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一、内部债权债务的合并处理 （★★★） 【例题 9-计算分析题】接【例题 8】甲公司与 A 公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的 抵销处理见【例题 8】。A 公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存 货。A 公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为 1 200 万元，A 公司期末存货跌价准备余额为 800 万元。 本例中，该内部购进存货的可变现净值有上期期末的 1 840 万元降至 1 200 万元，既低于 A 公司从甲 公司购买时的取得成本，也低于抵销未实现内部销售损益后的金额（即甲公司销售该商品的成本 1 400 万 元）。A 公司本期期末存货跌价准备余额 800 万元，从计提时间来看，包括上期期末计提结存的存货跌价准 备 160 万元，还包括本期期末计提的存货跌价准备 640 万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表 时已将其与相应的资产减值损失相抵销，从而影响到本期的“未分配利润——年初”项目。 为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整“未分配利润--年初”项目的数额。而对于 本期计提的 640 万元存货跌价准备，其中 440 万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与甲公司该内 部销售商品的销售成本之间的差额计提的，而另外 200 万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其 可变现净值之间的差额计提的。从整个企业集团来说，前者应当予以抵销；后者则是属于应当计提的。 甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理： （3）借：存货——存货跌价准备（600-160） 440 贷：资产减值损失440 合并报表中存货成本为 1 400 万元，可变现净值为 1 200 万元，账面价值为 1 200 万元。计税基础为 2 000 万元。 应确认递延所得税资产余额=（2 000-1 200）×25%=200（万元），因个别报表中已确认递延所得税资 产=800×25%=200（万元），合并报表中调整分录如下： 借：递延所得税资产110 贷：未分配利润——年初110 借：所得税费用110 贷：递延所得税资产110 万元，期末其可变现净值为 1 620 万元，A 公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备 180 万元。 （1）借：营业成本160 贷：未分配利润——年初160 可以分开编制如下两笔分录： 首先，抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为： 借：存货——存货跌价准备160 贷：未分配利润——年初160 然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为： 借：营业成本160 贷：存货——存货跌价准备160 （2）借：未分配利润——年初600 贷：营业成本600 （3）借：营业收入3 000 贷：营业成本3 000 （4）借：营业成本540 贷：存货540 [（3 000-2 100）×60%] （5）借：存货——存货跌价准备180 贷：资产减值损失180 合并报表中存货成本=2 100×60%=1260（万元），可变现净值为 1 620 万元，账面价值为 1 260 万元。 计税基础为 1 800 万元。 应确认递延所得税资产余额=（1 800-1 260）×25%=135（万元），因个别报表中已确认递延所得税资 产=180×25%=45（万元），应调整递延所得税资产余额=135-45=90（万元），合并报表中调整分录如下： 【例题 11-计算分析题】甲公司为 A 公司的母公司。甲公司本期向 A 公司销售商品 2 000 万元，其销 售成本为 1 400 万元，并以此在其个别利润表中列示。A 公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形 成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至 1 320 万元。为此， A 公司期末对该存货计提存货跌价准备 680 万元。 在本例中，该存货的可变现净值降至 1 320 万元，低于抵销未实现内部销售损益后的金额（1 400 万 元）。在 A 公司本期计提的存货跌价准备 680 万元中，其中的 600 万元是相对于 A 公司取得成本（2 000 万 元）高于甲公司销售该商品的取得成本（1 400 万元）部分计提的，另外 80 万元则是相对于甲公司销售该 商品的取得成本（1 400 万元）高于其可变现净值（1 320 万元）的部分计提的。 此时，A 公司对计提存货跌价准备中相当于抵销的未实现内部销售损益的数额 600 万元部分，从整个 企业集团来说，该商品的取得成本为 1 400 万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货 跌价准备，故必须将其予以抵销；而对于另外的 80 万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必 须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵销处理。 在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵销处理： （1）将内部销售收入与内部销售成本抵销： 借：营业收入2 000 贷：营业成本2 000 （2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销： 借：营业成本600 贷：存货600 （3）将 A 公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵销： 借：存货600 贷：资产减值损失600 合并报表中存货成本为 1 400 万元，可变现净值为 1 320 万元，账面价值为 1 320 万元。 计税基础为 2 000 万元 应确认递延所得税资产余额＝（2 000－1 320）×25%＝170（万元） 因个别报表中已确认递延所得税资产＝680×25% ＝170（万元） 合并报表中无调整分录。 二、内部固定资产交易的合并处理 （★★★） （一）内部固定资产交易及涉及折旧的抵消分录 1．将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） 2．将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润——年初 3．将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 （1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产 借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本） 固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润） （2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产 借：营业外收入 贷：固定资产——原价 4．将本期多提折旧抵销 借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用 （二）发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销 将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入” 项目或“营业外支出”项目代替。 【例题 计算分析题】A 公司和 B 公司同为甲公司控制下的两个子公司。A 公司将其净值为 1 280 万元的某厂房，以 1 500 万元的价格变卖给 B 公司作为固定资产使用。A 公司因该内部固定资产交易实现收益 220 万元，并列示与其个别利润表之中。B 公司以 1 500 万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入 账，并列示其个别资产负债表之中。 在该内部固定资产交易中，A 公司因交易实现营业外收入 220 万元。 编制合并财务报表时，甲公司必须将因该固定资产交易实现的营业外收入与固定资产原值中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵销。其抵销分录如下： 借：营业外收入220 贷：固定资产——原价220 通过上述抵销处理后，该内部固定资产交易所实现的损益予以抵销，该厂房的原价通过抵销处理后调 整为 1 280 万元。 |
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