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资本交易涉及投资、股息分配、撤回或终止投资、清算等基本应税事件，企业重组是上述交易或事件的有机组合交易，掌握基本应税事件税务处理理解企业重组税务处理的前提或基本，本资料由由浅及深，循序渐进地介绍资本交易税收原理及实务。 投资活动可以简单地概括成资金投入与收回，这个生命周期用税法语言来表示就是投资与分配，企业运营期间收回投资体现为股息分配、撤回及终止投资，企业终止时收回投资体现为清算分配。 一、基本概念（一）所得实现与确认所得一般于实现时确认，这是资产出售的一般规则，有时候根据税法中的特殊规则，所得实现了，但可以不确认，这个特殊规则就是所得不确认规则。 投资、重组、同类财产交换业务均有所得不确认规则的适用例子。 例：甲公司以财产X同乙公司财产Y交换，财产X的市场价值120元，计税基础100元，财产Y市场价值120元，计税基础80元。甲于交换中实现所得20元，正确情况下确认所得20元，如税法规定可以适用所得不确认规则，实现所得20元，确认所得0元。重组业务特殊性税务处理规则、政策性搬迁中土地重置税务处理规则。 所得实现须由应税事件触发，应税事件没有发生或不存在，则所得的实现无从谈起。如纳税人花100万元购买一块土地，数年后，土地价值涨到200万元，该纳税人的财富增加了，但也不能对其征所得税，因为没有交易等应税事件出现。就我国所得税而言，资产买卖、处置、划转、及赠送，重组，股息红利分配，减资或终止投资，清算是常见的应税事件。 （二）计税基础1.定义 税法上的计税基础，指资产在计算所得税时所依据的价值。计税基础是所得税法的特有概念，我国于2008年发布的新企业所得税法首次引入这一用语，计税基础这一概念在以前所得税法中的其他表述用语是计税价值、计税成本。所得税法上的计税基础（tax basis）有别于会计准则所称的计税基础（tax base）。 2.分类 计税基础依时间先后可分为：初始计税基础与调整后的计税基础。 资产的初始计税基础一般指它的取得成本，亦称成本计税基础，当事人持有的成本计税基础会随着时间发生改变，如折旧、摊销事件，资产的计税基础会随之减少，固定资产改善会提高资产的计税基础，经调增或调减的计税基础称调整后的计税基础，我国企业所得税法称为资产的净值。 计税基础按财产的持有方式可分为内部计税基础与外部计税基础。 外部计税基础，指权益投资者持有被投资企业股权的计税基础。 内部计税基础，指企业对于其拥有的财产所持有的计税基础。 3.计税基础理解要点 在所得税法里，计税基础是个仅与资产相关联的概念，在税法中没有所谓的负债的计税基础一说。 现金的计税基础恒等于面值，非货币性资产的帐面价值与计税基础可不一定相等，但如同财产的帐面价值不能低于零，计税基础也不能为负数。在三角重组情况下，股权的外部计税基础可能会低于零，需要单独记载。 只能对所得征一次所得税，这是理解所得和计税基础关系的逻辑基础。 4. 计税基础的确认与计量 （1）计税基础计量公式。在财产交换中，取得财产的计税基础等于换出财产的计税基础加上取得财产的公允价值，注意这里是换入财产的公允价值而不是换出财产公允价值。 （2）价值对等情况下财产交换的所得与计税基础计算。 例：A用财产X交换B所拥有的财产Y，财产X的公允价值100元，计税基础40元；财产Y的公允价值100元，计税基础75元，交换后A确认的财产转让所得是多少？A持有财产Y的计税基础是多少？ （3）价值不对等情况下财产交换所得与计税基础计算。 例：A以财产X与B持有的财产Y相交换，财产X的公允价值100元，计税基础40元；财产Y的公允价值110元，计税基础75元，交换后A确认的财产转让所得是多少？A持有财产Y的计税基础是多少？ （4）适用所得不确认规则情况下同类财产交换有关计税基础确认 例：A用财税X交换B拥有的财产Y，财产X市场价值100元，计税基础40元，财产Y市场价值100元，计税基础75元。财产X与财产Y为同类财产。 二、资产处置税务处理（一）概述资产处置包括资产的出售、交换或其他处置方式，资产处置后资产的所有权发生了转移。出资是一种特殊的资产处置方式，所得税法将出资看作是股东以财产换被投资企业的股权。 确定资产处置所得或损失首先得确定资产转让收入和资产的计税基础，资产转让收入易于理解，但计税基础则容易与会计上计税基础相混淆。下面主要介绍一下后者。 （二）税务处理类型资产处置主要有三种税务处理方式： （1）一般处理； （2）免税处理； （3）不确认处理。 一般处理方式指按资产出售收入与资产计税基础之间的差额确认资产出售所得。如A企业拥有一项资产的计税基础是100元，市场价值150元，该企业按该项资产的市场价值将该项资产出售给B一企业。A企业确认资产出售所得为150-100=50元；B企业确认持有该项资产的计税基础是150元。 免税处理指出售方按一般处理方式确认资产出售所得，然后，再通过免税收入予以冲回或以税前扣除予以抵回的处理作法。如A企业出售某项税法规定属于免税的资产，该项资产的计税基础是100，市场价值150元。A企业确认资产出售所得150-100=50元，同时再在纳税申报表调减50元，B企业确认持有该项资产的计税基础为150元。 不确认所得处理是指承认在交易中实现了资产出售所得，但依税法不确认资产出售所得。所得的实现与确认。所得一般于应税事件实现时予以确认，但也存在一些特殊情况，税法承认所得实现了，但允许当事人暂不予确认所得。如企业重组，税法认为企业重组是交换交易，符合规定条件，可采取特殊性税务处理，这个特殊处理就是所得实现但暂不确认的处理作法。 如在适用特殊性税务处理的吸引合并中，被合并企业股东持有被合并企业T股权的计税基础是100元，T股权的市场价值是150元；T企业拥有资产的计税基础120元，负债帐面价值20元。收购企业P向T股东定向增发股票收购T。假设本项交易符合特殊性税务处理条件。（1）T股东税收结果。T股东在本次交易中实现了所得150-100=50元，但按照不确认所得处理方式，T股东可以不确认此次交易的所得50元；T股东取得的P股权的计税基础是其原持有的T股权计税基础，即100元。（2）T企业税收结果。T企业不需要确认所得与损失。（3）收购企业P税收结果。P不需要确认所得或损失，T企业资产和负债并入P后，P持有T资产的计税基础也结转该项资产于T企业名下的计税基础即120元，该项负债也原额结转至P企业。 （三）以承担债务形式购买资产以承担债务形式购买资产，购买方替出售方承担的债务相当于支付现金。 A企业有一项资产，计税基础100元，市场价值150元；B企业有意购买，支付对价是现金30元，替A企业承担外债120元。A企业确认资产出售所得150元，B企业确认持有该资产的计税基础是150元。 三、投资税务处理投资与股权发行是一个硬币的两面，前者是站在投资方角度观察这个交易得出的概念，后者是从被投资方角度观察得出的概念。因此，本文将投资与股权发行放在此处一起予以讨论。 尽管所得税法没有明确表白，但在所得税制度中存在这样一个假设：但凡流入企业的经济利益都属于收入，除非税法有相反规定；但是对于扣除却是基本假定却是另一回事，除非一项支出税法规定可以税前扣除，否则一律不得扣除。 依这个思路，流入企业的经济利益有三个来源：一是债权性投资；二是权益性投资；三是营商活动形成的经济利益流入。前两项资本流入与流出企业因在会计上也不作损益核算，所以，即使所得税法没有明确这两项资本流入在收入需要在收入与扣除中剔除，也不影响应税所得计算。 （一）概述 投资指投资人将货币、非货币性财产投入被投资企业，以换取被投资企业权益。包括出资和增资业务。 投资有债权性投资与权益性投资之分，本处所指的投资指权益性投资。企业所得税法实施条例第109条第2款规定：“权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。” 1、公司法有关出资规定 《公司法》第二十七条的规定,“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资” 《公司法》第二十七条规定，“非货币性资产可以作为出资资产，但是最高不能超过被投资企业实收资本的70%。” 国家工商总局29号令明确了以股权出资的方式与方法。 企业分为法人与非法人。向法人型企业出资，相当于出资人将自己的财产转让给被投资企业；向非法人型企业出资，相当于出资人将有关财产由衣兜移至裤兜。因此，向非法人型企业出资，如向合伙企业出资，没有财产转让行为发生，无从谈起财产转让，被投资企业只须结转出资财产于出资人名下的计税基础而已。以下讨论事项均是假设出资人向法人型企业出资。向法人型企业出资，出资行为应被看作是出资人以财产换取被投资企业的股权，是一种财产交换行为。 2、出资财产及财产的价值状态 出资财产一般包括：现金、非现金财产、劳务。 非现金财产的情况比较复杂。非现金财产的价值处于不断变动当中，出资时，出资人持有出资财产的市场价值可能高于该财产的计税基础，也可能低于该财产的计税基础，前者称为潜在收益财产，后者称潜在损失财产。我国目前不允许以劳务形式出资。 3、出资所得税处理涉及的具体事项 （1）出资人如何确认因出资而转让财产的所得或损失； （2）出资后，如何确定出资人持有被投资企业股权的计税基础，以及被投资企业持有出资财产的计税基础。 4.出资与出售的区别 税法上将出资看作是出资人以财产换取被投资企业股权，属于财产出售或交换，但出资又不完全等同于出售或交换。两者的区别在于：财产出售双方当事人在出售交易前或交易后一般都不构成关联关系。但出资与此不同，出资前，出资人与被投资企业是无关方，但出资后，双方就构成关联方了。美国税法规定出资税务处理适用财产出售的税务处理规则，但同时规定出资不得确认潜在亏损财产的出资损失，原因就在于出资交易后，出资人与被投资企业构成关联关系。财产出售后，出售人不能再对财产施加影响或控制了，但出资后，出资人与被出资企业构成投资与被投资关系，出资人虽然将财产让予被投资企业，但出资人作为投资人有可能被投资企业施加影响或控制，出资的财产并没有超出“法人家庭”（corporate family）范围之外。美国税法禁止企业重组中的目标公司股东确认损失就是基于这一考虑。 （二）规范投资所得税处理的税法依据（三）投资税务处理1、以货币投资的税务处理 以现金出资的税务处理比较简单。 出资人：以现金出资，由于现金的计税基础恒等于其价值，故以现金出资，出资人不会产生财产转让收入，出资人也就无需确认现金转让所得。 被投资企业:被投资企业结转现金的计税基础，也就是现金的面值。 2、以非货币性财产出资的税务处理 由于非货币性资产市场价值处于不停的变动中，在出资时，可能是潜在收益财产，也可能是潜在损失财产，故以非现金财产出资情况比较复杂。 以非货币性资产投资的税务处理方式有四种： （1）一般处理； （2）递延处理； （3）不确认所得处理；以及 （4）免税处理。 3、一般处理方式 一般处理指按照财产交换予以处理。如出资人以一项市场价值150元、计税基础100元的溢价财产出，出资人须确认所得50元（150-100=50）。但是，如果出资人以一项市场价值100元，计税基础150元的潜在损失财产出资时，出资人可以不确认出资损失吗？美国税法明确说以潜在损失财产出资，出资人不可以确认该项财产的潜在损失。依据的理由是投资者与被投资公司于投资后构成关联关系。我国税法对于出资人以潜在收益财产出资的，投资人可以采用很多文件都规定要求出资人确认出资所得，但对于以潜在损失的财产出资的，文件没有明确投资是否可以在投资时确认出资损失。如以一项公允价值100元，计税基础160元投资，投资人是否可以在投资时立即确认资产转让损失60元（100元-160元=-60元），目前尚无官文件支持。 投资既然是财产交换，那么，作为以自身股权换取出资人财产的被投资企业是否实现了收入或所得呢？一种观点认为，被投资企业接受财产，但让予的股权是凭空产生的，计税基础为零，应该认为被投资企业在这一交换中实现了所得。为解决这一顾虑，美国税法专门就此问题给出了明确答案。《美国法典》第1032条规定，公司以自身股票换取出资财产不确认所得或损失。还有一种观点认为，被投资企业接受投资资产同时向投资者发行股份，这种情形不属于转让股份，因为在交易之前，被投资企业根本不存在股份，也就谈不上转让处置一说。 属于一般税务处理的情形有： （1）《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局2014年第29号公告）第一条第（一）项、第二条条（一）项。文件具体规定如下： 一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理 （一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。 …… 二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理 （一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。 …… 4、递延处理方式 上海自贸区有关投资的税收规定首先试行递延处理作法，财政部国家税务总局2015年12月31日发布的《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定，自2014年1月1日起，全国都可以就非货币性资产投资产生的资产转让所得采用递延所得税处理。 货币性资产计税基础恒等于其面值。非货币性资产的情形不同货币性资产，其公允价值与其计税基础通常不会一致。货币性资产的公允价值有时候会高过其计税基础，有时候会低于它的计税基础，前者称为潜在收益资产，后者称为潜在损失资产。财税[2014]116号文件规定，以非货币性资产投资，投资者可以分5年确认资产转让所得，被投资企业按非货币性资产的原计税成本确认该项资产的计税基础。但对于潜在损失资产，文件并没有明确投资者是否可以确认损失。 递延处理作法是一个具有中国特色的所得税处理规则，这个规则有利于促进投资，减轻投资者于投资环节形成的所得税负担，这是其利好一面。但这个规则突破了资产交易的一般处理作法，有损于组织收入这个税法原则。在资产交易中，资产受让方确认有关资产的计税基础应与转让方确认该项资产的转让所得同步。如甲将一项公允价值150元、计税基础100元资产于12月1日转让给乙，按一般税务处理作法，乙在当年确认该项资产的计税基础150元，甲于当年确认资产转让收益50元，国家也在当年对甲征相关的所得税。假设甲先将以该项资产投资设立企业A，然后公司A将该项资产按公允价值150元转让给乙。按照递延进行税务处理，甲于当年确认资产转让所得10元，A公司A确认资产转让所得0元。对比一下前后两个交易安排，后者税负显然低于前者。 5、所得不确认处理方式 所得不确认处理作法指的是交易当事人实现了财产的潜在收益，但依据税法规定，不确认该项资产转让收益，如企业重组中的特殊性税务处理就属于所得不确认处理作法。 （1）文件规定 《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第3条规定的向下划转税收规则即属于所得不确认税务处理作法。该文件第3条规定： “三、关于股权、资产划转 对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理： 1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。 2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。 3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。” 该条所称的划转可以分为三种，一是直接控制下由母公司向子公司划转财产，即向下划转；二是直接控制下由子公司向母公司划转，即向上划转；三是同一控制下姊妹公司之间的划转资产，即横向划转。向下划转属于投资范畴，向上划转属于分配范畴，横向划转是分配与投资混合体。向下划转与横向划转税收规则都可归入此类税务处理方式。 （2）示例 向下划转示例： 例1： A公司100%控股B公司，A公司持有B公司A公司现有一资产，帐面净值与计税基础均为100万元，市场公允价值200万元。A公司将该项财产划转至B公司。 依文件第三条规定，B公司确认该项资产的计税基础是100万元。资产划转对A公司持有B公司股权是否产生影响，文件并没有明确给出。笔者认为，该项业务在税收上可以理解成A公司以财产向B公司投资，符合文件规定的条件，这项投资业务按所得税不确认准则进行税务处理。就此例而言，双方按所得不确认税收规则进行税务处理。资产划转后，A公司持有B公司股权的计税基础由原来的100万元增加至200万元。 横向划转示例 例2： A公司100%控股B公司与C公司，持有B公司与C公司的计税基础分别为1000万元。B公司现有一项资产帐面净值与计税基础均为100万元，市场公允价值200万元，现B公司将该项资产划转至C公司。 依财税[2014]109号规定，C公司确认该项资产的计税基础为100万元。但该份文件没有明确A公司持有B公司和C公司计税基础如何调整。笔者以为，这笔业务可作二种理解：一是理解成B公司先作部分清算，A公司将清算取回资产再向C公司投资，部分清算与再投资均按所得不确认税收规则进行税务处理。二是可以将这种横向划转理解成美国税法中的C型免税重组，按C型重组税务处理作法进行所得税处理。C公司对B公司资产进行收购，C公司以自身股权作为支付对价给付至B公司，取得划转之资产，B公司再用C公司股权向A公司赎回自身的股权。美国C型重组大致情形是收购方以自身股份对目标企业进行资产收购，收购方以自身股份向目标企业股东作支付。美国税法中的C型重组不同我国税法的资产收购，我国的资产收购只有两方当事人，即资产受让企业和转让企业，受让企业支付的对价给付至转让企业，这是我国税法中的资产收购与美国C型免税重组的主要区别。上述交易后，A公司持有B公司股权计税基础由原来的1000万元调整至900万元，A公司持有C公司股权计税基础由原来的1000万元调整至1100万元。 （3）讨论 文件规定划入方依资产的原帐面净值确认计税基础有待商榷。帐面净值是会计上概念，即资产的原值减去已提的累计折旧。有很多情况会造成企业资产的帐面净值不等于该项资产的计税基础，如会计与税收采用的折旧方法不一致。在资产帐面净值与计税基础不一致的情况下，划入方按资产原帐面净值而不是原计税基础确认新的计税基础，这种作法毫无道理可言。资产从划出方划出，资产计税基础不能凭空减少。企业资产计税基础的减少要么对应另一项资产计税基础的增加，要么对应债务价值减少，要么对应股东持有投资的计税基础的减少，要么对应企业留存收益减少。有专业人士认为，这里的帐面价值可理解成资产的原值减除累计税前扣除折旧后的余值。笔者以为，借用美国税法概念，将这里的“帐面价值”改为“调整后的计税基础”更便于理解。 6.不征税收入处理方式 （1）文件规定 国家税务总局2014年第29号公告《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》第一条第（二）项规定的处理作法即属此类。 该条规定： 一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理 … （二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。 … 这种处理方式下，企业需要将接受政府划入资产价值计入收入总额，但这种收入属于不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额予以剔除，这部分收入不征企业所得税。但这条税收规则不是一条完整的税收规则，企业接受这种资产的计税基础如何确定，文件未予明确。依所得税法一般理解，这种情况下形成的资产的计税基础应为零。美国税法对于这种情况也是这么规定的。 （2）作不征税收入税务处理的交易实质 作不征税收入税务处理的交易实质是否属于投资，有不同见解。持异议者认为资产投入者没有享受企业的权益，如国家给予企业政府补助，但没有成为企业的所有者，所以作不征税收入处理的交易不是投资。赞同者认为，尽管政府没有获得企业所有者权益，但政府补助也不是无偿的，获得政府补助企业通常需要将补助用于特定的公益事业，或者承诺在指定区域办厂经商，以向当地社区提供就业机会。这些义务虽然没有体现在企业帐面上，但也是实实在在的义务。因此，将这类交易归为投资。美国税法将政府补助归为非股东向公司投入资本，税务处理作法也我国类似，只不过美国税法表述更明确一些，譬如对于补助资产的计税基础直接确认为零。 （3）作不征税收入处理与作免税收入处理，那种方式优惠力度更大？ 免税处理指的是企业取得的收入因税法规定得以从企业的收入总额中剔除，从而不予征税的处理作法，如国债利息收入。收入作免税处理与作不征税处理那种方式优惠力度大，免税处理方式完全免除了收入在企业层面的所得税负担，不征税收处理方式情况则不同。企业获得价值100元不征税收入，企业层面尚需负担25元所得税。 四、分配税务处理分配是企业所得税中一个非常重要的概念范畴，但国内对此鲜有讨论与理论归纳。或许是国内还没有发觉其中隐藏的避税机会，现行税法对此也少有触及，有关分配的零散税法规则与美国等国家错综复杂的税法规则形成鲜明对比。 （一）概述1.定义 分配（distribution)，在所得税法上，狭义上的分配一般指企业以股息形式向股东分配利润等留存收益；广义上的分配指企业向股东作出的与股票相关的支付，包括股息分配、赎回分配、清算分配，还包括特殊情况下所进行的分配，如以资本公积转增实收资本（股权）、以留存收益转增实收资本、企业合并时被合并企业将对价分配给被合并企业股东、企业分立时被分立企业向其股东分配分立企业股权及其他对价等重组情况下发生的分配。 2.分类 按企业寿命周期，分配可分为：（1）非清算分配（nonliquidating distribution)；（2）清算分配(liquidating distribution)。 清算分配指企业终止所进行的分配；非清算分配指企业于运营期间所作的分配，亦称运营分配。非清算分配按分配所使用的资产来源，又可细分为：（1）股息分配；（2）赎回分配。股息分配的资金来源是企业盈余，赎回分配的资金来源是股东投入的资本，即还本。 清算分配以外的分配都属于非清算分配，非清算分配主要发生在企业运营期。按用于分配的财产类型，分配分为：（1）现金分配；（2）非现金财产分配。非现金财产分配的情况比较复杂，包括以可转换债券、优先股、股票股权等进行的分配。 按分配时点上不同，可以分为一次性分配和分期分配。一次性分配指分配给付一次性完成的分配。分期分配情形分配不是一次性给付，而是分期给付的情况。如公司解散清算时，资产金额较大，变卖资产时，买受人要求分期支付价款，变卖资产出现这种情况时，通常清算分配也得采取分期分配形式。 以上不同分类方法中，按分配使用资金来源所作的分类最为重要。 资产与财产区别：资产包括劳务，财产不包括劳务。 我国税法关于分配的规定较为简单，不尽详细，实践中常生争议。我国税法中关于分配的规定主要有：撤回及终止投资、清算。 （二）分配税务处理方式分配对于企业和股东都将产生税收影响。对于企业来说，分配的税收影响主要是股息分配后对于企业留存收益的重新调整。对于股东来说，分配的税收影响主要有：（1）股东需要考虑分配金额是以股息所得形式还是以股权转让所得形式计入股东的应纳税收入中，或者是将分配金额作为投资收回不计入收入中。（2）分配获得的经济利益如果是财产，财产的计税基础如何确认与计量。分配后，股东持有企业剩余股份的计税基础如何计量。 分配有二种处理方式，一是股息处理方式，一是资产出售处理方式。股息处理方式适用于分配所用资金是企业的留存收益；以非留存收益资金来源所作的分配适用资产出售处理方式。 1、股息处理方式 对于企业来说，如果分配的是现金，分配对企业无纳税影响，如果分配的是非现金财产，税法将这一事项看作是企业以非现金财产出售，需要确认非现金财产的转让所得或损失。分配后，企业需要调减企业留存收益数额，以便准确计算下次股息分配的最高限额。 对于股东来说，收到的股息计入股东的股息收入，如果股东与企业均是居民企业，符合一定条件的，可享受免税待遇；如果股东是个人，需要缴纳20%个人所得税。 2、资产出售处理方式 对于企业来说，将这一事项看作是回购自己发行的股份，以现金进行的，不产生纳税影响；以非现金财产进行的，按财产交换进行税务处理。 对于股东来说，将这一事项看作是股权出售或交换，采用三分法进行税务处理，即将收到的现金或非现金财产的公允市场价值相当于股权计税基础部分看作是投资收回，将对应企业累计盈余和累计未分配利润部分看作是股息分配，余下看作是股权转让所得。企业运营过程中发生的赎回分配我国称之为“撤回或减少投资”，在企业终止阶段发生的赎回分配我国税法称之为“清算分配”。美国税法对于非清算分配也采取三分法进行税务处理，但具体规则上还有一些差异。 3.两种处理方式的比较。 对于企业来说，由于考虑到居民企业之间股息分配属于免税收入，企业偏爱股息分配；但对于个人股东来说，则偏爱资产出售处理方式，原因在于出售处理方式允许股东扣除股权的计税基础，而股息分配则不能。这种差别导致了很大的避税潜在机会，我国税法还没有意识到。 （三）股息分配1．股息分配及变相股息分配 企业以留存收益向股东作的分配都属于股息分配。股息分配流出企业的资金在所得税上不能抵减应纳税所得，对于企业来说没有任何税收上好处。所以，为了获得税收上的好处，出现了许多变相股息分配形式，为回应这种避税手法，推定股息分配的规则也应此而生。 变相股息分配的情形主要有： （1）推定薪酬为股息分配。股东同时受雇于企业，但所受雇薪酬远远超过其提供劳务所创造的价值，税法推定超过提供劳务价值的薪酬部分是股息分配。 （2）股东将财产以高于市场价值出卖给企业，企业将其财产低价卖给股东。 （3）企业以高于市场价值向股东租用场地设备等业务。 （4）关联企业之间投资业务，如母公司清算子公司，同一控制下兄弟姐妹公司之间的投资等。 （5）企业重组中发生的非股权支付，如不能满足显著非等比例赎回规则的非股权支付。 上述形式中，有的形式被我国税法注意到，并出台相应的反避税措施，有的还没有引起税法注意。 股息推定属于一种法律推定，应允许纳税人提出合理异议来反驳。既然是法律推定，就得由相当层次的规范性文件作出界定和反避税规定，执法人员即使对纳税人的交易持有疑义，也不应在没有文件规定的情况下擅自作出推定。 2.资本公积转增实收资本(股本） （1）税法规定 《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定： “股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息，红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。 股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息，红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。” 《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发【1998】289号）规定：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。 《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发【1998】333号）称： “青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。” 《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发【2010】54号） 重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。 （2）分析 对于这个问题的讨论与争执已有很长时间了，官方意见大致是股份公司溢价发行股票形成的资本公积转增股本，不征税；有限责任公司溢价出资形成的资本公积转增实收资本征税。其中的道理未见官方解释，权威专家的观点对此也未达成一致意见。现将笔者认识整理由下： 资本公积转增实收资本属于所得税法中分配范畴。有网友不支持征税，理由是没有交易发生。将这个问题置于分配范畴，可以发现，转增行为不是股东之间发生的权益转让，而是企业与股东之间分配行为。 留存收益转增实收资本（股本）。这个问题也属于分配范畴。转增金额股东会计要作投资收益处理，税法计入股息收入，，如果符合居民企业股息免税政策，法人型股东再在纳税申报表上作免税收入冲回处理；如果股东是自然人，转增金额属于股息所得。无论是法人型股东还是自然人股东，作上述处理后，都可相应增加投资的计税基础。 （3）示例 例 事实： A投资100元设立一企业，一段时间后，企业财产潜在溢价100，企业财产市场价值200元，假设无负债。B看好企业，A与B协商好，时间点一，B增资200元，100元进实收资本，100元计入资本公积，A和B各占该企业权益的50%。时间点2，计入资本公积100元转增资本，A和B各增加实收资本的50元，增持后，A和B的实收资本各为150元。 问题： 以资本公积转实收资本的税收结果如何？ 法律分析与评论： 按照我国现行税法，有限责任公司发生上述情况，A应该就转增的50元纳税。 这个规定是否合理呢？对当事人课征所得税，一个必要条件是当事人实现了收入。实现收入指当事人财富的直接增加，并且这项财富得在其控制之下、可以随意支配。资本公积转增实收资本，A的财富增加了，但A对于这项增加的实收资本可以随意转让吗？如果A与B没有其他约定，A是可以随时转让其在有限责任公司投资的，所以，可以认定资本公积转增实收资本行为，导致了A的财富增加，A实现了收入。 实现收入就一定要征收所得税吗？从前面讨论的出资税务处理方式，我们了解到不确认所得处理作法，即是当事人实现了收入或所得，但税法上也可以规定不予确认作法。不确认所得在国外税法中有着广泛的应用，如在企业重组中加以适用，是出于税收中性原理考虑和企业重组是“投资形式改变、但投资实质不变”的政策考量。就本例而言，是否有必要给予当事人暂不确认所得的税收优惠待遇呢？笔者以为，如果产业政策的目的是鼓励投资的话，应该给予A不确认所得的税收优惠待遇。在不确认所得的税务处理下，时间点二，A持有该企业的计税基础还是100元。 从公平角度看，应统一股份公司与有限公司对这一问题的税务处理作法。有限责任公司在美国有权在公司课税模式与合伙企业课税模式之间进行选择，我国税法硬性规定了有限责任公司按公司课税模式作税务处理，那就应该一视同仁，让有限责任公司享受与股份公司同等的税收待遇。 3.盈余积累转增股本税务处理（2013年23号公告） 国家税务总局于2013年5月7日发布了《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）。该公告根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，对个人投资者收购企业股权后，将企业原有盈余积累转增股本有关个人所得税问题予以了明确。 一、文件规定 该公告具体规定如下： “一、1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者（新股东，下同）转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理： “（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。 “（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税；对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。 “二、新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。 “ 三、企业发生股权交易及转增股本等事项后，应在次月15日内，将股东及其股权变化情况、股权交易前原账面记载的盈余积累数额、转增股本数额及扣缴税款情况报告主管税务机关。 “ 四、本公告自发布后30日起施行。此前尚未处理的涉税事项按本公告执行。” 二、例释主要条款 下面以实例阐释该公告的主要规定。 例 事实：收购前，被收购企业T公司所有者权益具体情况是：股本100万元，资本公积、盈余公积、未分配利润三项合计50万元，A公司决定收购T公司，收购后将原T公司的盈余积累即50万元转增股本。 分析： 情形一：A公司收购价格为200万元，依据本公告第一条第一项规定，收购后转增股本的盈余积累50万元不须缴税。 情形二：A公司收购价格为130万元，依据本公告第一条第二项规定（即该项规定里的第一个分句），收购后转增股本的盈余积累50万元中，30万元不须缴税，20万元须缴税。 情形三：A公司收购价格为70万元，依据本公告第一条第二项规定（即该项规定里的第二个分句），收购后转增股本的盈余积累50万元都得缴税。 国家税务总局2013年23号公告评析： 行文累赘问题。该公告要解决的就是新股东购入新股的计税基础问题，但作者没有使用计税基础这一关键概念，导致行文累赘。换一种表述方式，如： “一、一般情况下，股权收购以历史成本作为新股东购入股权的计税基础。 “二、股东以企业留存收益转增股本，未超过所持股权的计税基础部分不征收个人所得税，超过部分应征收个人所得税。” 行文规范性问题。数字应改成大写，如“1名或多名”改成“一名或数名”或“一个或数个”，“30日”改成“三十日”。“盈余积累”改成“留存收益”是否更妥当。 行文逻辑严谨性问题。公告里的“企业原盈余积累已全部计入股权交易价格”，很不好理解，不知所云，表达欠妥。这里笔者认为拟文者要表达的意思是：原股东没有直接通过股息或红利取回企业的经营成果，而是通过股权转让价格取回原企业实现的经营成果。 本公告假定股权收购即时结算，如果新股东以分期付款方式收购股权，原股东履行纳税义务确认在时间上就出现问题了，也许会出现新股东转增股本时，原股东还没有履行转让股权的纳税义务。 新股东纳税义务以原股东是否履行了纳税义务为前提，这是什么逻辑。如果原股东就转让股权交易实施了逃税违法行为，这是他自己的法律责任，这和新股东有什么关系，如果新股东确实将股权转让对价交付给了原股东，没有理由不承认新股东按历史成本确定的新股权的计税基础。 资本公积转增股本按股息分配处理，这是个先例。从税法理论和各国税法实践来看，股息分配的资金来源通常都是企业盈余，23号将资本公积用于转增资本处理为股息分配所得，实属开股息分配税务处理的先例。
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