可行。我们可以通过会议、制度等形式，将支持开发项目的行政管理、技术支持、后勤保障等介于期间费用与开发费用之间界定不严格，归口于“管理/销售费用”部门人员编制(工资薪金、福利费、差旅费、办公费等)向“开发间接费”部门倾斜，达到变相放大“近似会计口径开发成本”近1.3倍(1+10%+20%)，达到降低增值率的目的。

应该调整属于公司内部调整，合理合法合规，税务机关对此无权干涉其内政，故具有实操性。

2.4 巧用代收费用节税法

通过表1我们可以发现，如果代收费用在房价之外另行收取，不起节税作用。因为这对增值率不产生任何影响( “收入总额”和“扣除项目”都不含代收费用)。

但代收费用包含在房价中，通过表1我们发现：增值率的分子数不变化(收入、扣除项目同增，互冲为零)，分母数增大( “扣除项目”增加了代收费用)，进而导致增值率降低，达到节税目的。

因此，房企在签订购房合同时常采用将代收费用(“维修基金”等)作为购房价款组成的部分，而不在购房合同价外单独收取，完全是出于节税目的。

3 房企土增税筹划法的适用条件及局限性

3.1 普通住宅免税临界点理论适用条件

“营改增”后普通住宅免税临界点理论公式(X<1.62Y+1.73Z)是说：通过已知变量1.62倍的土地成本和1.73倍的不含利息房地产开发成本等，去推算普通住宅免征土增税最高售价X。

但现实房地产业，并不是在成本已知的前提下，确定价格；恰恰相反，而是在价格已知前提下通过调整成本，来达到节税的根本目的。因为预售证的办理是早于竣工决算的，预售价格也必然要早于成本确定，房企往往根据已知预售价格来测算增值率、土增税额，然后再根据测算结果去倒算成本，最后根据倒算结果去调整成本。

3.2 合理增大扣除项目金额适用条件

3.2.1 适度减少建造成本节税误区

目前有一种节税理论叫收入分散筹划法，举的例子是精装修房产品分拆成毛坯房销售和装修销售两个合同，达到降低毛坯房销售土增税的目的。笔者认为，只要在增加的精装修费用通过等同增大售价这个前提不变，扣除项目减少产生的1.3倍缩小效应就会显现，最直接的结果是增值额/增值率双升，土增税税负也将不降反升，所以，笔者认为收入分散筹划法理论实际就是适度减少/分散建造成本，该方法不仅达不到节税的目的，相反会增大负税。

3.2.2 巧用利息支出选择法之孰大原则

房地产开发费用采取利息支出“据实扣除”法还是利息支出(近似会计口径开发成本-资本化利息)*5%”法，关键在于实际利息支出与(近似会计开发成本-资本化利息)*5%孰大原则，如果实际利息支出很少，小于(近似会计开发成本-资本化利息)*5%，则采取利息支出(近似会计口径开发成本-资本化利息)*5%”法节税(即便借款利息能得到正规金融机构证明，即便该借款利息支出就是商业银行同期同类贷款利率金额)，反之，采取“据实扣除”法。这是该方法的精髓所在。

3.2.3 费用转移法的适用条件

费用转移法使用有个前提：需项目开工前提前谋划转移，需要合情、合理、合法。如果说项目快竣工清算了，这时候再将立项到竣工决算期间产生“管理/销售费用”部分人员编制后补转入项目成本明显中，那就是一种偷税行为。而且退一步说，即便提前谋划，对于为管理和组织全公司经营活动而发生的管理/销售费用是否混在开发间接费税务部门也会重点审核。因此，在实际运用时，要把握好其合理性。

3.2.4“ 维修基金”等代收费用节税法的适用条件

我们知道房企将代收款上缴相关部门，相关部门开具发票给业主，业主拿到相关部门开具的发票，这是真代收；房企将代收款上缴相关部门，相关部门开具发票给房企，房企再开具发票给业主，这是假代收真销售；因此，代收费用法能否节税，是基于假代收真销售这个前提条件，这点需说明。

还有在增值率未超过50%的情况下，上述两方法对土增税税负影响一样(因速算扣除系数为零)，筹划没有意义。这点也需要明确说明。

4 结语

房地产企业税收筹划方法很多，但并不是每种方法都是绝对可行的，它们都有一定的适用条件和局限性，因此，如何合理运用还需要具体情况具体对待。而且，税收筹划是一项具有综合性、技巧性和高技术含量的工作，需要高度熟悉企业运营和税收法规。房企应该通过合理合法的手段，找到不违反税法的筹划空间，综合考虑企业目标和实施成本，控制风险，才能减轻企业税负，增强自身竞争力。