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我国自2012年1月1日起，在全国部分地区行业开展了如火如荼的“营改增”试点活动。时至今日，“营改增”已在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业、邮政业、电信业生根开花。本文基于这一背景下，对“营改增”下增值税“出口退税”中“免、抵、退”计算方法展开论述，通过计算公式分解及列举实例的方式，深入探讨了“免、抵、退”中难点“抵”税的原理，希望为实务工作者理解并运用该方法提供一定帮助。 目前，我国税制结构的两大主体为所得税与流转税，增值税作为流转税的一种，是我国各税种中首当其冲的第一大税种。与国际上实行增值税的大多数国家相比，我国增值税的征税范围相对较窄。自2012年1月1日起，我国率先在上海开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，自此货物劳务税收制度吹响了改革的号角。随着时间的推移，截至2014年6月1日，我国已将交通运输业和部分现代服务业、邮政服务业、电信业全部纳入营业税改征增值税试点的范畴。近日，2016年1月，国务院召开座谈会，决定将已进行四年多的财税体制改革重头戏———营改增，进一步全面“落地开花”，主要从以下方面着手：一是较大幅度减轻企业税负，激发企业创新活力；二是增值税分享比例将做合理适度调整，引导各地因地制宜发展优势产业；三是加大部分税目进项税抵扣力度，带来大规模减税，从而为企业松绑。以财政收入短期的减少，换取经济持续发展的新动能，并为国民经济又好又快发展打下夯实基础。 （一）生产企业“免、抵、退”税的计算公式 第一步，剔税，算税差。当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率—出口退税率）—免抵退税中不得免征和抵扣税额抵减项，其中：免抵退税中不得免征和抵扣税额抵减项=免税购进原材料价格×（出口货物征税率—出口退税率），即去掉免税购进的原材料所占出口部分份额。 第二步，抵税。计算当期应纳（退）税额=当期内销货物的销项税额—（当期进项税额—当期免抵退税不得免征和抵扣税额）—上期未抵扣除完的进项税额，注意上期留抵税额可参与计算。 第三步，算限额，即出口退税的最高限额。免抵退税额=出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率—免抵退税抵减额，亦要排除免税购进原材料的影响因素，即：免抵退税抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率。 第四步，比大小，确定当期应退税额、免抵税额。如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额=当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期免抵退税额—当期应退税额；如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额=当期免抵退税额，当期免抵税额=0，免抵退税后的未留抵完税额=当期期末留抵税额—当期免抵退税额，免抵退税后的未留抵完税额留到下期继续抵扣。 （二）零税率应税服务增值税“免、抵、退”税计算公式 第一步，算最高限额。当期零税率应税服务“免、抵、退”税额=当期零税率应税服务“免、抵、退”税计税依据×外汇人民币牌价×零税率应税服务增值税退税率第二步，比大小，确定当期应退税额、免抵税额。 当期期末留抵税额≤当期“免、抵、退”税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期“免、抵、退”税额—当期应退税额；当期期末留抵税额＞当期“免、抵、退”税时，当期应退税额=当期“免、抵、退”税额，当期免抵税额=0。其中“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申请表》的“期末留抵税额”。 这是出口退税业务的重点、难点，专有名词较多，晦涩难懂，在会计税收实践中亦是一个相对具有挑战的问题。要真正理解“免、抵、退”的深层含义，我们可以结合实务，理论与实践有机结合，攻破这个难题。 （一）专有名词剖析 1.“免”的概念理解 “免”是指生产企业生产的产品，一部分出口外销，一部分内销，对出口外销环节的自产货物，免征增值税销项税额。与此同时，为了达到税负为零的状态，一并退还出口外销货物在国内环节征收的增值税，即在形成出口外销产品前，企业从外购进原材料时属于出口外销产品应负担部分的进项税额。从会计处理来看，为保持纳税链条的完整性，出口免征销项税，此时按照税法规定，则相应的相应进项税是不允许抵扣的，因为免征了销项税，纳税链条断裂，货物不再继续流转，不能产生相应的增值额。此处为例外情形，在于出口环节实行的是出口退税政策，国家鼓励本国商品走出国门走向世界，故认同这种进项税额的存在，并予以退还。 2.“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”及“免抵退税中不得免征和抵扣税额抵减项”的概念理解 “当期免抵退税不得免征和抵扣税额”简称为“税差”，其实质为退税率与征税率之间的差额。假设国内采购环节的增值税进项税税率为17%，为实现零税负的情形，出口货物的退税率理应亦为17%。事实上，国家并不是对每一件出口货物均实现全额退税，为了控制出口，国家设定了17%、16%、15%、13%、11%、9%、6%、5%不等的退税率档次，来引导出口产品导向，促进产业升级。假设实际退税率为15%，17%和15%之间的2%差额即为税差，为不可退的进项税额，由出口生产企业自行承担，在会计处理上，做进项税额转出，计入成本。 “免抵退税中不得免征和抵扣税额抵减项”指的是在计算“税差”时，要消除免税购进原材料的影响因素。由于免税购进材料自身不包含进项税额，购入不征那么日后出口亦不退，故不应参与不得免征和抵扣税额计算，要予以剔除。免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中：进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税。 “营改增”下，属于提供适用增值税一般计税方法的零税率应税服务进行增值税“免、抵、退”税计算时，因国家对应税服务采用“征多少，退多少”，征退税率相同的政策，故不存在“税差”一说，亦不必计算“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”。 3.“免抵退税额”和“免抵退税额抵减额”的概念理解 国家为了鼓励出口，设置了从5%到17%不等的退税率，达到调控出口的目的，此处“免抵退税额”即为出口退税的最高限额。为了方便理解，可将公式提取公因式，经过变形得到一个全新的公式：免抵退税额=［（出口货物离岸价×外汇牌价）－免税购进原材料价格］×出口货物退税率。大凡出口的货物，遵循的均为“免销项、退进项”政策，但采取该政策前提条件是，形成出口产品所消耗的原材料购入时，企业必须负担相应的增值税进项税额，若本为免税购进的原材料，购入就未征税，那么出口亦不存在返还的问题。我们要排除这一部分免税购进原材料的因素，将其所占部分的出口额看作无效，并从正常的出口额中剔除，此为“免抵退税额抵减额”的内在含义。 4.“当期应纳（退）税额”的概念理解 为了生产产品，生产企业需要从外购进原材料等物资，进行加工形成成品并对外出售。生产企业产品的销售领域涵盖了国外和国内两个市场，两者共同为企业的生产经营创造收益。从税收政策来看，两个市场采取的是风格迥异的税收制度，即出口部分实行的是“免、抵、退”政策，内销部分实行的是购进扣税法。此时，我们可以站在整个生产企业角度来考察应纳税额，并使用购进扣税法进行计算。不难发现，一方面，因为出口部分免征销项税，故整个企业的销项税是由内销部分贡献的；另一方面，由于自产货物在生产过程中，必须从外界购入原材料、水电费等诸多要素，对于这些要素，在购进时企业均承担了不同程度的税负，即增值税进项税额，且在合适的时间，国家允许准许抵扣相应的销项税额。从外界购入的诸多要素进行加工生产最终共同形成了企业的产品，针对这些产品，在实务中，由于生产和销售的因素，要想准确辨别出口产品和内销产品对应的进项税，是一件十分困难的事情。 5.“免抵税额”和“当期应退税额”的概念理解 生产企业出口货物时，出口退税并不是必然发生的事件，主要原因在于我们在实务中无法准确辨别出口和内销部分相对应的进项税额，即使能够人为将进项税额一分为二，将出口部分和内销部分各自核算相应的进项税额，由于生产企业内销和出口部分不同的政策会加重双方征税的负担，实践当中亦会作罢。为此，引入“抵”税概念，这亦是“免、抵、退”法的精髓所在。对整个企业的应纳税额采用购进扣税法计算，若应纳税额为正数，企业需要交税，若应纳税额为负数，则国家予以退税。如前所述，内销部分企业需缴税，出口部分国家会退税，“抵”的原理在于，当内销部分应纳税额为正数时，此时出口退税能抵顶内销部分的应纳税额，即出口部分的应退税额等于抵内销的部分加上实际退税的部分。 结合企业内外销业务，当期应纳税额的结果一共有两种情况： （1）第一种情况应纳税额≤0时，说明进项税未抵完，应予以退税。为负数的原因两种，一是如果当期应纳税额负数的绝对值小于“免抵退税额”，说明出口退税部分抵顶了内销部分的应纳税额，数额为当期应纳税额负数的绝对值与“免抵退税额”的差额，此时税务机关应当实际退还企业的出口退税额为应纳税额负数取绝对值；二是当期应纳税额负数的绝对值大于“免抵退税额”，说明此时企业本期内销产品的销项税额小于进项税额，内销应纳税额为负数，不需要抵顶，并需留到下期继续抵扣，此时的应纳税额负数绝对值应为下期留抵税额加上实际退税额。 （2）第二种情况应纳税额＞0时，当期应退税额全部用于抵内销，且抵完后应纳税额仍大于零，企业亦要继续纳税。此种情况企业无退税要缴税，当期的“免抵退税额”等于当期“免抵税额”。 （二）会计核算举例分析 例1：江南电子技术开发有限公司为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。2015年7月发生如下经济业务，为了产品生产，本月外购原材料一批，取得的增值税专用发票注明价款300万元，外购货物准抵扣进项税额51万元，货已验收入库。当月企业发生进料加工业务，免税进口料件的组成计税价格为100万元。该企业上期末留抵税款为5万元。本月生产产品一批，一部分对内销售，一部分远销海外，其中内销货物获得不含税销售额200万元，并最终取得234万元存入银行。本月出口货物销售额折合人民币300万元。请计算该企业当期的“免、抵、退”税额。 解析： 第一步，剔税。免抵退税不得免征和抵扣税额=300×（17%－13%）－4=12－4=8（万元），其中：免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=100×（17%－13%）=4（万元），此处为征税率和退税率差异形成的税差，要从进项税中剔除，做进项税额转出处理。 第二步，抵税。当期应纳税额=200×17%－（51－8）－5=34－（51－8）－5=－14（万元），应纳税额为负数，即当期期末留抵额为14万，表明国家应退税。 第三步，算最高限额。出口货物“免、抵、退”税额=300×13%－13=26（万元），其中：免抵退税额抵减额=100×13%=13（万元），此为国家规定允许退还的最高限额为26万元。 第四步，比大小，确定当期应退税额、免抵税额。因为期末留抵税额14万≤当期免抵退税额26万，则当期应退税额=14万元，即实际拿到手的退税额为14万元；当期免抵税额=26—14=12（万元），说明出口抵内销部分的税额为12万元，抵顶完毕后，内销部分不予纳税。 从期末留抵税额的计算结果来看，税务部门理论上应当返还该企业26万元的增值税，而实际上仅会返还该企业期末留抵税额14万元。这源于从实务角度，整个企业的应纳税额应当由两部分构成，一部分为内销业务的应纳税额，一部分为出口部分的免抵退税额。而理论和实际退税额的差异，究其根本在于内外销政策的不同，企业内销部分应纳税额大于零，即内销部分需要交税，然而出口部分实行的是“免销项退进项”的政策，且退税的实质为退进项税，进项税具备抵扣销项税的功能，故出现理论上应退还给企业的26万进项税额，去自动抵顶内销部分产生的应纳税额，最终结果是内销部分不再交税。由于有抵顶的存在，从整个企业来说，虽不能全额退税26万元，亦能拿到14万元的退税，其中减少的12万元为抵顶内销的金额，即“免抵退税额”。 例2：某国际运输公司为增值税一般纳税人，适用税率为11%，主要从事水路运输业务，该企业实行“免、抵、退”税管理办法。该企业2015年4月实际发生如下业务： （1）该企业当月承接国际运输业务取得确认的收入40万元人民币。 （2）企业增值税纳税申报时，期末留抵税额为13万元人民币。要求：计算该企业当期的“免、抵、退”税额。 解析：第一步，算最高限额。当期零税率应税服务“免、抵、退”税额=40×11%=4.4（万元）。第二步，比大小，确定当期应退税额、免抵税额。因为当期期末留抵税额13万元＞当期免抵退税额4.4万元，故当期应退税额=4.4万元，退税申请后，结转下期留抵的税额为8.6万元。 从期末留抵税额的计算结果来看，税务部门应当返还该企业13万元的增值税，而从实务角度来看，某国际运输公司国际运输环节“免、抵、退”税额为4.4万元，亦是出口部分最高退税额，由于此处期末留抵税额大于当期免抵退税额，故期末留抵税额13万元中仅有4.4万元是该企业国际运输环节真正能拿到手的应退税额，即实际退税额为4.4万元，而剩下的8.6万应为该公司国内运输环节尚未抵扣完的进项税，留作下期备抵，国家不予退税。此外，其中实际退税额4.4万元没有参与抵顶的过程，故“当期免抵税额”为0。 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