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财政部发布的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则自2018年1月1日起扩大到所有被审计单位（即2017年年报审计开始），其中，主板、中小板、创业板上市公司，IPO公司，新三板公司中的创新层挂牌公司，以及面向公众投资者公开发行债券的公司执行新审计报告准则的所有规定，对其他企业的审计暂不执行仅对上市实体审计业务的规定。 影响2017年年报审计的新审计准则 2016年12月28日，财政部正式发布关于印发《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则的通知（财会〔2016〕24号）。自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及纯H股公司按照中国注册会计师审计准则执行的审计业务中实施；自2018年1月1日起扩大到所有被审计单位，其中，主板、中小板、创业板上市公司，IPO公司，新三板公司中的创新层挂牌公司，以及面向公众投资者公开发行债券的公司执行新审计报告准则的所有规定，对其他企业的审计暂不执行仅对上市实体审计业务的规定。同时，允许和鼓励提前执行新审计报告准则。 需要提醒的是，本批准则中除了针对上市实体审计业务的特殊规定外，其他规定自2018年1月1日起全部实施，即影响2017年度审计。换句话说，非上市实体2017年年报审计可以不使用CSA 1504,以及CSA 1151、CSA 1501、CSA 1521的个别规定，但仍需适用新审计报告准则的其他规定（包括新的审计报告模板——需修改部分内容）。 一、新审计报告准则实施时间表 据“财会〔2016〕24号”，上市实体需要分类分批实施新审计报告准则。 二、仅针对上市实体审计业务的规定 根据“财会〔2016〕24号”，上市实体包括：A+H股公司、H股公司、股票在沪深交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、创业板公司，包括除A+H股公司以外其他在境内外同时上市的公司）、首次公开发行股票的申请企业（IPO公司）、股票在全国中小企业股份转让系统公开转让的非上市公众公司（新三板公司）中的创新层挂牌公司、面向公众投资者公开发行债券的公司。其中“面向公众投资者公开发行债券的公司”，包括大公募（“面向公众投资者的公开发行”）的公司债券（证监会核准），包括面向公众投资者公开发行的企业债券（国家发展改革委核准）；不包括小公募（“面向合格投资者的公开发行”）的公司债券（证监会简化核准），不包括公开发行的项目收益债券（不是面向公众投资者），不包括私募（“向特定对象非公开发行”）的公司债券、企业债券，不包括在银行间市场发行的项目收益票据（不是面向公众投资者）。 新发布的12项审计准则中，《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（CSA 1504）适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定或委托方要求或法律法规要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。该项准则规范了注册会计师如何确定关键审计事项以及如何在审计报告中沟通关键审计事项，包括沟通的形式和内容。 三、针对上市实体审计业务的特殊规定 《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》、《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》包含对上市实体的特殊考虑要求。 四、证监会对资本市场有关主体的实施要求 根据“证监会〔2016〕35号”公告，资本市场有关主体实施新审计报告准则的相关要求如下： 上市公司董事会审计委员会应对审计报告中“关键审计事项”等涉及的重要事项进行审阅；如果认为上述事项对上市公司影响重大且有必要进行补充说明的，可以在上市公司年度报告正文“第五节 重要事项”中进行说明。创新层挂牌公司董事会应对关键审计事项涉及的公司情况作出说明，并在年度报告正文“第四节 管理层讨论与分析”中予以披露。具体信息披露要求按照中国证监会以及上海证券交易所、深圳证券交易所、全国中小企业股份转让系统的有关规定执行。 2017年12月29日，证监会发布资本市场主体全面实施新审计报告相关准则有关事项的公告（证监会公告〔2017〕19号），对资本市场主体全面实施新审计报告相关准则做出有关规定。 对于IPO公司，其财务报表审计业务自2018年1月1日起实施新审计报告相关准则，适用关键审计事项准则的期间为2017年及其以后的会计期间，2017年以前的会计期间自愿适用。 对于适用《上市公司重大资产重组管理办法》（证监会令第127号）并按照《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号——上市公司重大资产重组》（证监会公告〔2017〕14号）编报的重组交易，标的资产财务报表审计业务自2018年1月1日起实施新审计报告相关准则，适用关键审计事项准则的期间为2017年及其以后的会计期间，2017年以前的会计期间自愿适用。 对于申请面向公众投资者公开发行债券的公司，其财务报表审计业务自2018年1月1日起实施新审计报告相关准则，适用关键审计事项准则的期间为2017年及其以后的会计期间。 五、新审计报告准则主要变化 （一）新制定的审计准则（1项） CSA 1504要求注册会计师在上市实体审计报告中增加关键审计事项部分，用于沟通关键审计事项。准则定义了关键审计事项，并就如何在审计报告中恰当表述关键审计事项作了规范。 关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。注册会计师的目标是，确定关键审计事项，并在对财务报表形成审计意见后，以在审计报告中描述关键审计事项的方式沟通这些事项。注册会计师应当从与治理层沟通过的事项中确定在执行审计工作时重点关注过的事项。在审计报告的关键审计事项部分逐项描述关键审计事项时，注册会计师应当分别索引至财务报表的相关披露（如有），并同时说明下列内容：（1）该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因；（2）该事项在审计中是如何应对的。 在审计报告中沟通关键审计事项不能代替：（1）注册会计师按照CSA1502规定发表非无保留意见；以及（2） 当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，注册会计师按照CAS 1324号准则的规定进行报告。以上两种情况，就其性质而言都属于关键审计事项。但是，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述，而应当分别在形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分进行描述，并在关键审计事项部分提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。 另外，根据《中国注册会计师审计准则问题解答第14号——关键审计事项（讨论稿）》，在IPO公司用于申报上市目的而编制的财务报表审计报告中，在确定和披露关键审计事项时，注意事项包括：（1）IPO公司用于申报上市目的而编制的财务报表审计报告中，其报告期内各期均适用关键审计事项准则。具体适用关键审计事项准则的期间为2017年及其以后的会计期间，2017年以前的会计期间自愿适用。（2）报告期各期分别确定关键审计事项，可以多期合并列报关键审计事项。要求报告期各期独立确定关键审计事项。在具体描述列报时，可将报告期内多期均出现的同一关键审计事项合并列示，标明该关键审计事项适用的报告期间，而不需要分期重复列示。（3）各期关键审计事项在审计报告中的沟通和列报应视各期情况而定。对于不同期间均适用的同一关键审计事项，各期执行的审计应对措施可能不尽相同。在描述时，既要避免重复，又要展现各期不同的地方。对于仅存在报告期内某一个至多个期间的关键审计事项（即不贯穿整个报告期的关键审计事项），注册会计师应标明该关键审计事项适用的具体报告期间（如201X年，或201Y年1-6月）。（4）除IPO公司外，申请面向公众投资者公开发行债券的公司用于申请债券发行的财务报表审计业务、上市公司或在创新层挂牌新三板公司的重大资产重组业务标的资产财务报表的审计业务可以参照上述要求执行。 （二）实质性修订的审计准则（6项） 1、第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告 CSA 1501不再以“标准审计报告”、“非标准审计报告”表述报告类型，并改变了传统审计报告的行文顺序（即：引言段–责任段–意见段），要求审计报告先阐述审计意见（即审计意见前置），随后是形成审计意见的基础和关键审计事项，之后才是责任段。管理层责任增加对持续经营能力的评估和披露，并大幅增加注册会计师对财务报表的审计责任的表述。签字人明确为项目合伙人和负责项目的注册会计师；对上市实体出具的报告要求注明项目合伙人。 首先，为了突出注册会计师发布的审计意见，将审计意见作为审计报告的第一部分，并以“审计意见”作为标题，同时为帮助财务报表使用者了解关于审计意见的重要背景信息，随后增加了形成审计意见的基础这一部分。其次，改进关于管理层对财务报表的责任（特别是有关持续经营的责任）的表述。再次，改进关于注册会计师对财务报表审计责任（如持续经营、发现舞弊、与治理层沟通、沟通关键审计事项、运用职业判断、保持职业怀疑，以及在集团审计中，注册会计师在指导、监督和执行集团审计）。最后，增加关于披露项目合伙人姓名的要求。 审计报告应当包括下列要素：（1）标题；（2）收件人；（3）审计意见；（4）形成审计意见的基础；（5）管理层对财务报表的责任；（6）注册会计师对财务报表审计的责任；（7）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；（8）注册会计师的签名和盖章；（9）会计师事务所的名称、地址和盖章；（10）报告日期。 在适用的情况下，注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》、《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》、《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》的相关规定，在审计报告中对与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的其他信息进行报告。 2、第1502号——在审计报告中发表非无保留意见 与CSA 1504衔接，增加对财务报表发表无法表示意见时与关键审计事项相关的规定，当对财务报表发表无法表示意见时，不得在审计报告中包含关键审计事项部分。 当对财务报表发表无法表示意见时，也不得在审计报告中包含《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》规定的其他信息部分。 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师责任的表述包含关于在独立性和职业道德方面的其他责任的声明。 3、第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段 保留了强调事项段，并增加与强调事项段和关键审计事项部分之间关系的相关规定，与关键审计事项予以区分。明确强调事项应不会导致非无保留意见、也未被确定为关键审计事项；强调事项段不再涉及持续经营。强调事项段的位置改变，通常是在形成审计意见的基础之后。 增加与其他事项段和关键审计事项部分之间关系的规定，将其他事项与关键审计事项予以区分。明确其他事项应未被确定为关键审计事项；其他事项段不再涉及其他信息。 4、第1151号——与治理层的沟通 修订了与治理层沟通的事项，沟通的事项增加“影响审计报告形式和内容的情形”，强调沟通的事项包括特别风险。 强化了注册会计师确定并在审计报告中沟通关键审计事项的责任，包括存在特别风险的事项以及需要注册会计师予以特别考虑的原因，注册会计师计划如何应对重大错报风险较高的领域，实施计划的审计程序或评价审计结果需要的专门知识和技能的性质和程度，包括利用专家的工作等，并对沟通过程（沟通的形式、时间安排）提供了更详尽的指引。 5、第1324号——持续经营 强化注册会计师对持续经营的审计要求，强化注册会计师对评价管理层披露持续经营事项的责任。当持续经营存在重大不确定性时，在审计报告中单独设置“与持续经营相关的重大不确定性”段落。与治理层的沟通增加识别出的重大疑虑对审计报告的影响。 此前的审计准则要求，如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实。 6、第1521号——注册会计师对其他信息的责任 修订了其他信息的范围和准则名称，将其他信息界定为“在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息”，限定了其他信息的范围，不包含财务信息初步公告及招股说明书。 无论报告日前还是之后获取，注册会计师对其他信息的责任均适用。已获取或预期将获取其他信息时，审计报告应当包括以“其他信息”为标题的单独部分。注册会计师对其他信息的责任不构成鉴证、也不提供保证。应当就对其他信息实施的程序及其他信息的最终版本形成审计工作底稿。 另外，根据《中国注册会计师审计准则问题解答第15号——其他信息（讨论稿）》，IPO公司的招股说明书不适用《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》的相关规定，除非另有规定，一般不需要在招股说明书引用的审计报告中增加“其他信息”部分。但并不意味着注册会计师不需要对招股说明书中的其他信息执行相应的工作。注册会计师仍然应当按照证券监管机构的相关规定和要求执行相应的工作。例如，根据中国证券监督管理委员会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号—招股说明书（2015年修订）》第一百三十二条规定，承担审计业务的会计师事务所应在招股说明书正文后声明。对于其他证券发行文件，如申请面向公众投资者公开发行债券的公司的债券募集说明书，比照上述规定执行。 扩展了年度报告的内涵，年度报告，是指管理层或治理层根据法律法规的规定或惯例，一般以年度为基础编制的、旨在向所有者（或类似的利益相关方）提供实体经营情况和财务业绩及财务状况（财务业绩及财务状况反映于财务报表）信息的一个文件或系列文件组合。 （三）仅作出文字调整的审计准则（5项） 仅作出文字调整的5项审计准则分别是：《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》、《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》、《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》。该类修订主要是删除了关于实施起始日的规定。
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