【案情】
XX投资有限公司（以下简称“甲公司”）于2008年4月23日办理了股权变更登记，总经理由被告人王某生变更为钟某铎。另查明，被告人薛某顺于1998年至2004年担任甲公司的财务经理，被告人彭某辉于2004年至2008年担任甲公司的财务经理。2009年8月5日，税务机关接到举报对甲公司进行税务稽查，对甲公司送达了《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》，要求甲公司补缴税款合计31022952.80元，并处罚款437445.34元。2012年1月10日，税务机关又向甲公司送达《税务事项通知书》，要求甲公司补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，但甲公司仍然拒不缴纳。2012年5月10日，该案移交公安立案侦查。经查，甲公司于2000年至2007年共欠缴税款30994096.51元，已达到逃税罪的定罪量刑标准。
【分歧】
本案争议焦点是，单位在人事变更前存在逃税行为，税务机关在人事变更后下达追缴通知，单位拒不缴纳的，对单位人事变更前的直接负责的主管人员和其他直接责任人员是否应当追究刑事责任？主要存在两种分歧意见：
一种意见认为，三位被告人采取欺骗、隐瞒手段逃避缴纳税款，数额较大并且占应纳税额百分之十以上，已经构成逃税罪。并且，甲公司拒缴税款，不符合刑法第二百零一条第四款前半段的规定，应当追究三被告的刑事责任。
第二种意见认为，三位被告人实施了符合逃税罪构成要件的行为，但刑法第二百零一条第四款明文规定，只有经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，才能定罪处罚。本案三位被告人既未收到追缴通知书，也没有实施拒不缴纳应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的行为，不能以逃税罪定罪处罚。
【评析】
笔者赞同第二种意见。理由如下：
第一，从文义解释来看，刑法第二百零一条第一款规定了逃税罪的构成要件，该条第四款前半段是第一款的处罚阻却事由。意即，虽然符合该条第一款，但行为人实施了该条第四款前半段的行为，依法应当不予追究刑事责任。反过来讲，行为人只有实施了刑法第二百零一条第一款的行为，并且实施了违反该条第四款前半段的行为，才能认定为逃税罪。从某种意义上来看，逃税罪是复行为犯。本案中，甲公司实施刑法第二百零一条第一款行为之时，三被告人为甲公司直接负责的主管人员和其他直接责任人员，应当对公司逃税行为负责。但是，甲公司在实施违反刑法第二百零一条第四款前半段的行为时，三被告人已经不再是甲公司的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，对该行为不承担责任。因此，三被告人不同时符合刑法第二百零一条第一款的规定并且违反该条第四款前半段的规定，应当依据刑法第二百零一条第四款前半段的规定，不予追究刑事责任。
第二，根据“没有责任就没有刑罚”的责任主义原则，即使行为人实施了符合犯罪构成要件的行为，客观上造成了法益侵害，但只要行为人主观上没有非难可能性，也不能科处刑罚。根据该原则，逃税罪不仅要求行为人对逃税行为具有主观故意，而且还要求行为人对拒不补缴税款、缴纳滞纳金或者拒不接受行政处罚具有主观故意。前者是指行为人明知自己实施的是逃税行为，依然希望或者放任其发生的主观心态，后者是指行为人明知自己实施的是拒不补缴税款、缴纳滞纳金或者拒不接受行政处罚的行为，而依然希望或者放任其发生的主观心态。本案中，三被告人均被甲公司撤换后，税务机关才对甲公司进行税务稽查，并依法下达追缴通知。此时，三被告人已经离开甲公司，对税务稽查、追缴通知根本不知情。退一步讲，即使三被告人知情，但因其不再是甲公司的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，不能再对甲公司是否缴纳税款产生影响。因此，三被告人不具有非难可能性，不能对其科处刑罚。
第三，从刑事政策角度来看，对补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚的初犯不予追究刑事责任，其立法目的是“维护税收征管秩序，保证国家税收收入，同时有利于促使纳税义务人依法积极履行纳税义务”。因此，刑罚应当作为处罚逃税行为的最后手段，对于未经税务机关行政处罚的逃税案件不能作为刑事案件处理。换句话说，行政处罚程序是逃税案件刑事追诉的前置程序。本案中，三被告人作为甲公司的直接负责的主管人员和其他直接责任人员实施了逃税行为，但因其已经离开甲公司，并未经过行政处罚程序。因此，对本案的三被告人适用刑罚处罚，不符合逃税罪所构建的程序性要件。
（作者单位：广西壮族自治区南宁市青秀区人民法院）
