一桩偷税案件的辩护策略

我所接受一企业委托，担任涉嫌偷税罪初审抗诉的辩护人，我接受指派出庭辩护，今年七月十五日某中级人民法院开庭审理了此案。现就这桩涉嫌偷税罪案件的辩护策略及方法与各位同仁共享。 

一、基本案情 

2006年11月至2007年4月间，某市地税局稽查局根据举报对某企业自2001年1月1日至2006年12月31日缴纳地方税情况进行了检查，稽查认定期间少交税款包括营业税及附加、企业所得税、房产税、印花税、个人所得税、车船使用税合计353元，其中：偷税349元，滞纳金173万元，税务处理决定书责令补交少交税款及滞纳金，同时处以所偷税款1倍的罚款。该企业主要从事市场服务管理，具体是承租了市区一块场地，改造成市场，该企业为商户提供经营场地包括房屋或者摊位，提供物业服务，收取租金及物业费，市场繁华。 

该企业实行查账征收，期间税务机关检查过二次，2002年检查2001年度纳税情况，查补税款17万元，罚款0.8万元。2006年检查2005年纳税情况，对部分扣除项目进行了纳税调整增加，没有行政处罚。 

税务稽查机关在稽查的过程中，公安机关以涉嫌偷税犯罪立案侦察，对企业法人采取了强制措施。2008年10月初审判决偷税罪成立，判处企业罚金523万元、法定代表人有期徒刑5年、财务主管有期徒刑三年缓刑三年，被告人上诉，二审法院因证据不足等原因，判决发回重审。2009年2月28日《中华人民共和国刑法修正案（七）》公布实施，原审法院再审，判决公诉机关指控偷逃税的事实成立，根据刑法修正案七不予追究刑事责任。公诉机关认为法院适用法律不当，提起抗诉，被告人对认定的偷税税额不服，但考虑到案子久拖不了，加上税款、滞纳金和罚款已经交纳，没有提出上诉。 

二、抗诉阶段的焦点问题及准备 

经过初审、重审，加上被告人的态度，本案的焦点问题就落在了一个关键问题，那就是一审法院对偷逃税款适用刑法修正案七是否适当，是否具备不予追究刑事责任的条件；还有就是一个前提，一审认定的偷逃税税额是否事实清楚、证据是否充分适当。 

在准备出庭阶段，我翻阅了有关案卷，偷税数额的确定是税务机关的税务处理决定书和税务行政处罚决定书，还关注了税款、滞纳金及罚款的交款时间，五年内是否有因偷逃税款给予过行政处罚等问题，初步形成了适用刑法修正案七适当，偷逃税数额计算确认不合法及证据不足的辩护意见。法庭调查阶段，适时询问被告人对判决书确定的偷逃税税额有无异议，向法庭出示了房产抵押税务处理决定书下发之前，查封扣押房产保全措施的证据，质证了公诉人出示的2002年税务机关对被告人的行政处罚决定。 

三、公诉人公诉意见 

在辩论阶段，公诉人认为刑法修正案七明确规定，“有第一款行为（偷逃税行为），经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”因此，紧紧抓住二点，一是按规定被告人缴纳查补税款应该在公安机关立案侦查采取拘留等强制措施前，而不是判决前，本案被告人缴纳税款、滞纳金、罚款是在公安机关立案侦查采取拘留等强制措施后，足以证明不是主动缴纳接受处罚，因此不符合适用条件；二是被告人自1999年至今多次受到行政机关行政处罚，有免予刑事处罚的例外情节，不能适用免予刑事处分的规定。 

四、辩护策略 

针对公诉人的指控理由，当即形成了先守后攻，后发制人的辩护策略。首先依据被告人在税务机关处理决定下发前后补交税款、滞纳金及罚款的时间为突破口，驳斥公诉人的意见，其次分析被告人因偷逃税款受过行政处罚的次数，得出五年内没有受过行政处罚的结论，第三提出税款数额错误，证据不足的理由，取得了明显的效果。 

关于被告人是否及时主动履行纳税义务，其判断的关键点是税款的缴纳是否在税务处理决定等下发以后的规定时间内，而不是公安机关是否采取强制措施后。对此，我从税务行政文书的制作时间、送达时间、规定的交款时间及被告人实际交款时间抗辩。如果被告人实际交款时间在《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》下发之前或者规定时间内，那么就符合法律规定的，否则不符合。经审理查明，被告人分次在《税务处理决定书》送达之前送达之后15日（《税务处理决定书》规定送达15日内交款）之前交清了税款，罚款虽然在《税务行政处罚决定书》下发之后，但是被告人就行政处罚提起了行政复议，在行政复议结论下发后即缴纳，行政复议的提起终止了行政处罚决定的效力，行政复议决定代替了行政处罚决定，因此仍然在规定的时间以内缴纳。 

至于税款滞纳金罚款缴纳是在公安机关采取强制措施，我提出公安机关行政拘留在税务稽查结论尚未送达之前采取了，也就是说，在税务机关稽查下发处理决定和处罚决定前，公安机关就采取了拘留等强制措施，但是不能否认被告人“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的”事实。

关于免予刑事处罚的例外情节，也就是被告人是否因偷逃税款在五年内被税务机关二次以上行政处罚。公诉人提出2002年9月，被告人因偷逃税款税务机关处罚过一次，2007年相同原因又行政处罚一次，并经复议维持处罚决定缴纳了罚款，因此已经两次，不符合适用免予刑事处罚的条件。 

我提出，首先给与行政处罚的次数不以下发过几次税务处罚决定计算，而是应该根据不同违法行为给予的生效的行政处罚计算；其次，行政处罚必须符合《行政处罚法》才是有效的，行政处罚法有一个基本原则就是“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”　第三、“五年内”是指违法行为查处年度算起的前五年还是违法行为开始发生的前五年。公诉人为证明报告人五年内曾多次因偷逃税被税务机关行政处罚，向法庭出示了税务机关2002年9月对答辩人的行政处罚决定，认为算是一次行政处罚，同时认为2007年行政处罚算一次，这样的话至少有两次。对此，我提出如下意见：

第一、从提供的证据不难看出，2002年9月行政处罚是税务稽查局检查2001年1月至12月纳税情况时因有少交税款而给予的行政处罚，也就是说被处罚的行为发生在2001年度，处罚是在2002年度，而现在审理的被告人涉嫌偷逃税的年度是2001年至2006年，也就时说，本案涉嫌的违法行为包括2002年的行政处罚违法行为，2001年的行政违法行为是2001年至2006年税务违法行为的一部分，包含在2007年的行政处罚里面，应该是同一违法行为。

第二、2007年税务行政处罚。税务机关在对被告人2001年至2006年纳税情况进行税务稽查后，确实进行了税务行政处罚，下发了行政处罚决定书，但是由于涉嫌犯罪已经移交司法机关处理，法院正在开庭审理此案。也就是说，行政处罚的案件现在变成了刑事司法案件，但是还是同一个违法行为，并不是独立于本次审理案件以外的偷逃税款行为，因此也就不能算为一次，如果算的话，那就是一个违法行为既有行政处罚又有刑事处罚，显然是不合法理的。 

第三，就2002年行政处罚，即使可以算为因偷逃税款被税务机关给予了一次行政处罚，要么需要提供2001年违法行为发生前5年因偷逃税款给与行政处罚的证据，要么2002年的行政处罚因违法行为发生在2001年应在五年以外。因为，本案审理的涉嫌偷逃税违法行为持续时间从2001年开始，截至2006年，如果从2001年算起前五有两次以上因偷逃税的行政处罚那么不适用免予刑事处罚的规定，公诉机关举不出相应的证据；从另一方面，2002年行政处罚的违法行为发生在2001年，如果从本案处理的偷税行为查出年度2006年往后算，前五年应该是2002年，2001年发生的偷税行为在五年外，不能视为五年内逃避缴纳税款给予的行政处罚。 

综上，公诉机关认为不能适用刑法修正案七免予行政处罚的理由不能成立，在审判长总结控辩双方意见的过程中，得到了认可。 

如果说前面守，是为了正确执行刑法修正案七，争取和巩固对委托人有利的判决，那么进攻就是要指出税款确定的错误，维护税法的尊严，体现注册税务师“正确执行税收法律法规，依法维护纳税人合法权益”的尊旨。 

为此我提出，认定偷税罪，首先应确定偷税数额，也就是必需依法准确计算应缴而未缴纳的税款，有充分的证据证明，其次应分析其是否存在主观故意。本案审理的偷逃税款，依据税务机关的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》认定，从税款计算及证据规则两个方面考量都是站不住脚的，首先我用通俗地语言指出了税务处理决定书明显错误的地方，如企业所得税为查账征收企业，而税务稽查处理改为核定征收，并且按照营业收入的3%计算应交企业所得税，扣除按账申报缴纳的所得税后确定为偷税数额，既不符合规定，又没有政策依据；对认定偷税总额中比重较大的营业税及附加，指出了营业税计税依据没有扣除代收水电费支出等问题；房产税转租扣除租入支出不合理等。其次，我指出从证据原理上讲，在税收征纳关系中，税务机关与纳税人是矛盾双方，是厉害关系人，采信一方提供的证据，有失公正，不符合证据规则，建议由经法院备案的涉税司法鉴定机构进行少交税款的司法鉴定。公诉人认为，税务机关是国家专业从事税收征收管理的业务机关，其作出的行政行为可以作为证据使用，司法鉴定是专门的机构就专门的事项作出的结论，税务机关就是专门机构，无需另外鉴定。我针对公诉人的发言，反问公诉人，在本案行政处理阶段，税务机关和被告人是否属于管理和被管理的双方，也就是矛盾的双方，回答是肯定的。我进一步按照公诉人的观点展开，矛盾的双方一方作出的处理结论是绝对准确的，侦查机关也就无需侦查，而公诉机关可以无需起诉审理，直接要求法院判决就可以。另外，税务机关作出的处理决定都是准确的，那么行政复议不需要，行政处罚听证不需要，经过归谬，公诉人的说法显然难以站住脚。