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【作者】 雷驰 【来源】《财税法论丛》2009年第1期 【声明】本文仅限学习交流使用，如有侵权将删除。因原文篇幅较长，本文已略去注释，仅节选核心部分内容，以飨读者。
《中华人民共和国刑法修正案（七）》3条规定，纳税人逃避缴纳税款的行为符合犯罪构成要件的，如“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且接受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。此条之规定，在现有刑法体系中显得较为突兀：现有刑法分则条文中没有一个行为符合犯罪构成要件后，可以以接受行政处罚为由，不认为是犯罪，即使是符合《刑法》37条之规定，对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，也只是免予刑事处罚，但不免罪。可见，该条成为刑法分则中第一个去罪化的条款。为何只有逃税犯罪可以非罪化？对于逃税犯罪的宽宥，为何在刑法典条文中作明文规定，而不交由司法过程执行这一刑法政策？逃税金额2万元和逃税金额2亿元都可以同等适用这一非罪化条款吗？
犯罪的原因是复杂的。
18世纪末的刑事古典学派将犯罪归因于行为人的自由意志，即理性人基于苦乐计算，比较了实施犯罪所能得到的快乐和由于犯罪受到惩罚的痛苦之后，基于自己的意志而选择了犯罪。而菲利则从社会学的角度提出“犯罪饱和法则”，即“每一个社会都有其应有的犯罪，这些犯罪的产生是由于自然和社会条件引起的，其质和量是与每一个社会集体的发展相适应的”。在此之后，李斯特明确指出，犯罪是由实施犯罪行为当时行为者的特性，加上周围环境的影响所产生的。而迪尔凯姆关于犯罪，则提出了一个令他自己都感到惊讶的结论：“犯罪是社会健康的一个因素，是健康的社会整体的一个组成部分。”
当我们对于犯罪行为和罪犯不是那么硬心肠的时候，就可以摆脱简单的复仇心理，将刑法和刑罚作为诸多社会控制手段之一，反思这种社会控制手段的局限性并带有策略性地思考如何加强其有效性。我国自实行改革开放以来，开始了从计划经济向市场经济的转轨，整个社会也处于转型时期，以往赖以依存的社会控制资源减少和控制力减弱，在一定程度上出现了社会的失范现象。作为对大规模犯罪浪潮的抗制，我国1984年到1987年开始了从重从快的“严打”，但是严打只是暂时遏制了严重犯罪不断增长的恶性趋势，并没有实现当初提出的在三五年内使社会治安恢复到20世纪50年代水平的目标。严打的短期效应在1987年基本消失殆尽，严打斗争与严重犯罪形成了旷日持久的拉锯战，监狱改造效能不断下滑，累犯再犯率增高，于是就有了1996年新的严打斗争和2001年更为声势浩大的“严打整治”斗争，但是依旧无法消除改革开放条件下犯罪浪潮出现的社会结构性矛盾。因此，许多学者开始质疑这种运动式和严酷的刑事政策的有效性，并提出宽严相济的替代政策，注重刑法的谦抑性。
“最好的社会政策是最好的刑事政策。”刑法应当作为社会抗制违法行为的最后一道防线，能够用其他法律手段调整的违法行为尽量不用刑法手段调整，能够用较轻的刑法手段调整的犯罪行为尽量不用较重的刑法手段调整。刑法谦抑的核心在于不用刑、少用刑和轻用刑。刑法谦抑表现为罪的谦抑和刑罚的谦抑，罪的谦抑是一个去犯罪化的过程，即排除某些行为应受刑罚处罚的性质，改为通过民事赔偿或者行政处罚等手段加以处理；刑的谦抑是一个去刑罚化的过程，针对当今以自由刑为主体的刑罚体系，去刑罚化主要是去监禁化。刑法谦抑要求考虑刑法的经济性，刑法和刑罚是一种有限的社会资源，应当考虑其运用的成本和收益。
在上述刑法思想变革的背景下，我们展开对逃税犯罪及其成因、应对手段的思考。现时期的逃税犯罪是伴随我国改革开放进程而泛化的现象。1956年到1978年由于我国实行单纯的计划经济和高度的公有制，逃税犯罪处于空白阶段，对公有制企业虽征收工商税，但实质是要求其按行政命令上缴利润，企业本身无独立的利益要求。由于基本不存在非公有制经济成分，非公有制企业和个体手工业者实施逃税犯罪的根源被根除了。1979年以后，伴随外商投资企业的设立和鼓励非公有制经济发展，逃税犯罪从抬头到泛滥，究其成因，除了商事主体固有的逐利本性以外，有如下两方面不容忽视。
首先，长期以来内、外资企业税制不统一，为吸引外资，对涉外企业实行了一系列的减、免税的税收优惠措施和其他如土地、用人等方面的优惠措施，不法分子一方面钻政策的空子冒充外资企业享受税收等优惠待遇；另一方面，采取逃税的方式进行“自我救济”，实现“矫正正义”。形成所谓“避税家家有，逃税九十九”的局面，商事主体对于逃税犯罪普遍采取支持和效仿态度。
其次，分税制下中央政府财政转移支付制度不健全，地方财政对非税收入的依赖逐年增加。1995年到2004年连续10年来，地方财政收入占国家财政总收入的比例平均为48％，但财政支出却占国家财政总支出的比例平均为70.2％。不少地方政府提出“经营城市”的口号，而要经营城市，离不开当地企业与企业家，后者成为城市发展的推动力量，同时带来促进就业、打造企业品牌以及增进官员“福利”的正当或不正当的“社区利益”。于是，地方政府对于后者的逃税行为采取纵容态度，或者以罚代刑，助长了逃税行为的普遍化。
上述原因并不是在为逃税者开脱，只是当内外资企业所得税统一、税收法制走向健全以后，要严格税收执法时，面对的是如此广泛而持续的逃税行为和逃税者。这不是一张白纸，可以从头开始任意书写；这也不是一句简单的“法不责众”，因为今后从健全税收法制到实现税收法治，法律的绵密之网必须疏而不漏；同时，对待过去的违法行为也不能既往不咎、一笔勾销。面对转型过程中的种种“制度陷阱”和无序发展中个体的“原罪”，逃税者大可以借用麦当娜的表述，坦率地说，没有过去的我，就没有现在的我。但是法律不是娱乐圈，惩罚的利剑始终高悬。而且，惩罚的利剑不仅指向守法者，还指向执法者。在当前沸沸扬扬的宗庆后税案中，受到质疑的不仅仅是宗庆后本人，还有杭州市的税务部门，为何其在长达十年的时间里，没有对本应受到税收征管重点监控的当地著名企业高管尽到监管之责，是无心之失还是有心放纵？长期的执法不严不是单方的过错，在一定程度上是执法和守法双方的共谋。
在迈向有序发展的过程中，如何面对守法者和执法者在无序发展阶段的过错，可以说是现时期一个普遍存在的问题。奶业三聚氰胺事件暴露的既有行业发展的过错，也有执行免检制度的政府部门；饱受非议的2007年《劳动合同法》以及社会保险制度的严格执行，引发的问题是自1994年《劳动法》实施以来普遍存在的用人单位和地方政府漠视劳动者权益的事实，谁来为十数年的违法行为埋单？是一网打尽、如秋风扫落叶般的惩罚，还是从长计议、实现对执法者和守法者的双重“救赎”？似乎在我们作出选择之前，现实的发展已经让我们只能走向后者。
救赎首先是宽容，给予自新的机会，然后是教导和防微杜渐。刑法的谦抑是面对上述原罪最大的救赎，因为刑法和刑罚作为社会正式的最后抗制手段，是无数违法者挥之不去的梦魔，钱可以再赚，人死不可以复生，而若干年的监禁和与世隔绝，几乎无异于宣判商业生命的死刑。一直以来刑法对于逃税犯罪规定苛厉，但是真正追究逃税犯刑事责任的并不多，执行得并不严格，是一种“厉而不严”的状况。而诚如贝卡利亚所说，对于犯罪最强有力的约束力量不是刑罚的严酷性，而是刑罚的必定性。这种必定性要求司法官员谨守职责，法官铁面无私、严肃认真，而这一切只有在宽和法制的条件下才能成为有益的美德。即使刑罚是有节制的，它的确定性也比联系着一线不受惩罚希望的可怕刑罚所造成的恐惧更令人印象深刻。即便是最小的恶果，一旦确定，也总令人心悸。这就是一种“严而不厉”的法制状态，严格、严密的执法，在逃税1万元的时候就给予警醒，比放纵到上亿元再惩罚，社会效果更好，后者摆脱不了“不教而诛”之嫌，严格的、不给人以侥幸心理的监管在很大程度上是一种对被监管者负责任的保护，体现了“爱的刑罚观”。
当然，法律不是宗教，有自己独特的救赎之道。一定时期特定的法律是利益博弈、斗争与妥协的产物，利害关系者们的协同合意与法律上的重要行为，乃是以经济的效果为目标、以经济的期待为取向。但任何一种形式的法思考皆具有其逻辑的固有法则性，上述两方面的不一致，产生了不可避免的冲突。同时，也应看到二者相一致的一面，借助法治精神本身所包含的理性成分，避免立法出现利益失衡、产生立法者不愿看到的执法效应。这样一种“不断发展的保守主义”的态度可能是社会稳定发展和法律稳定变革的有效方式。
从实质角度来看，具备如下两个条件的，才能认定为犯罪。
一种原本被认为是犯罪的行为得以非犯罪化，必须是行为从客观上来说，不对法益构成需要课以刑罚的侵害；从主观上来说，行为人的行为不具有期待可能性，因而不具有非难的可能性。逃税行为符合犯罪构成要件的，如能获得“出罪”待遇，也应当是符合非罪化的两个条件，始能具备实质合理性。
在纯粹形式的自然法里，所谓合理性的事物，就是可以从自然与逻辑的永恒秩序—这两者已被混同为一—推导而出的事物。而现行法律的许多制度都只是实际且功利地被正当化，而不及于形式，正因为这样的“正当化”，自然法的“理性”轻易地就滑上功利主义考量方式的轨道。在英语reasonable这个概念中，一开始就隐含着“rationell”的意涵，意思是“实际有益的”。权利的正当性不再依存于形式法学的标记，而是与取得方式的实质经济标记相联结。自从税收产生以来，税收就是以财政收入为主要目的。国家基于强制权力、为了向公众提供公共服务和公共物品，而对公民和法人行使给付一定财产的请求权，税收实体法律关系体现为国家与公民、法人之间的公法上的债权债务关系。但是，国家不是一个私主体，其获得财政收入的目的还是为了增进公共利益，所以从这个角度来说，逃税犯罪不是财产性犯罪，而是侵犯公共利益和社会秩序的犯罪。区别于其他危害社会秩序犯罪的是，逃税犯罪的直接受害人是国家。
为了从法益角度理解逃税犯罪的社会危害性，不妨对犯罪行为做一概览。按照所侵犯法益的不同，犯罪可以分为对个人法益、对社会法益和对国家法益的犯罪。对前两种法益的侵犯，尤其是对社会法益的侵犯，如生产销售伪劣商品罪，侵犯了众多作为个体的消费者的财产、健康甚至生命安全，整个社会也由于行为人的行为而遭受伤害，国家在这个公共利益的判断上，至少在立法中没有回旋余地。在对国家法益的侵犯行为中，税收活动以其经济性和国家作为经济上的受益人的特点，使得逃税犯罪区别于贪污受贿等行为。贪污受贿犯罪侵犯的是公共职务行为的纯洁性和公正性，构成对于国家机体直接的伤害，因此即使犯罪数额较小，行为人犯罪后有悔改表现、积极退赃的，可以减轻处罚或者免予刑事处罚，但不免罪。
本次刑法修正，肯认了逃税犯罪侵害的是国家作为公法上的债权人享有财政收入的利益，而不是传统上认为的逃避给国家缴税就如同小偷到国库里偷东西，秘密窃取了国家具有所有权的财产。这种对于税收性质、纳税义务人与国家关系认识上的改变，直接带来的是关于逃避缴纳税款行为所侵犯的法益的本质认识的改变。由于侵犯的是公法上的债权，因而国家可以寻求的救济不是简单地恢复原状、返还国库财产，而是可以相对自由地考量税收债权的实现方式。准确地说，逃税犯罪的特殊之处在于国家对自身与财政收入相关的经济利益的获得时间和方式上具有判断和自由裁量的余地。
在我国现阶段，企业的发展在相当大的程度上依赖核心人物的个人领导才能、关系网络等，对企业的主要责任人因逃税处以刑事制裁—主要是监禁刑，无疑是对其所在企业宣判死刑。一个企业倒闭，投资者无法获取资本回报，职工面临失业，企业丧失持续经营利益，国家也丧失了持续汲取税人的源泉。特别是当税收收入增长保持迅猛态势且占GDP比重不断上升时，将逃税个体投入监狱所获得的收益与因此而造成的企业停顿、相关人员失业所遭受的损失相比，如果后者更大、直接后果更为严重和迫切时，国家可以对于公共利益的最佳实现方式进行重新抉择。亚当·斯密曾说过，每个私人通过追求自己的利益，常常能够，与有意促进相比，更加有效地促进社会公益。[18]这也是许多地方政府放纵逃税行为的诱因，不得不承认其内在的合理性。对于逃税行为，逃税主体继续经营，积极缴纳税款、滞纳金，是对这类犯罪行为社会危害后果最好的恢复方式。这种非罪化的处理，如《关于〈中华人民共和国刑法修正案（七）（草案）〉的说明》所说：“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。”而且，由于税收犯罪的主体是经济活动的参与者，不仅免罚而且免罪的处理，不会影响其担任董事、经理等对任职资格有要求的职务，刑法此时的谦抑充分体现的是一种“救赎”。
国家作为税收利益的享有者，基于公共利益的判断而作出一定程度的让步在法律中并不鲜见。比如我国《企业破产法》113条关于破产财产的清偿顺序，规定国家税款位于职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用以及欠缴的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用等劳动债权之后。这一个规定就说明国家对于税收利益有自由裁量的可能与实践。
此外，逃税免罪的实质合理性还体现在逃税主体主观可非难性的缓和上。逃税行为虽然伴随采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、在账簿上多列支出或者不列、少列收入以及进行虚假的纳税申报等作为行为，但从其本质来说，是一种消极不作为犯。相比于骗税、抗税行为，后者的主观恶性更大。
另外，从策略性角度来看，逃税初犯免罪制度有利于促进税收征纳活动从对抗走向合作，促成税收征纳中的执法和解，更好地保障国家税收利益的实现。对于如《刑法修正案（七）》规定的初犯免罚制度，纳税主体和征税机关都存在达成合作协议的可能性：一方面，积极缴纳税款可以免予刑事责任，对纳税主体积极补缴税款并接受处罚构成激励，否则直接面临犯罪的可能，会诱使行为人采取各种手段隐匿、转移财产；另一方面，纳税主体配合税务机关的征收工作，有利于节约税务机关的执法成本，提高执法效率。
正义是一种比仅仅遵从规则更微妙、更模糊的概念，经过一切努力，在某种程度上，它仍然只是一个热望、一种令人兴奋的态度以及对美好事物的渴望。逃税初犯免罪的实质合理性的实现，有赖于其形式合理性的保障。
非犯罪化在形式上有三种方式：一是取缔上的非犯罪化，二是司法上的非犯罪化，三是立法上的非犯罪化。前两种都是有司法机关掌握运用，第一种是刑法法规已经失去了习惯法上的效力，因而将该法规当做已经废止的情况处理，如有些国家法典中规定的堕胎罪，“二战”以后几乎没有被适用过；司法上的非犯罪化是通过审判而进行的非犯罪化，在我国典型的情况就是适用《刑法》13条的但书规定：危害社会的行为，如情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。但是对于逃税初犯，采用这种免罪方式有如下两种弊端。
首先，根据一般刑法理论，但书条款一般不适用于数额犯，因为数额本身就是一把衡量社会危害性、确定罪与非罪的尺子，达到了刑法规定的数额就应该定罪判刑，否则数额的规定就失去了意义，不够数额的才是“情节显著轻微危害不大”，不能在定罪数额之上，以适用总则规定为根据，将刚刚达到数额或者仅超过数额一点的，作为“情节显著轻微”对待。而逃税犯罪就属于较为典型的数额犯，行为人逃税超过一定数额即表明情节并非显著轻微，应当构成犯罪。
其次，法院有适用与不适用的自由裁量权，司法上非犯罪化的方式对法院没有约束力，在同类案件中追究部分主体刑事责任、免予追究另一部分主体刑事责任，则给予了相关主体寻租空间。另一方面，法院也很难把握这一自由裁量权，因为一切知识都是地方性的，当地法院审理当地案件，会对本地的知识有大量的摄取，税收犯罪的主体很多都是当地所谓的“能人”，对“能人”涉嫌犯罪的讨论，有观点认为能人犯罪不能做特殊处理；有观点认为能人犯罪应当做特殊处理，因为犯罪的能人曾经是对社会有功的人，可以将功折罪，否则会挫伤其积极性，不利于保护生产力的发展；亦有观点认为对“能人犯罪”既要从宽处理，又要从严掌握，坚持经济原则和法制原则。现实中，法院和当地税务部门在执行与能人相关的犯罪案件时，会承受过多的社会压力，这种压力源自一种利益评价的张力—本地对经济发展的要求和本地以外对法制贯彻落实的需求，在媒体日益发达的今天，这种张力会显得尤为突出，因此司法上的非犯罪化无论从保障法制统一，还是从实际策略选择上，都无足以保障逃税初犯免罪的实质合理性。
第三种非犯罪化的途径是立法上的非犯罪化。逃税犯罪的直接被害人是国家，对于情节轻微的逃税犯罪，其地位接近于刑事诉讼法中的自诉人，有权决定自身是否提起告诉并追究行为人的刑事责任。而且税收法定主义的原则就限定了税收基本制度应当由立法机构制定，税收犯罪是基本税收法律制度，有立法机关对于逃税行为的罪与非罪作出规定才是合法的，也合于刑法中的罪行法定主义的要求。仁慈是立法者的美德，而不是执法者的美德；它应该闪耀在法典中，而不是表现在单个的审判中。
2002年7月刘晓庆所办公司逃税案发后，各地出现补缴税款热的现象，仅7月份，北京市地税系统通过税务检查就查补出税款1.271亿元，滞纳金918万元和罚款184万元。在税收征收过程中，刑法威慑力量可见一斑。不加限制地适用逃税初犯免罪制度，刑法的威慑功能无法发挥，国家的税收利益无法保障。这一制度如果规定不当，反而不如单一、僵化的不免罪制度。
首先，对逃税数额不加限制，一体适用逃税初犯免罪会造成执法的不公平。设想该修正案条文通过后的两种情形。
逃税1亿元和逃税3万元同等享受免罪待遇，行为人的主观恶性有质的差异，给国家带来的危害后果也有实质性不同，给社会一般公众造成的心理效应也是迥然有异的，可见该修正案条文在适用过程中可能会导致严重不公平的法律后果。
其次，哪怕是初犯，“以罚代刑”会破坏税收征管秩序。纳税义务关系分为抽象和具体两个层次，前者在满足税收构成要件时成立，而后者则只有经过税收确定程序以后才能成立。虽然纳税义务依法自动发生，但如果仅仅具备税收构成要件，由于纳税义务的内容未能确定，税务机关不能行使征收权，只有在纳税义务的内容被具体确定后，税收征收程序才能正常进行。
我国税收一般由纳税人主动申报，而核定只是在特定的情况下适用，如纳税人申报纳税时出现错误，或者有的纳税人为了逃避税收债务，可能不履行申报纳税义务，税收核定程序只是作为一种行政补充措施，纠正纳税申报的错误，或者确定未申报的税收，以保证纳税义务得到如实履行。如果对于初犯以罚代刑，会造成如下一种后果：纳税人在税收申报的时候可以“打埋伏”，等待税务机关核定，如果税务机关没有核定出少报数额，就可蒙混过关；如果税务机关核定出来，就接受行政处罚。一种如实申报纳税的义务，变成了猫捉老鼠的游戏，申报纳税制度的严肃性遭到削弱，这比几个纳税人逃税更破坏国家税收征管秩序。而且，逃税行为带来的危害性之一就是国家必须耗费资源去查证逃税的事实，行政处罚也好、刑事诉讼程序和刑罚也罢，都需要耗费资源，如前所述，符合犯罪构成要件的逃税行为非犯罪化的条件之一是尽可能消除行为的社会危害性。如果规定只要行为人接受了行政处罚就可以免罪，有违非犯罪化的实质性条件。
以上是从行为的度和进程环节两个方面探讨逃税初犯免罪的合理性。惩罚和救赎是一门艺术，而且法律既要面对过去，也要面对未来，还需针对未来的纳税人。
逃税初犯免罚的合理性限度何在？对这个问题的回答，不妨借鉴一下已经适用得较为成熟的《行政处罚法》。该法第27条规定，违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。免予处罚的条件有三：第一，违法行为轻微；第二，没有造成危害后果；第三，行为人及时纠正违法行为。反观我国刑法体系和逃税犯罪，处三年以下有期徒刑及拘役、管制的犯罪，一般被认为是社会危害性不大的行为，因而可以被适用缓刑，采取非监禁化的方法实施刑罚，而恰好《刑法修正案（七）》3条第1款规定了数额不构成巨大的逃税犯罪，处以三年以下有期徒刑或拘役，所以只有逃税行为落到此一刑罚适用区间时，才可以适用初犯免罚制度，这是从“度”上保证免罪的合理性。
从环节上，主要是逃税行为的危害后果何时得到纠正可以被认为是“及时”？消除逃税行为的危害后果，主要是积极补缴税款、缴纳滞纳金、接受罚款等行政处罚，衡量是否“及时”的标准应该是国家公权力以可被外界察觉的方式启动以前，节省公权力的运用过程的成本。仔细考查从纳税义务成立、纳税申报、法定的纳税期限截止、税收核定与税收稽查、采取税收保全措施、实施行政处罚、强制执行等一系列环节，不难看出对于税务机关而言，税收核定、稽查都是日常工作程序，只有采取强制措施是非正常的成本耗费，而且免罪的条件也是行为人积极主动悔过，如果还要等到税务机关采取保全措施，防止行为人隐匿、转移财产，其主观上就有可非难性。
所以，逃税行为只有在度上位于较轻一级刑罚的区间，在环节上积极主动、及时纠正违法行为，才能保证逃税免罪的合理性。
最容易和最持久地触动我们感觉的，与其说是一种强烈而暂时的运动，不如说是一些细小而反复的印象，习惯是一种主宰着一切感知物的王权。抗制逃税犯罪必须依靠严密、严格执行的刑事法律和公平、统一的税收法治，而不是运动式的严打。在迈向这一有序的法治状态的进程中，如何面对过往既有个人自利又有制度原因的逃税犯罪行为，无疑是一个棘手的问题。
是乱世用重典，采取更加苛厉的手段，还是宽严相济、以宽济严？是一棍子打死，还是惩前毖后、治病救人？这种提问虽然略带政治口号的色彩，但这是不能不面对的时代声音，而法律则总是特定时期时代精神的写照。《刑法修正案（七）》关于逃税初犯免罪的规定，以正式规则的方式对上述疑问作出了一种选择，对其反思还将继续。
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