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资产负债表上的货币资金，不是一个事实，仅仅是一个会计信息，会计信息是企业会计人员根据会计规则和会计证据对一个业务事项的记录，既然是人为的过程，出错、造假皆有可能。 公众公司，上市公司和新三板公司，年度会计报告是经过会计师审计的，很多朋友想当然，认为经过会计师审计的货币资金，那一定是一个事实，在《资本市场的会计逻辑》一书中，饶胖讲了一个真实的故事。 股价两元、每股现金4元的亨达股份案例，一个老朋友，在得知亨达股份现金造假时惊呼：经过审计的现金还能是假的。这就是典型的对会计信息的误解。 饶胖在书中讲了几个现金可能出现问题的环节： 我们来看一看对于现金（货币资金）这个数字（科目）审计是怎样得出结论的。 首先，会计现有的资料和账簿，审计肯定要查验，现金和银行日记账，抽样或者实质检查原始凭证，核对银行对账单，这些都是企业会计做账的依据。 其次，取得外部证据。审计主要是对会计报表是否符合会计准则，是否存在舞弊或者重大错报发表意见。对于现金这个科目，会计准则上面一般不会有什么分歧，审计主要是真实性和完整性，防舞弊。 一句话，就是现金是不是真实完整，真实存在，有没有假。这时，仅仅查验企业会计自己的证据和企业自己掌握的外部证据——银行对账单就不足够了。 特别是银行对账单。尽管是第三方证据，但是取得该证据的过程，审计师不掌握，另外证据的真实性其实也是无法验证的，如果要求确定对账单真假，这个恐怕需要公安局的刑侦手段才行。 为此，审计师自有一套办法，不去判断证据的真假，而是依赖控制取得证据的程序环节，即审计师独立向银行取得证据。审计师独立向银行取得证据，一般两个套路，一个是向银行发函证，一个是审计师自己去银行打印对账单。 看到这些证据是不是就万事大吉，NO，NO，N0，所谓魔鬼都在细节之中，核心问题不在于这些证据本身而在于这些证据取得过程是否可靠。 所谓银行函证，就是审计师把各个银行账户的余额打下来，制作成询证函，寄给，现在实际都是快递给银行，由银行在相符或者不符的地方加盖公章，再快递给会计师。 以前，有偷懒的，询证函由企业帮着寄出，回函也是寄到企业，由企业转交会计师，这样这个过程其实是失控的。 近些年财务造假猖獗，会计师吃药很多，特别是证券市场相关的审计业务，会计师一般都对函证过程进行严格控制，自己寄快递，并要求回函直接快递到会计事务所。 看起来无懈可击，其实，你想想，快递也是人，都是可以想办法的，证监会就有处罚的案例，说询证函都是一个快递员收取的，言下之意就是这个过程可能失控，可疑。 我当稀罕事，说给一个老法师听，他就笑了，“这事儿平常，快递小哥大多是分区的，即使小哥不分区，小哥的经理也是分区的，都可以搞定的，取决于你肯花多大代价和功夫。” 老法师说得得意，接着说，“我还碰见审计师要求亲自去银行现场打印对账单，要求函证自己到银行现场盖章。这个也难不住我，审计师也是人，得我们陪着去。” “到了银行，VIP室沙发坐下，倒杯茶，客户经理去拉对账单或者拿询证函去盖章，回来一般不是直接交给审计师，他们又不认识，他们只认识我，自然对账单交到我手里，我拿过来看一眼，此时，随便什么人打个岔，我变个小小的魔术，交给审计师的对账单就变成我原来准备好的那一张，简单吧。” 我以为这已经是登峰造极，后来有一回参加证监局组织的证券期货监管会议，会上领导讲了一个造假案例，一家上市公司，自己装修了两家银行营业部，专门用于接待审计师，这下好了，审计师进了银行，里面全是企业自己的人，要什么有什么。 所以有的审计老法师说，你最好自己去银行，看着他们在电脑里查询数字，确认数字，看着他们在询证函上盖章，这就比较保险，非常符合眼见为实的道理。可惜，你去的营业部都是企业家里的，给你查数据盖章的穿着银行制服的小姑凉都是企业员工，你亲眼看见的就不一定是事实了。 看了上面这些内容，你就可以理解，第一，我们绝对不能把财务报表上的现金数字当成一个事实，这个数字仅仅是一个信息。 第二，现金这个数字可靠性，取决于证据和取得证据程序，即使有审计师把关的情况下，也可能由于程序污染而失控。 以上是饶胖在2017年写的文字（之前文章参见《现金是真的吗？会计视角和眼见为实》）。 窃以为，用装修一个银行营业部的做法欺骗审计师，进行财务造假，已经是登峰造极之举，前无古人，后无来者。 福尔摩斯对华生说：生活永远比任何幻想更大胆。 2019年，康得新122亿货币资金不翼而飞，确实让装修银行营业部这事变得不那么疯狂。 早些年，看过一篇文章，文章分析了美国历史上的银行抢劫案，结论是，成功概率极低，只有白痴才会去干，记得文章结尾有句话，如果你要抢劫银行，聪明的办法是加入银行。 康得新暴雷的起点是15亿的债务违约，问题是，康得新会计报表上有150亿现金，什么情况，看交易所询问回复: 深交所问： 根据你公司披露的2018年三季报，截至2018年9月30日，你公司账面货币资金150.14 亿元……你公司存在大额货币资金，但未能按期兑付2018年度第一期超短期融资券本息……说明你公司货币资金等财务报表项目的列报是否真实准确，是否存在财务造假情形。 康得新答： 公司存在大额货币资金，但未能按期兑付2018年度第一期超短期融资券本息……无法兑付主要原因是，公司主要账户被司法冻结无法对外支付，且前述存放于北京银行西单支行的大额货币资金网上银行显示余额与实际可用余额存在巨大差异。 之前，康得新2018年年报被瑞华会计师（以下均简称：瑞华）出具无法表示意见的审计报告，瑞华对于出具无法表示意见审计报告的原因，其中一条，是这样说的： 康得新公司2018年年末货币资金余额人民币153.16亿元。对其中122.10亿元的银行存款余额，虽然我们实施了检查、函证等审计程序，但是未能取得充分适当的审计证据，同时也无法实施进一步有效的替代程序以获取充分、适当的审计证据予以确认，因此我们无法判断公司上述银行存款期末余额的真实性、准确性及披露的恰当性。 在上述说明中，康得新有122亿现金，审计师没法查证，这是什么鬼？这个谜底在随后几天，回答深交所问询时解开，一个叫“现金管理协议”的东西浮出水面。 问询回复称： 康得新及其下属的三家全资子公司康得新光电、康得菲尔、康得新功能等四家公司于2018年年末账面显示在北京银行西单支行的银行存款总余额为122.10亿元，瑞华会计师事务所核对了相关的网银记录，网银记录显示余额与公司财务账面余额记录一致。瑞华于2019年3月25日、2019年4月2日、2019年4月16日分别三次通过顺丰邮寄发函给北京银行西单支行，2019年4月29日，瑞华收到了通过顺丰邮寄至本所办公地址的北京银行银行西单支行询证函回函；并电话回访确认系北京银行工作人员寄出；银行回函显示：“银行存款该账户余额为0元，该账户在我行有联动账户业务，银行归集金额为122.10亿元”。 这是什么意思？公司网银和公司账簿显示这些账户余额为122亿，而银行回函说，账户余额为零，以及联动账户和归集金额122亿。 啥叫联动账户，有一个叫“现金管理协议”的东西，康得新的控股股东、康得投资集团(以下简称“康得集团”)与北京银行银行西单支行（以下简称“西单支行”）签订的，主要内容大概有这一些：
从现金管理协议的内容看，核心是银行帮助集团公司集约化管理各级公司账户中的货币资金，这个做法也不是创新，以前一直有的。 康得新的问题是上市公司控股股东实际控制人这么干实际上是占用、挪用上市公司资金的行为，这是法律法规所禁止的，这个是公司治理问题，不在本文中讨论。 本文关心的账户余额如何显示的问题，钱被集团划走了，待在集团账户上，下级公司需要用钱时，集团账户再下拨，这本身并没有什么问题。 问题是，钱划走以后，网银余额如何显示，对账单上如何记录，审计师发出的询证函上数字如何呈现，这三个问题，决定了企业怎样进行会计处理，也就是帐怎么做，进一步决定了，会计师怎样审计，怎样得出审计结论。 那么，这些会计证据是怎样呈现的呢？ 康得新在答复深交所问询时说： 2018年4月，康得新发行第一期、第二期超短期融资券，发行金额总计15 亿元，西单支行作为两次发行的主承销商之一，在两次发行募集说明书中确认了截至2017年9月30日康得新的货币资金为1,891,607.31万元。作为《现金管理合作协议》的主办行，西单支行隐瞒了货币资金存放的问题，并未提示公司。直至公司无法按期兑付本息，公司收到法院财产保全文书后，才发现康得新及康得新光电西单支行账户的实际余额为0，公司新一届董事会成立后针对上述情形开展自查，得知了康得新及其下属子公司曾经参与了《现金管理合作协议》，但是，公司时任财务人员亦无法说明康得新及其下属子公司加入《现金管理合作协议》的原因。 也就是说，康得新董事会管理层，至少是新管理层，是不知道或者装着不知道，现金管理协议的存在，不过中国公司治理现状，实际控制人就如其名，实际控制（实际运作）着上市公司，这也没什么好奇怪的。 据康得新答复深交所问询资料显示： 2019年3月19日，公司新一届董事会、管理层及其聘请的咨询机构、注册会计师等相关中介团队与西单支行在北京举行了现场会议，并在会议中主要询问了下述方面的问题：（2）请西单支行解释现金管理业务合作协议第12条，“在不放大甲方及各成员单位在现金管理服务网络下各账户在乙方的实际存款总额的前提下，乙方按照账实相符的原则为甲方及成员单位据实出具资金证明或相关存款证明文件。”的含义。（3）请西单支行解释，当第三方机构如会计师函证时，如何知道资金证明记载的是实际余额，还是显示余额。（4）请西单支行具体介绍任意一笔该联动账户内部划转资金的流程。针对问题（2）、（3）、（4）三个问题，西单支行没有正面回复公司提出的问题。 上述（2）、（3）、（4）三个问题，也就是会计证据到底怎样显示？西单支行没有正面回答。接着，康得新管理层只好发律师函了，是真急了还是表演着急，看官自有公论。 2019年6月24日，康得新委托北京金诚同达律师事务所向西单支行发函，该律师函显示如下内容： ... 5、瑞华会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称“瑞华事务所”)先后向西单支行发出询证函，要求西单支行确认银行账户资金实际余额与康得新公司财务账簿记载的资金余额是否一致。西单支行在2016年度、2017年度、2018年度的询证函回函中均盖章确认:“经本行核对,所函证内容与本行记载信息相符。特此函复。”西单支行长期隐瞒了康得新公司银行账户实际余额为0的事实,出具虚假的函证答复，且从未提及所谓“联动账户业务”和“银行归集金额”。 6、2019年4月29日,在康得新公司自查发现《现金管理协议》以后,西单支行在对瑞华事务所的询证函回函中确认:“银行存款该账户余额为0元,该账户在我行有联动账户业务,银行归集金额为12,209443,476.52元”。银行存款该账户余额为0元，该账户在我行有联动账户业务,银行归集金额为12,209,443,476.52元”。西单支行上述回函信息,与其此前年度出具的询证函回函明显前后矛盾。 7、经康得新公司登录北京银行网上银行查询,截至2019年6月5日,康得新公司的账户余额为人民币8,138,803,921.19元,张家港光电的账户余额为人民币2,714,827,250.74元,康得菲尔的账户余额为人民币718,601,283.4元,康得新功能的账户余额为人民币637,211,021.15元。以上账户资金余额合计为人民币12,209,443,476.52元。但是,上述账户中的资金实际无法使用。北京银行网上银行未如实反映康得新公司银行账户的真实余额。 上述资料是康得新披露的资料，饶胖没看到西单支行的说法，仅根据这些资料，会计证据如下：
仅仅从会计证据的完备性上看，如果遮蔽《现金管理协议》这个情况，货币资金这个会计信息的记录、报告和审计并没有什么明显的瑕疵。 当然，不知道，并不等于没有责任，证监会一纸处罚决定告知书已经指出信息披露违规并给出相应处罚。 换句话说，如果涉及此事的会计人员、企业管理人员和审计人员，不知道银行账户加入了控股股东的现金管理计划，不知道收入现金后，现金即时归集到控股股东账户，也不知道，要付钱时，现金会从控股股东账户下拨下来，支付出去。 而网银和对账单并不显示账户背后的归集和下拨，审计人员函证银行也得出余额相符的真实回复，没人刻萝卜章，没人掉包，没人装修一个西单支行营业部，此时，你们觉着，他们应该得出什么结论呢？ 这有点像“缸中之脑”的思想实验（参见之前文章《黑客帝国和牛顿世界观》和《霍金解读《黑客帝国》》），如果我们对于外界给与我们的反馈看起来都是合乎逻辑的，我们实际是无法断定，在这个“真”的世界背后还有一个更“真”的世界。 缸中之脑的实验，如果我们无法从梦中醒来，所以无法发现到底是梦还是生活本身，康得新这一出如果能一直玩下去，也许韭菜们也醒不过来，可惜，假的终究是假的。 |
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