不一般”的一般反避税管理

在经济全球化和税收国际化的大背景下，世界各国加大了对跨国企业避税行为的打击力度。在我国，一般反避税管理越来越受到重视，2008年开始施行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例对此就有原则性规定，2009年国家税务总局印发的《特别纳税调整实施办法（试行）》又对其调整范围、处理方法等进行了细化，但未制定具体的操作指引。2014年12月，国家税务总局发布了《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）（以下简称《办法》），对每个阶段不同层级的税务机关承担的职能和权限做出了详细且具有操作性的规定。至此，我国一般反避税的法律框架和管理指南基本建立。

一般反避税管理，是指税务机关对企业实施不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。其中，不合理商业目的是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。一般反避税管理属于《企业所得税法》中的特别纳税调整范畴，特别纳税调整除了一般反避税管理外，还包括其他特别纳税调整，如转让定价、预约定价安排、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等事项。单从字面上理解，一般反避税管理应该是针对避税行为普遍适用的防范手段，但实际情况并非如此，与其他特别纳税调整相比较，一般反避税管理存在六个“不一般”：

1.适用范围不同。《办法》第六条规定，企业的安排属于其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。这说明，一般反避税管理并不是一个普遍适用的规则。对企业为获取税收利益，实施的不具有合理商业目的的避税安排不能够适用任何一项具体反避税条款时,税务部门才能实施一般反避税管理。需要明确的是，两类情况不适用一般反避税管理：一是与跨境交易或者支付无关的安排；二是涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为不适用一般反避税管理。

2.调整对象不同。税务部门开展其他特别纳税调整的对象明确限定为企业与其关联方的业务往来。但一般反避税管理的调整重点是与企业关联交易无直接联系的避税安排，包括滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排。举例来说，某生产性外资企业在享受企业所得税“两免三减半”的税收优惠后，境外投资方通过人为安排将该企业逐步关停，新成立一家同类型企业，重新享受税收优惠，从而获取更多收益，并汇出境外。在这个安排中，企业并不是通过关联交易进行避税，而是通过滥用税收优惠获取不当的税收利益，这就属于一般反避税管理的范围。

3.主要原则不同。一般反避税管理主要按照“实质重于形式”的原则，重点审核企业安排的形式和实质、订立的时间和执行期间、实现的方式、各个步骤或组成部分之间的联系、涉及各方财务状况的变化、税收结果等内容，判断是否以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；是否以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。而税务机关进行其他特别纳税调整主要按照独立交易原则，参照没有关联关系的交易各方，判断企业的关联交易是否按照公平成交价格和营业常规进行，是否存在利用不合理的关联交易实施避税。

4.举证责任不同。主管税务机关实施一般反避税调查时，应当向被调查企业送达《税务检查通知书》，被调查企业认为其安排不属于《办法》所称避税安排的，应自收到《税务检查通知书》之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。如果企业未在规定期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整，也就是说，企业在收到《税务检查通知书》时，主要举证责任就从税务部门转移到了企业。税务部门在开展其他特别纳税调整时，送达《税务检查通知书》只是代表税务人员实施调查的开始，主要举证责任仍然在税务部门，并没有转移到企业，企业可以只是提供账簿或接受询问，不需要自我举证。《办法》还规定：“主管税务机关实施一般反避税调查时，可以要求为企业筹划安排的单位或者个人(以下简称筹划方)提供有关资料及证明材料。”而税务部门进行其他特别纳税调整时，要求提供资料的对象只包括被调查企业、其关联方以及可比企业，不包括避税安排的筹划方。

5.调整方法不同。税务部门实施特别纳税调整的方法包括对安排的全部或者部分交易重新定性；在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体；对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配；其他合理方法。例如，陕西省地税部门在处理西安某企业股权转让案件的过程中，通过多方调查取证，掌握了位于巴巴多斯的转让方缺乏经济实质的证据，防止了中巴税收协定被滥用，挽回了4200余万元税款的损失。而其他特别纳税调整主要是通过功能风险分析和可比性分析，对企业的关联交易进行调整，调整方法主要有可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法以及其他符合独立交易原则的方法。

6.调查处理不同。一是对结案时限的要求。在一般反避税管理中，主管税务机关根据调查过程中获得的相关资料，自税务总局同意立案之日起9个月内进行审核，综合判断企业是否存在避税安排，形成案件不予调整或者初步调整方案的意见和理由，层报省税务机关复核同意后，报税务总局申请结案。而税务部门进行其他特别纳税调整时，没有调查结案时限的要求。二是对于企业拒绝提供资料的处理。主管税务机关实施一般反避税调查时，可以按照《税收征管法》第三十五条的规定进行核定，实施其他特别纳税调整时，按照《企业所得税法》第四十四条的规定进行核定，两者的法律依据不同，具体核定方法也有区别。

综上所述，一般反避税管理与其他特别纳税调整有较大差异，可以理解为“应对那些无法通过其他手段调整但又必须规制的避税行为的兜底条款”。税务部门实施一般反避税管理，防范不合理的避税安排，对维护国家税收主权意义重大。但在实际工作中，由于企业的经营安排或多或少会影响其税收，税务机关如果对企业的每个安排都分析“是否以获取税收利益为主要目的”，不仅工作量大，可能还会干扰企业的正常经营，出现税务机关自由裁量权被滥用的现象。所以，从保护纳税人利益角度出发，《办法》应该被谨慎并有限使用。《办法》还特别规定，一般反避税案件的立案、结案都必须经过国家税务总局批准，企业可以按照有关法律法规的规定申请法律救济，其目的可能也在于此。