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第十一章 收入、费用和利润 【高频考点】代销方式销售商品的处理 1.通常情况下销售商品收入的处理 借：应收账款等 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税(销项税额) 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品 2.托收承付方式销售商品的处理 在这种销售方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发生商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。 如果售出商品不符合收入确认条件，则不确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目核算。 借：发出商品 贷：库存商品等 若增值税纳税义务已经发生 借：应收账款等 贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 3.销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理 (1)现金折扣 销售商品时采用总价法确认收入，即按不扣除现金折扣的金额确认收入。现金折扣在实际发生时计入当期损益(财务费用)。计算现金折扣时是否考虑增值税题目中会做出说明。 (2)商业折扣 销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。 (3)销售折让 销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。 4.销售退回的处理 (1)对于未确认收入的售出商品发生的销售退回 借：库存商品 贷：发出商品 若原发出商品时增值税纳税义务已发生 借：应交税费——应交增值税(销项税额) 贷：应收账款 (2)对于已确认收入的售出商品发生的销售退回 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入、销售成本等。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。 5.特殊销售商品业务的处理
【提示】 ①按照(国税函[2008]875号)规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 按上述规定，会计与税法对售后回购业务的处理相同，因此售后回购业务不形成暂时性差异。 ②对分期收款销售商品，会计上符合收入确认条件时应该按照公允价值确认收入，税法上按照分期收款分期确认收入的原则处理，会产生暂时性差异。 ③对于能够估计退货率的销售退回，会计上对于估计的退货部分既不确认收入也不结转成本，而是按照差额转入预计负债中，税法上应全额确认收入，也会产生暂时性差异。 【高频考点】具有融资性质的分期收款销售商品 【教材例11-7】20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2 000万元(不含增值税)，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。 根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。 根据下列公式： 未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额 可以得出： 400×(P/A，r，5)=1 600(万元) 可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。 r=7.93% 每期计入财务费用的金额如表11-1所示。 表11-1 财务费用和已收本金计算表 单位：万元
*尾数调整。 根据表11-1的计算结果，甲公司各期的会计分录如下： ①20×5年1月1日销售实现时： 借：长期应收款 20 000 000 贷：主营业务收入 16 000 000 未实现融资收益 4 000 000 借：主营业务成本 15 600 000 贷：库存商品 15 600 000 ②20×5年12月31日收取货款和增值税税额时： 借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款 4 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益 1 268 800 贷：财务费用 1 268 800 ③20×6年12月31日收取货款和增值税税额时： 借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款 4 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益 1 052 200 贷：财务费用 1 052 200 ④20×7年12月31日收取货款时： 借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款 4 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益 818 500 贷：财务费用 818 500 ⑤20×8年12月31日收取货款和增值税税额时： 借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款 4 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益 566 200 贷：财务费用 566 200 ⑥20×9年12月31日收取货款和增值税税额时： 借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款 4 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益 294 300 贷：财务费用 294 300 【高频考点】附有销售退回条件的商品销售 【教材例11-8】甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年1月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%;健身器材发出时纳税义务已经发生;实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。 甲公司的账务处理如下： ①1月1日发出健身器材时： 借：应收账款 2 925 000 贷：主营业务收入 2 500 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 425 000 借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000 ②1月31日确认估计的销售退回时： 借：主营业务收入 500 000 贷：主营业务成本 400 000 预计负债 100 000 ③2月1日前收到货款时： 借：银行存款 2 925 000 贷：应收账款 2 925 000 ④6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付： 借：库存商品 400 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 85 000 预计负债 100 000 贷：银行存款 585 000 如果实际退货量为800件时： 借：库存商品 320 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 68 000 主营业务成本 80 000 预计负债 100 000 贷：银行存款 468 000 主营业务收入 100 000 如果实际退货量为1 200件时： 借：库存商品 480 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 102 000 主营业务收入 100 000 预计负债 100 000 贷：主营业务成本 80 000 银行存款 702 000 ⑤6月30日之前如果没有发生退货： 借：主营业务成本 400 000 预计负债 100 000 贷：主营业务收入 500 000 即②的相反分录。 【教材例11-9】沿用【教材例11-8】的资料。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率;健身器材发出时纳税义务已经发生。甲公司的账务处理如下： ①1月1日发出健身器材时： 借：应收账款 425 000 贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 425 000 借：发出商品 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000 ②2月1日前收到货款时： 借：银行存款 2 925 000 贷：预收账款 2 500 000 应收账款 425 000 ③6月30日退货期满如果没有发生退货： 借：预收账款 2 500 000 贷：主营业务收入 2 500 000 借：主营业务成本 2 000 000 贷：发出商品 2 000 000 6月30日退货期满，如果发生2 000件退货： 借：预收账款 2 500 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000 贷：主营业务收入 1 500 000 银行存款 1 170 000 借：主营业务成本 1 200 000 库存商品 800 000 贷：发出商品 2 000 000 (5)售后回购 【教材例11-10】20×7年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税税额为17万元。该批商品成本为80万元;商品并未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为110万元(不含增值税额)。甲公司的账务处理如下： ①5月1日销售商品开出增值税专用发票时： 借：银行存款 1 170 000 贷：其他应付款 1 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000 ②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为2万元(10÷5)。 借：财务费用 20 000 贷：其他应付款 20 000 ③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万元，增值税税额为18.7万元，款项已经支付。 借：财务费用 20 000 贷：其他应付款 20 000 借：其他应付款 1 100 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 187 000 贷：银行存款 1 287 000 假定20×7年12月1日，甲公司……，若发出商品，甲公司在20×7年确认了收入，日后事项期间发现差错，如何更正?假定不考虑所得税费用和利润分配的调整。 错误： 借：银行存款 117 贷：主营业务收入 100 应交税费—应交增值税(销项税额) 17 借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80 正确： 借：银行存款 117 贷：其他应付款 100 应交税费—应交增值税(销项税额) 17 借：发出商品 80 贷：库存商品 80 借：财务费用 2 贷：其他应付款 2 更正方法： (1)将错误做法和正确做法相同的科目冲销; (2)将错误做法剩余的科目反冲，保留正确做法的科目。 更正： 借：主营业务收入 100 贷：其他应付款 100 借：发出商品 80 贷：主营业务成本 80 借：财务费用 2 贷：其他应付款 2 【高频考点】提供劳务收入的确认 (一)提供劳务的交易结果能够可靠估计 应当采用完工百分比法确认收入。 1.提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件 提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断。如同时满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计： (1)收入的金额能够可靠地计量; (2)相关的经济利益很可能流入企业; (3)交易的完工进度能够可靠地确定; 企业确定提供劳务交易的完工进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例以及已经发生的成本占估计总成本的比例。 在实务中，只有已提供劳务所发生的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供所发生的成本或将要提供劳务预计所发生的成本才能包括在估计总成本中。 (4)交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。 2.完工百分比法的具体应用 企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。 在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算： 本期确认的收入=提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入 本期确认的成本=提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本 (二)提供劳务交易结果不能可靠估计 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能满足上述四个条件中的任何一条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：(1)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本;(2)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。参见《企业会计准则解释(2010)》 (三)同时销售商品和提供劳务交易 企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。 销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。 【高频考点】建造合同 (一)建造合同概述 建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。 固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。 成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。 固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。 (二)合同的分立与合并(略) (三)合同收入与合同成本 1.合同收入的组成 合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。 (1)合同规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。 (2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。 2.合同成本的组成 建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 直接费用在发生时直接计入合同成本;间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。 【提示】 (1)因订立合同而发生的费用 建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本;未满足上述条件的，应当计入当期损益。 (2)零星收益 与合同有关的零星收益，是指在合同执行过程中取得的，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。 (3)不计入合同成本的各项费用 下列各项费用属于期间费用，应在发生时计入当期损益，不计入建造合同成本：①企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用;②船舶等制造企业的销售费用;③企业为建造合同借入款项所发生的、不符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的借款费用。例如，企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。 2.在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计 在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理： (1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。 (2)合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。 需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。 如果合同预计总成本超过合同预计总收入，则形成合同预计损失，应提取减值准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。 合同预计损失=(合同预计总成本-合同预计总收入)×(1-完工百分比) 【高频考点】授予客户奖励积分的处理 1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。 2.在客户兑换奖励积分或积分失效时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。 【提示1】奖励积分业务、政府补助业务和商品的售价内包括可区分的售后服务费业务等通过“递延收益”科目核算。 【提示2】在确认奖励积分公允价值时，有两种方法，一种是相对公允价值比例法，另一种是剩余价值比例法。如果题目给定的是每个奖励积分的公允价值，如每一奖励积分的公允价值为0.01元，则按照剩余价值法进行会计处理，即先确定总的奖励积分的公允价值，然后确认收入。如果题目给定的是每个奖励积分兑换商品的价值，则按照相对公允价值比例法进行会计处理。 【高频考点】其他特殊劳务收入 下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入： 1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。 2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。 3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。 4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。 5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。 6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。 7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，通常在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。 【高频考点】借款费用暂停资本化的时间 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。停止资本化的判断：(1)实体建造已经完成;(2)基本符合设计要求;(3)后续支出金额很少;(4)试生产出合格产品;(5)分别建造、分别完工的资产，如果完工部分能够独立使用或销售，完工部分借款费用应当停止资本化;(6)分别建造、分别完工的资产，必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。 【高频考点】借款费用的会计处理 企业发生的借款费用(包括利息、折溢价摊销、辅助费用、汇兑差额等)，应按照规定，分别计入有关科目。 1.属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入管理费用。 2.属于生产经营期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入财务费用。 3.属于发生的与购建或者生产符合资本化条件的资产有关的借款费用，按规定在购建或者生产的资产达到预定可使用或者可销售状态前应予以资本化的，计入相关资产的成本，视资产的不同，分别计入“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”等科目。 4.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用，计入财务费用。 |
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