农业成本核算

 

一、农业企业成本概述

（一）农业企业概念与特点

1.农业企业的概念

农业企业是指从事农、林、牧、副、渔业等生产经营活动，具备较高的商品率，实行自主经营，独立经济核算，具有法人资格的盈利性的经济组织。

2.农业企业的特点

（1）土地是农业生产的重要生产资料，是农业生产的基础。

（2）农业生产具有明显的季节性和地域性，劳动时间与生产时间的不一致性，生产周期长。

（3）农业生产中部分劳动资料和劳动对象可以相互转化，部分产品可作为生产资料重新投入生产。

（4）种植业和养殖业之间存在相互依赖、相互促进的关系，从而要求经营管理上必须与之相适应，一般都实行一业为主，多种经营，全面发展的经营方针。

（5）农业生产不仅在经营上实行一业为主，多种经营，而且在管理上实行联产承包、统分结合、双层经营的体制。

（二）农业企业成本的构成内容

根据农产品生产的特点、以及成本管理的需要，农业企业成本一般包括下列内容：

1.种子和种苗：指农作物生产过程中直接耗用的自产品和外购的种子与种苗的费用。

2.肥料与农药：指农作物生产过程中直接耗用的各种化肥、农家肥和农药的费用。

3.直接人工费：指直接从事农作物生产人员的工资、奖金、津贴和补贴及按工资总额计提并交纳的社会保险费用等。

4.其他直接费：指为农作物生产直接支付的不属于以上各项费用，如灌溉费、机械作业费等。

5.燃料动力费用：指在农作物生产过程中消耗的各种固体燃料、液体燃料和气体燃料及消耗的电力费用等。

6.折旧与修理费用：指农业企业固定资产的折旧费与修理费用。

7.材料费用：指农业生产企业消耗各种材料的费用。

8.其他费用：指农业生产企业发生的除上述费用以外的各种费用。

（三）农业成本的核算程序

农业成本的核算程序包括归集农业生产费用、分配农业生产费用和计算农产品成本的全过程。在农产品生产过程中（包括农产品生产、林产品生产、畜禽产品生产、水产品生产以及副业产品生产）所发生的各项生产费用，先记入“生产成本”账户，对归集的各项费用按一定的标准分配后计入“生产成本”各明细账户，期末将完工农产品成本从“生产成本”账户转入“库存商品”账户。农业企业生产成本核算账务处理程序与工业企业产品成本核算程序基本类同。不再重述。

二、农业产品成本

（一）农业产品成本计算的对象

为了适应成本管理的要求和简化核算手续，在进行农业产品的成本核算时，企业首先要区分主要作物与次要作物。对主要作物应当以每种作物为成本计算对象，单独核算其产品成本；次要作物则以]作物类别作为成本计算对象，先计算出各类作物的产品总成本，再按一定标准确定类内各种作物的产品成本。对不同收获期的同一种作物必须分别核算。企业主要农产品一般确定为小麦、水稻、大豆、玉米、棉花、糖料、烟叶等。需要补充主要农产品目录的，由企业确定。

（二）农业生产费用的计算

农业生产费用是指企业在种植农作物生产过程中发生的全部费用。包括当年生作物和多年生作物的生产费用。

企业为了归集农业生产费用和计算产品成本，应设置“生产成本”账户，该账户是成本类账户，借方归集农业生产所发生的各项费用，贷方登记转出完工农产品的实际成本，期末余额一般在借方，表示期末在产品成本。对于能直接计入农产品生产成本的费用，如直接材料、直接人工、其他直接费等，借记“生产成本”账户；对于发生的间接费用，先在“制造费用”账户的借方进行归集，期末按一定的标准分配后转入“生产成本”账户。“生产成本”账户应按成本核算对象（按作物或作物组）设置明细分类账，并按成本项目分设专栏。

在种植业中，由于农作物的生产周期较长，产品单一，收获期比较集中，在年度中间各项费用和用工发生又不均匀，适应这些特点，农产品的成本计算期，一般规定为一年计算一次成本。

企业的生产费用按其经济用途可以划分为下列各成本项目：

1.直接材料

指在农业生产中直接耗用的自产或外购的种子、种苗、肥料、农药等价值；

2.直接工资

指直接从事农业生产人员的工资及按规定计提并交纳的社会保险费用及住房公积金；

3.其他直接费用

指除直接材料、直接工资以外的其他直接支出。包括机械作业费、灌溉费、田间运输费等；

4.制造费用

指按一定标准分配计入农产品成本的制造费用。包括生产单位（如生产队）为组织和管理生产所发生的管理人员工资及社保费用、住房公积金、折旧费、修理费、差旅费、业务招待费、水电费、办公费等；

5.往年费用

指多年生作物投产前发生的按规定的摊销方法计算并摊入本期产品成本的费用。由上年结转本年的农业在产品成本，如秋耕地、越冬作物等的成本，应按成本项目还原后，再计入本年各有关农产品的成本，不在本项目核算。

农业生产费用的归集和分配方法和工业企业生产费用归集和分配的方法类同，可比照办理。

对发生的各项费用应根据材料费用分配表、工资分配表、固定资产折旧计算表等有关凭证编制记账凭证并记入“生产成本”账户及所属明细账户的借方。农业企业生产成本明细账的格式见表8-1所示。

 

农产品收获的具体情况不同，其生产费用确认的终止点也不相同。根据制度规定，计入农产品成本的费用，一般界限是：

（1）粮、豆的成本计算至入仓入库和场上能够销售为止。从仓囤出库和场上交售发生的包装费、运杂费、作销售费用处理。

（2）不入库入窖的鲜活产品的成本，计算至销售为止；入库入窖的鲜活产品的成本，计算至入库、入窖为止。

（3）棉花的成本计算至加工成皮棉为止。打包上交过程中发生的包装费、运输费作销售费用处理。

（4）纤维作物、香料作物和水参等农产品的成本，计算至加工完成为止（如水参加工成干参、红参、糖参；香茅草加工成香茅油）。

（5）年底尚未脱粒作物的成本，应当包括预提脱粒费用。下年度实际发生的脱粒费用的差额，由下年度同一作物负担。

（三）农业产品的成本计算

企业发生的生产费用在“生产成本”的各个明细账户中核算，各个生产成本明细账户归集的各该作物的全部生产费用，在期末结合各种作物的种植面积和产量等有关资料，即可计算农产品的成本。

1.当年生大田作物的成本计算

当年生大田作物是指作物生长期不超过一年的农作物，一般为当年播种、当年收获的作物；也有少部分跨年度收获的作物。

农作物成本的计算包括单位面积成本和单位产量成本。单位面积成本是指种植某种农作物平均每单位播种面积所支出的费用总额。其计算公式为：

单位产量成本是指种植某种农作物平均每单位产品所支出的费用总额。其计算公式为：

[例8-1]大漠农场第一生产队20××年收获小麦200000千克，每千克计划成本为0.4元，麦秸250000千克，每千克计划成本为0.02元，当年发生的实际生产费用总额为76500元，用比率法计算小麦和麦秸的实际成本如表8-2所示：

 

农作物在完成生产过程时,一般可以产出主产品和副产品两种产品。主产品是生产主要目的的产品，如小麦、水稻。副产品不是生产的主要目的，而是在生产过程中随着主产品附带获得的产品，如麦秸、稻草。由于主产品和副产品是同一个生产过程的结果，所以它们的各种费用是联系在一起的。因此，必须将费用在主产品和副产品之间进行分配，以分别确定其成本。分配方法一般有以下两种：

一种方法是估价法。就是对副产品按市场价格进行估价，以此作为副产品成本。从生产费用总额中减去副产品的价值，就是生产品总成本。

另一种方法是比率法。就是按照一定比率把生产费用总额在主产品和副产品之间进行分配的方法。这种方法要先求出生产费用总额对主副产品计划总成本的百分比，即实际总成本对计划总成本的百分比，再以主产品和副产品的计划成本乘以该百分比，即可计算出主产品和副产品的成本。其计算公式和计算方法见例8-1所示。

若副产品既不能利用，又不能出售，则可不予计价，其生产费用全部由主产品负担。

2.多年生作物的产品成本计算

多年生作物是指人参、剑麻、胡椒等经济作物，其特点是生长期限长。因此，多年生作物抚育年限和提供产品的年限比较长。多年生长作物有两种情况：一是连续培育几年，一次收获产品，如人参；一是连年培育，年年获得产品，如剑麻、胡椒等。由于收获次数不同，其成本计算方法也不同。

（1）一次性收获的多年作物，应按各年累计的生产费用计算成本。其主产品单位成本的计算公式为：

（2）多次收获的多年生作物，在未提供产品以前的费用，视同长期待摊费用处理。投产后按计划总产量的比例或提供产品年限的比例将往年费用分配计入投产后各年产出产品的成本。当年产出产品的成本包括往年费用本年摊销额和投产后本年发生的全部费用。多次收获的多年生作物的主产品单位成本的计算公式为：

三、林业产品成本

林业产品生产一般是指经济林木的生产，不包括用材林生产。经济林木是指橡胶、水果、蚕桑、茶叶等。经济林木和农作物一样，都属于种植业，但林木是多年生植物，生长期较长，按其生长过程一般要经过苗圃育苗、幼树培育和成林管理三个阶段。苗圃育苗是培育树苗的阶段；幼树培育是从树苗起土、移植到成林投产为止的抚育管理阶段；成林管理是正式投产后的抚育管理阶段。

林业生产费用是指企业在林业产品生产过程中发生的全部费用，包括人工栽培各种林业产品的生产费用，如苗圃育苗的费用、经济林木成林后生产林业产品的费用。为了归集林业生产费用和计算林业产品成本，应设置“生成成本”账户，并按成本计算对象和成本项目进行明细核算。其成本项目和农业产品生产成本明细账类同，但应包括林木折旧费在内。

经济林木在幼树成林后，按规定转为固定资产管理。此后采摘果品，收割胶水等发生的生产费用，均为培育林业产品的成本。成本计算期一般是一年计算一次。经济林木的产品成本，包括当年的抚育费用和停采、停割期间的费用。停采、停割期间的费用，本年度内产品产出以前发生的部分，计入产品成本，产品产出以后发生的部分一般作为在产品结转至下年。

计入林业产品的生产费用，橡胶应计算至加工成干胶片，茶叶应计算至加工成商品茶。没有加工设备的，橡胶可计算至鲜胶乳，茶叶可算至鲜叶。经济林木产品单位成本的计算公式为：

各种果树的生产费用，如果采取合并核算时，可按各种果品计划成本或产值的比例分配费用，分别计算各种果品的成本。同一果品由于大小和质量有差异，在出售前还要按一定标准进行分级。因此，果品的总成本还要按计划成本或产值的比例在各级果品间分配。

 

[例8-2]万山红林场栽培的苹果林，于20××年发生实际费用150000元，当年的副产品价值6000元。生产一级品5000千克，二级品15000千克，三级品25000千克，等外品20000千克。每千克计划成本分别为6元、4元、2元和1元。编制苹果成本计算单如表8-3所示。

四、牧业产品成本

畜牧业生产是指对猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅等畜禽产品的生产。对畜牧业产品进行成本核算，首先要确定成本计算对象，可以实行分群核算，也可以实行混群核算。实行分群核算可以按不同种类畜禽的不同畜龄，划分为若干群，按群归集生产费用，分群计算畜禽产品成本。混群核算是只按畜禽种类划分，不按畜禽的畜龄分群，其生产费用的归集和成本计算都按畜群种类进行。

实行分群核算，以各种畜禽的群别作为成本计算对象。如养猪业可分为基本猪群、2—4个月幼猪、4个月以上的幼畜和育肥猪等作为成本计算对象。

（一）畜牧业生产费用的核算

畜牧业生产费用是指企业饲养和放牧各种畜禽发生的全部费用，包括产畜禽、幼畜禽和育肥畜禽的生产费用。

企业为了归集畜牧业生产费用，计算牧业产品成本，应设置“生产成本”账户，并按照成本计算对象（分群核算按各种畜禽中的不同年龄组，混群核算按每种畜禽）设置生产成本明细账，在明细账中按规定设置成本项目。“生产成本”账户的借方归集畜牧业生产中所发生的一切费用，贷方转出畜牧产品的实际成本，期末贷方余额，表示结转下期的在产品成本。

畜牧业的生产费用可以划分为下列成本项目

1.直接材料

指饲养中耗用的精饲料、粗饲料、动物饲料和矿物饲料等饲料费用，以及粉碎和蒸煮饲料、孵化增温等耗用的燃料和动力费用；

2.直接人工

指直接从事畜牧业生产人员的工资及及按工资总额计提并交纳的社会保险费用及住房公积金；

3.其他直接费

指专用设备折旧费、产畜折旧费、畜禽医疗费等；

4.制造费用

指分配计入产品成本的制造费用。包括生产单位管理人员工资及社保费、折旧费、修理费、水电费、办公费等。

畜牧业生产费用归集与分配方法，以及畜牧业生产成本明细账的格式等类同于农业产品的核算。

（二）畜牧业产品的成本计算

畜牧业产品的成本计算期，一般规定为一年计算一次，对经常有产品产出的单位，也可以按月计算成本。现以养猪业分群核算为例，说明畜牧业产品成本计算。

1.基本猪群的产品成本计算

基本猪群的主产品为母猪繁殖的仔猪，其副产品为厩肥、猪鬃等。对副产品一般按市价作为其成本，全部饲养费用减去副产品成本，即为主产品的总成本。

确定基本猪群主产品的总成本后，再按照一定的计算方法分别计算出仔猪出生时的活重和出生后两个月内的增重，确定的仔猪的活重单位（千克）成本和增重单位（千克）成本。

出生的仔猪成本均按活重计算。仔猪出生至满两个月断奶时的成本，以及期末结存未断奶仔猪的成本，也以当时的活重和活重单价计算，仔猪出生活重和出生后两个月内增重的单位（千克）成本计算公式为：

仔猪的活重单位（千克）成本计算公式为：

 

计算出仔猪活重单位成本以后，即可分别计算出断奶仔猪和期末结存未断奶仔猪的总成本，以及每头仔猪的总成本及每头仔猪的平均成本。计算公式为：

 

[例8-3]兴旺畜牧有限责任公司20××年5月的“基本猪群饲养”和“两个月内仔猪”明细账资料如下：上期结转的母猪照管下仔猪250头，活重250千克，成本为1175元；本月基本猪群共繁殖仔猪3250头，出生时活重为2500千克；本月内将满两个月的仔猪2750头，转入2—4个月内的幼猪群，转群时的活重为9000千克；期内死亡两个月内的仔猪250头计625千克；期末仔猪出生后两个月内的增重量为7500千克；期末结存两个月内仔猪为500头，活重为625千克；本期发生的饲养费用为20200元，取得副产品价值为200元。

根据上列资料计算成本如下：

2.幼猪、育肥猪的产品成本计算

畜龄在两个月以上、4个月以下的猪为幼猪；畜龄在4个月以上的猪为育肥猪。幼猪和育肥猪的主要产品是增加的重量。其副产品是指厩肥、猪鬃以及猪的残值。幼猪和育肥猪的增重成本和活重成本计算公式如下：

计算出某猪群的活重单位成本后，即可分别计算出本期转出、售出和期末存栏猪的全部活重成本。计算方法比照仔猪相关的计算公式。

[例8-4]兴旺畜牧有限责任公司20××年5月发生2-4个月幼猪饲养费用为10000元，厩肥价值为460元。期初结转幼猪10头，活重200千克，成本580元；期内由二个月内仔猪群转入40头，活重560千克，成本2000元；购入幼猪20头，活重300千克，成本1800元；转出60头，活重5400千克；死亡2头，活重30千克；期末结存8头，活重400千克。2—4个月幼猪群的增重成本计算如下：

3.各猪群饲养日成本的计算

为了考核养猪业饲养费用水平,可计算饲养日成本。计算公式:

某猪群饲养日成本＝

饲养头日数是指累计的日饲养头数,一头猪饲养一天为一个头日数。饲养头日数可以从养猪动态登记簿等有关资料中取得。

五、渔业产品成本

渔业生产是指从事水产品养植和捕捞作业的生产。对渔业产品成本计算与其他产品成本计算方法基本类同。

（一）渔业生产费用的核算

渔业生产费用是指企业在渔业产品生产过程中发生的全部费用，包括水生动物和植物的育苗、养殖和天然捕捞的生产费用。为了归集渔业生产费用和计算渔业产品成本，要设置“生产成本”账户，并按成本对象（如鱼苗、成鱼品种或类别）设置明细分类账户，确定成本项目进行明细核算。

渔业产品的成本项目一般划分为直接材料、直接人工、其他直接费和制造费用。其中直接材料主要是饲养中耗用的鱼种、鱼苗、饲料等费用；直接工资是直接从事渔业生产人员的工资及计提并交纳的社会保险费用及住房公积金；其他直接费主要是专用设备折旧费鱼病防治费等；制造费用主要是生产部门在组织和管理渔业生产中发生的其他费用。

（二）渔业产品的成本计算

1.鱼苗成本的计算

鱼苗又称鱼花，是孵化不久的幼鱼，可以人工繁殖，也可以从江河中张捕。由于鱼苗的数量大、体形细小，一般采用估计或通过抽样清查方法推算总数，其结果只能做到大致准确。鱼苗成本计算的对象就是鱼苗，通常以万尾为成本计算单位。其成本计算公式为：

2.成鱼成本的计算

成鱼可以在天然湖泊生产，即放养鱼苗到天然湖泊，利用天然饲料养鱼；也可以在池塘生产，即放养鱼苗到池塘饲养，全部依靠人工采集和加工的饲料进行养鱼。成鱼生产有两种方式：一种是多年放养，一次捕捞；另一种是逐年放养，逐年捕捞。

多年放养、一次捕捞的成鱼成本，包括捕捞前各年作为在产品结转的费用和当年发生的费用。其成计算公式为：

逐年放养、逐年捕捞的成鱼成本，由当年捕捞的成鱼负担，可不计算在产品价值。但专业渔场，有条件的可计算在产品成本。

3.捕捞成本的计算

捕捞是指在天然湖泊、江河、海洋捕捞自然生长的渔业产品，当年发生的全部捕捞费用，应当完全由当年捕捞的渔业分摊，对不同的渔业产品，可按计划成本或销售价格的比例，将总成本在不同渔业产品之间进行分配。

[例8-5]巨人捕捞队20××年发生的全部捕捞费用为68475元，按售价比例计算各类鱼品的总成本和单位成本。计算结果如表8-4所示：