1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
0.6
0.4
0
30000000
30000000
18000000
27000000
12000000
3000000
1/1/2016
12/31/2016
3000
4500
1200
1500
300
3000
1500
4500
1500
900
6000
0
200
0
100
100
300
350
100
-80
75
250
200
100
525
12000
2000
35525
200
800
11580
40000
7105
12000
12000
1000
37775
40820
2650
4425
11580
11580
41800
44236
10000
12410
1072
600
9287
3723
10000
17655
2705
552
10438.799999999999
7768.2
9000
4500
8000
8200
1500
3500
5000
2500
1200
500
600
1800
1400
6000
2000
0
15000
60
20360
0
3200
19488
4072
36000
3600
25200
14400
10000
20000
400
60400
10000
20000
5400
41640
24160
0
0
0
500
20
20
借：实收资本（或股本）
其他权益工具
资本公积
减：库存股
其他综合收益
专项储备
盈余公积
一般风险准备
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
借：资本公积
解析：
成本法未做过
借：长期股权投资
借：投资收益
成本法与权益法不一致
贷：年初未分配利润
借：年初未分配利润
抵消分录
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取法定盈余公积
提取一般风险准备
提取储备基金
提取企业发展基金
利润归还投资
对所有者（或股东）的分配
应付优先股股利
提取任意盈余公积
应付普通股股利
转作股本的普通股股利
未分配利润——年末
——
上述1和2的分录可以合并在一起,体现为抵消母公司长期股权投资和被投资方所有者权益,抵消剩下的就是少数股东权益
——
分录1和2合并在一起的结果是:
归属于母公司所有者的净利润
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
提取法定盈余公积
提取一般风险准备
提取储备基金
提取企业发展基金
利润归还投资
应付优先股股利
提取任意盈余公积
应付普通股股利
转作股本的普通股股利
由于母公司的长期股权投资和子公司所有者权益期末抵消，而“子公司所有者权益期末=所有者权益期初+所有者权益本期发生”
故，抵消分录将子公司所有者权益期末余额每一项分为年初和本年，因子公司“未分配利润的本年=净利润-提取盈余公积-对所有者（或股东）的分配”
又，少数股东享有的子公司净利润在合并报表上叫少数股东损益，母公司享有的子公司净利润在成本法转换为权益法结果的时候计算成了投资收益，母公司的投资收益代表享有子公司的净利润。
=
净利润-利润分配
从整体来看，由于抵消分录1已经将母公司的长期股权投资与子公司所有者权益抵消干净。
而，母公司合并报表的时候，将对子公司的长期股权投资由成本法的核算结果调整为权益法
借：长期股权投资
贷：投资收益
在合并报表层次，将子公司的净利润用投资收益代表放入了合并报表，而子公司的净利润已经在子公司的个别财务报表转入未分配利润在抵消分录1中就已经抵消掉了，故，需要再做一笔抵消分录2，将分录1抵消的未分配利润期末还原后重新拆分抵消，将合并报表不该出现的投资收益抵消，将所有者权益变动表中的发生额抵消。
一、
贷：资本公积
借：所得税费用
商誉（借方差额）
其他非流动资产
盈余公积
二、
购买日后
，非同一控制下取得子公司后合并财务报表的编制
借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）
商誉（借方差额）
其他非流动资产
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
盈余公积、年初未分配利润（贷方差额，母公司）
对所有者（或股东）的分配
借：营业收入
（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
借：营业成本
借：存货——存货跌价准备
贷：资产减值损失
借：递延所得税资产
抵消分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
借：应收账款——坏账准备
暂时性差异=未实现内部交易固定资产-未实现内部交易固定资产/折旧年限已折旧年限
借：固定资产——累计折旧
（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
合并日（或购买日）是购买方获得对被购买方控制权的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，即形成合并日（或购买日）。
有关的条件包括：
（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
投资收益
少数股东损益
所以，子公司未分配利润——本年
（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消
贷：递延所得税负债
借：资本公积
【提示2】原最终控制方取得被合并方控制权时确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。
【提示1】合并中不产生新的资产和负债。
（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
（归属于现行母公司部分）
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
如果涉及被合并方是最终控制方从集团外部以购买的形式取得的，则未分配利润需要采用调整后的净利润计算确定。
注：每年编制分录的数字相同（均为合并前实现、★★★处于同一集团后），合并后实现的留存收益不用恢复。
【提示1】合并日初始确认不需要成本法调权益法。
【提示2】抵消分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时形成的商誉。
【提示3】同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
计算出母公司对子公司长期股权投资调整后的账面价值
【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
=
（母公司享有的损益+少数股东损益）-利润分配
=
（投资收益+少数股东损益）-提取盈余公积-对所有者（或股东）的分配
又，子公司的“净利润=母公司享有的子公司净利润+少数股东享有的子公司净利润”
子公司未分配利润——本年
同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益。
借：其他应付款——应付股利
另外，子公司本年宣告分派现金股利，股利款项尚未支付，被合并方按持股比例计算的金额予以抵消。
①子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，
应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。
②子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的
（强调宣告发放）归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。
③子公司发行累积或不可累积优先股等其他权益工具的，在资产负债表和股东权益变动表中的列报原则与利润表相同。
【提示】
因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。
（1）合并资产负债表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
（2）合并利润表
注：为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。
（3）合并现金流量表
合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。
抵消分录为：
同一控制下企业合并，编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。
替换原则：
（1）损益类：替换为年初未分配利润
（2）所有者权益类：替换为所有者权益类——年初
评估增值
（1）评估增值
评估减值
（2）评估减值
在购买日按公允价值对子公司的报表项目进行调（评估增值或减值计入“资本公积”）（以资产科目为例）
（调整后的金额）
资本公积
未分配利润
（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入）
（资本公积+评估增值-评估减值调整后的金额）
（企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值（考虑所得税后）的份额）
借：营业成本（如果评估增值的存货对外出售）
借：递延所得税负债
注意：基数为已售出存货的金额、已计提折旧或已摊销的金额等
借：固定资产/无形资产/存货等——评估增值
借：资本公积——年初
借：管理费用（当年补提折旧、摊销）
借：营业成本
注意：基数为本年已售出存货的金额（评估增值部分）、已计提折旧或已摊销的金额等
借：固定资产——原价/无形资产/存货/年初未分配利润等
借：管理费用等（当年补提折旧、摊销）
＝账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响±因递延所得税负债（资产）转回而影响的所得税费用
＝年初未分配利润（调整后）±调整后的净利润或净亏损－子公司的利润分配项目等（分配股利、提取盈余公积）
（1）调整后的净利润（★★★）
（2）调整后的未分配利润（★★★）
1、评估增值（以固定资产、无形资产、存货为例）
（1）投资当年
（2）连续编制合并财务报表
借：应收账款
合并报表少数股东权益=子公司在合并报表日可辨认净资产公允价值少数股东持股比例
=(
子公司合并报表日可辨认净资产账面价值+评估增值)少数股东持股比例
=
合并报表少数股东权益年初数+本期合并报表少数股东损益-本年少数股东享有的现金股利
2、评估减值（以应收账款为例）
1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
（调整后的净利润×持股比例）
（已知）
（根据调整后的净利润计算得出）
甲公司于2016年1月1日，支付价款40000万元购买丙公司80%的股权，并于当日能够控制丙公司（甲公司与丙公司不存在任何关联方关系），
其他综合收益2000万元，盈余公积200万元，未分配利润为800万元；其中账面价值与公允价值存在差异的有以下三项：
项目
账面价值
公允价值
应收账款
3800
3600
无形资产
8000
9000
1000
或有事项
其中：
丙公司无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销，丙公司的无形资产作为管理使用，无形资产的摊销年限、摊销方法、预计净残值均与税法规定一致。
2016年和2017年丙公司其他资料如下：
至2016年年末，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；上述或有负债为丙公司因产品质量纠纷引起的诉讼而形成的，因购买日丙公司未满足
假设上述资产和负债的公允价值与计税基础之间形成的暂时性差异，均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑其他相关税费的影响，甲公司和丙公司
适用的所得税税率均为25%。
2016年
2017年
账面净利润
3000
3500
提取盈余公积
宣告分派现金股利
1200
其他综合收益的变动数额（因投资性房地产转换产生）
此外，2017年丙公司发行了一项无固定还款期限、可自主决定是否支付股利的不可累积优先股，丙公司确认为其他权益工具，金额为1000万元，
当年已宣告但尚未发放的不可累积优先股现金股利为100万元。
【答案】
1.甲公司购买日个别财务报表的相关分录：
2.子公司（丙公司）可辨认净资产的公允价值（考虑递延所得税后）
=35000（账面数）-200×（1-25%）+1000×（1-25%）-100×（1-25%）
=35000-150+750-75
=35525（万元）
4.购买日甲公司合并财务报表的相关分录
5.抵权益
借：无形资产
递延所得税资产
借：股本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
20525（20000+525）
计算得出
1000
贷：递延所得税负债
应收账款
预计负债
资本公积
2016年（第1年年末）
2017年（第2年年末）
①?调整子公司的评估增值或评估减值
[（200+100）×25%]
②因使用、偿付或销售实现其公允价值要进行相关的调整
借：预计负债100
B.无形资产的评估增值补提的摊销
贷：无形资产——累计摊销100
贷：所得税费用25
借：年初未分配利润100
借：年初未分配利润25
（100×25%）
借：递延所得税负债25
C.应收账款评估确认的坏账已经核销
借：应收账款——坏账准备200
借：年初未分配利润200
借：年初未分配利润50
D.无形资产的评估增值补提的摊销
③计算调整后的净利润（评估增值或评估减值引起的）
丙公司调整后本年净利润
=3150（万元）
=3325（万元）
④调整后的本年末未分配利润
=800（年初）+3150（调整后净利润）-300（提取盈余公积）-1000（分派股利）
=2650（万元）
=2650（年初）+3325（调整后净利润）-350（提取盈余公积）-1200（分派股利）
=4425（万元）
⑤将长期股权投资成本法调整为权益法
A.调整后的净利润3150万元
借：长期股权投资2520
（3150×80%）
C.其他综合收益100万元
借：长期股权投资2520
B.宣告股利1000万元
借：年初未分配利润800
确认本年的变动额（★★★）
D.调整后的净利润3325万元
借：长期股权投资2660
E.宣告股利1200万元
F.其他综合收益-80万元
借：其他综合收益64
调整后的长期股权投资
G.其他权益变动1000万元（不可累积优先股）
⑦母公司投资收益与子公司利润分配等项目的抵销（抵损益）
借：投资收益2520
借：投资收益2660
⑧应收股利与应付股利的抵销
借：其他应付款——应付股利800
（1000×80%）
借：其他应付款——应付股利960
（1200×80%）
=年初未分配利润(购买日)+调整后的净利润-提取盈余公积-分配股利
=年初未分配利润(调整后)+调整后的净利润-提取盈余公积-分配股利
（200×25%）
（200×25%）
（100×25%）
（3150×80%）
（1000×80%）
（3325×80%）
（3150×80%）
（3150×20%）
（3325×20%）
（调整后的金额）
⑥母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消（抵权益）
2100（2000+100）
7555（37775×20%）
其他权益工具
2020（2100-80）
850（500+350）
调整后
8164（40820×20%）
=40000+2520-800+80=41800（万元）
=41800（上年）+2660-960-64+800=44236（万元）
要求：编制购买日甲公司个别财务报表及合并财务报表的相关分录；
已知丙公司于2016年1月1日可辨认净资产的账面价值（不含递延所得税资产和递延所得税负债）为35000万元，其中股本12000万元，资本公积20000万元，
借：资本公积200
贷：应收账款200
合并调整分录
借：递延所得税资产50
贷：资本公积50
借：无形资产1000
贷：资本公积1000
借：资本公积250
贷：递延所得税负债250
借：资本公积100
贷：预计负债100
借：递延所得税资产25
贷：资本公积25
倒挤
可以转损益
[（200+100）×25%]
（1000×25%）
（1000×25%）
借：长期股权投资
40000
贷：银行存款
应收账款200
借：无形资产1000
递延所得税资产75
借：无形资产1000
递延所得税资产75
预计负债确认条件而未予确认，2016年末丙公司败诉，并支付赔偿款100万元。
贷：营业外支出100
贷：递延所得税资产25
贷：年初未分配利润100
贷：递延所得税资产25
贷：无形资产——累计摊销100
贷：年初未分配利润25
贷：信用减值损失200
贷：年初未分配利润200
贷：递延所得税资产50
=3000（给定）+（100-25）-（100-25）（无形资产）+（200-50）
=3500（给定）-（100-25）（无形资产）-100（不可累积优先股股利）
贷：投资收益2520
贷：长期股权投资800
贷：其他综合收益80
贷：年初未分配利润2520
贷：投资收益2660
贷：长期股权投资960
贷：资本公积800
贷：递延所得税负债250
年初未分配利润200
年初未分配利润100
资本公积525
贷：递延所得税负债250
预计负债100
资本公积525
贷：提取盈余公积300
少数股东损益630
年初未分配利润800（已知）
对所有者（或股东）的分配1000
年末未分配利润2650
贷：其他应收款——应收股利800
贷：其他应收款——应收股利960
少数股东损益665
年初未分配利润2650（已知）
贷：提取盈余公积350
对所有者（或股东）的分配1200
年末未分配利润4425
500（200+300）
提示：少数股东权益=7105+（3150-1000+100）×20%=7555万元
提示：少数股东权益=7555+（3325-1200-80+1000）×20%=8164万元
3.甲公司合并财务报表应确认的商誉=40000-35525×80%=11580（万元）
不存在了用年初未分配利润代替
A.预计负债已经支付
增加增利润
减少净利润
B.宣告股利1000万元
借：投资收益800
（100×80%）
借：长期股权投资80
借：长期股权投资80
贷：无形资产——累计摊销100
贷：所得税费用25
借：递延所得税负债25
借：所得税费用50
贷：递延所得税资产50
借：所得税费用25
借：递延所得税负债25
借：管理费用100
借：管理费用100
（35525×20%）
借：投资收益960
（80×80%）
贷：长期股权投资64
借：长期股权投资800
内部销售收入和内部销售成本的抵销处理
贷：其他应收款——应收股利
贷：盈余公积
贷：未分配利润
贷：投资收益
贷：长期股权投资
贷：其他综合收益
贷：资本公积
贷：其他综合收益——年初
贷：资本公积——年初
贷：盈余公积
贷：未分配利润
贷：固定资产/无形资产/存货等——评估增值
贷：递延所得税负债
贷：固定资产——累计折旧/无形资产——累计摊销
贷：存货
贷：所得税费用
贷：年初未分配利润（存货第1年已销售）
贷：年初未分配利润
贷：应收账款
贷：递延所得税资产
贷：信用减值损失（按评估确认的金额已经收回，坏账已核销）
贷：营业成本
借：营业收入
固定资产——原价
连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理
第1年
第2年
贷：营业成本
贷：存货
③确认因抵销存货而产生的递延所得税资产
贷：所得税费用
③确认上年因抵销存货而产生的递延所得税资产
贷：年初未分配利润
④抵销本年内部销售收入和内部销售成本
注：“盯着存货”，算出应有余额，多退少补
①抵销本年内部销售收入和内部销售成本
（盯着存货）
（假设上期都卖了）
贷：年初未分配利润
（可以不做）
⑥确认因抵销存货而产生的递延所得税资产
（应有余额：应考虑上年已确认金额）
（上年加价×未售出比例+本年加价×未售出比例）
【特别提示】
①销售毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入
存货跌价准备的合并处理
可变现净值
成本
从商品的可变现净值来说，某一商品的可变现净值，无论对于企业集团还是持有该商品的企业来说，基本上都是一致的。
对内部销售形成的存货计提跌价准备的合并处理，从购买企业来看有两种情况：
情形
存货跌价准备的处理
全部冲回
部分冲回
①抵销上年内部销售收入和内部销售成本
①购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业销售成本。
②购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值既低于该存货的取得成本，也低于销售企业的该存货的取得成本。
（1）将本期内部商品销售收入抵消
（3）抵消本期计提的存货减值准备
可能包含着未实现内部交易损益。
①抵销本年内部销售收入与内部销售成本
①抵销上年内部销售收入与内部销售成本
③抵销本年计提的存货减值准备
贷：资产减值损失
③存货跌价准备的连续抵销（三步曲）
借：营业成本（按出售比例）
贷：存货——存货跌价准备
（★★★针对本期变动部分：全部冲回或部分冲回）
或反向（个别报表可能为补提或冲回）
⑤确认本期期末存货的未实现的内部销售损益（★★★既包含本期形成，也包含上期形成）
第2年
（本年）
（3）确认因抵销存货而产生的递延所得税资产
c.抵销存货跌价准备的期末数（★★★合并财务报表中的应有余额）与上述余额的差额，
a.抵抵销上年计提的存货减值准备
（抵期初）
（抵销售）
个别财务报表
合并财务报表
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
注：因为以前计提过存货跌价准备，结转时冲减了主营业务成本。
注：一方面，合并财务报表不承认计提的存货跌价准备，另一方面将挤占的营业成本还原。
（抵差额）
b.抵销本期销售结转的存货跌价准备（上期购入，本期已销售）
母公司适用税率
母公司适用税率
（盯着存货）
（4）确认因抵销存货而产生的递延所得税资产
（2）确认因抵销固定资产而产生的递延所得税资产
（1）将本期内部交易固定资产抵消
④抵销本年内部销售收入与内部销售成本
a.合并报表层面因抵销内部未实现损益应列示的递延所得税资产
贷：所得税费用
冲减因抵销存货跌价准备而在乙公司个别报表已确认的递延所得税资产
借：所得税费用
子公司适用税率
综合：上述递延所得税的分录合成如下：
贷：所得税费用
【补充内容1】本期销售应结转的存货跌价准备的原理：
【补充内容2】对于存货跌价准备对应的递延所得税资产的相关内容：
④确认因抵销存货和存货跌价准备而产生的递延所得税资产
⑥确认因抵销存货和存货跌价准备而产生的递延所得税资产
成本>可变现净值
或反向
或反向
在编制合并资产负债表时需要进行合并处理的内部债权债务项目主要包括：
其中：内部债权投资等与应付债券的合并处理
到期还本付息
分期付息、到期还本
借：应付债券（面值、应计利息、利息调整等）
贷：债权投资等
贷：财务费用/在建工程
借：其他应付款—应付利息
贷：其他应收款——应收利息
特殊情况：
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。
在这种情况下，债权投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
即此种情况下：
①当应付债券的摊余成本大于债权投资等的摊余成本时
借：应付债券（个别报表的摊余成本）
贷：债权投资等（个别报表的摊余成本）
财务费用（贷方差额）
②当应付债券的摊余成本小于债权投资等的摊余成本时
投资收益（借方差额）
内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理（注意抵原值）
内部债权债务抵销
借：应付账款
贷：应收账款
贷：信用减值损失
1、应收账款与应付账款：
2、应收票据与应付票据；
3、预付款项与合同负债等；
4、债权投资等与应付债券；
5、其他应收款（含应收股利、应收利息）与其他应付款（含应付股利、应付利息）；
1、应收账款与应付账款抵销：
连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理
上年
本年
①抵销本年应收账款与应付账款
借：应付账款
贷：应收账款
注：应收票据同理
②抵销本年坏账准备与信用减值损失
贷：信用减值损失
②抵销上期计提的坏账准备
③因冲减坏账准备，个别报表中原已确认的递延所得税资产予以转回
贷：递延所得税资产
③因冲减坏账准备，上期原已确认的递延所得税资产予以转回
注：先抵期初，再调差额（本期增加或减少的坏账准备×所得税税率）
借：应付账款
（只抵销本期期末数）
④抵销本年确认的（或冲减的）坏账准备（★★与个表相反：针对本年变动的部分）
（可以理解为应有余额为0）
2、坏账准备与信用减值损失抵销
3、因冲减坏账准备，个别报表中原已确认的递延所得税资产予以转回
购买日
，非同一控制下取得子公司合并财务报表的编制
内部固定资产交易当期的合并处理
内部固定资产交易概述
根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将企业集团内部固定资产交易划分为两种类型：
第一种类型：企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；（固定资产——固定资产）
第二种类型：企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。（产品——固定资产）
第三种类型：企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。（固定资产——产品，很少见）
为了便于理解，本节将财务报表中的“固定资产”项目，细化为“固定资产原价”项目、“累计折旧”项目以及“固定资产净值”项目等三个项目，
来介绍内部交易固定资产相关的合并抵销处理。
注：涉及出售、转让固定资产的抵销分录，应通过“资产处置收益”项目核算。
企业集团内部产品销售给其他企业作为固定资产的交易的抵销处理（产品——固定资产）
借：资产处置收益
借：资产处置收益
贷：固定资产——原价
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价
固定资产——原价
1、内部销售的抵销
贷：管理费用
2、抵销多提折旧时
【特别说明】为便于理解，本节有关内部交易固定资产均假定为管理用固定资产，其各期多计提的折旧费用均通过“管理费用”项目进行抵销处理。
内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理
①抵销未实现的内部交易损益
固定资产原价
贷：固定资产原价
②抵销上年多计提的折旧
注：金额等于冲减的虚增的固定资产原价与冲减的多提折旧的差额再乘以税率确认。
③反映上年确认的递延所得税资产
④抵销本年（第2年）多提的折旧
注：（以两年为例）
＝【（虚增的原值－冲减的多计提的折旧）】×25%－期初余额
＝【虚增的原值－第一年折旧－第二年折旧】×25%－【虚增的原值－第一年折旧】×25%
＝第二年折旧（本期）×25%
贷：管理费用等
⑤在合并财务报表中在抵销本年多计提折旧的同时，本期转回原已确认的递延所得税资产
（★★★针对虚增部分对应的本期折旧）
①哪一年报废清理，哪一年将与固定资产相关的项目全部换成“营业外收入”或“营业外支出”（注：尚未报废的固定资产清理应通过“资产处置收益”项目）
②使用期满，不会再有新的折旧产生。
内部交易固定资产清理期间的合并处理
固定资产清理时可能出现三种情况：
1、期满清理；
2、超期清理；
3、提前清理。
（虚增的原价÷折旧年限）
②抵销前2年多提的折旧
②抵销前3年多提的折旧
③抵销本年（第3年）多提的折旧
③抵销本年（第4年）多提的折旧
第3年
第4年
（处置当年）
借：年初未分配利润
贷：固定资产——原价
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
贷：资产处置收益
②抵销前4年多提的折旧
第5年
③折旧已经全部提足（不需要考虑）
②抵销前1年多提的折旧
③抵销本年（第2年）多提的折旧
②抵销前2年多提的折旧
③抵销本年（第3年）多提的折旧
内部无形资产交易当期的合并处理
为了便于理解，本节将财务报表中的“无形资产”项目，细化为“无形资产”项目、“累计摊销”项目以及“无形资产净额”项目等三个项目，
来介绍内部交易无形资产相关的合并抵销处理。
卖赚
卖赔
贷：无形资产
贷：资产处置收益
贷：管理费用
②借：管理费用
贷：无形资产——累计摊销
（多摊销的金额）
（少摊销的金额）
（未实现内部交易损益）
①借：无形资产
内部交易无形资产持有期间的合并处理
①抵销未实现内部销售利润：
贷：无形资产
②抵销第1年摊销额：
借：无形资产——累计摊销
③确认递延所得税资产
注：虚增的无形资产与多摊的摊销额的差额乘以相应的所得税税率
③反映上期递延所得税资产
④抵销本期（第2年）摊销额
⑤本期转回原已确认的递延所得税资产
＝【（虚增的原值－冲减的多摊销的金额）】×25%－期初余额
＝【虚增的原值－第一年摊销－第二年摊销】×25%－【虚增的原值－第一年】×25%
＝第二年摊销（本期）×25%
【特别提示】（2种情况）
①如果无形资产持有至到期，即使使用期满，也不需要用其他科目替代；
②如果无形资产转让给独立的第三方，则应将上述抵销分录中的无形资产和累计摊销项目用“资产处置收益”项目代替，并同时结转相应的递延所得税项目。
内部无形资产交易摊销完毕的期间的合并处理
（1）内部交易固定资产使用期限届满进行清理期间的合并处理
（2）内部交易固定资产超期使用进行清理期间的合并处理（没有新提的折旧）
（3）内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理期间的合并处理
三、
②抵销前3年摊销额：
②抵销前4年摊销额：
③抵销本年（第4年）摊销额
③抵销第5年摊销额
贷：无形资产
借：无形资产——累计摊销
贷：管理费用
（本期多摊销的金额×税率）
第一节合并财务报表的合并理论
第二节合并范围的确定
第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
第六节内部商品交易的合并处理
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
第七节内部债权债务的合并处理
第八节内部固定资产交易的合并处理
第九节内部无形资产交易的合并处理
第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理
第十一节所得税会计相关的合并处理
第十二节合并现金流量表的编制
编制合并财务报表主要有母公司理论、实体理论和所有权理论。
母公司理论
（一）基本理念
将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法。
（二）合并财务报表的服务对象
主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
（三）合并范围的确认原则
（四）合并处理方法
1.基本原则：所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的；
2.子公司少数股东的权益：在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理；
3.企业集团内部销售收入的抵销：需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况。
（五）局限性
忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下
的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
1.合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表。
编制合并财务报表是为整个经济体服务的。
（三）合并处理方法
1.少数股东权益：通常视为股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。
（四）优点
有利于企业集团内部管理人员从整体上把握企业集团经营活动的情况，相对来说更能够满足企业集团内部管理人员对财务信息的需要。
因此，目前国际财务报告准则及我国企业会计准则主要采用的就是实体理论。
实体理论
2.它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，
认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
2.企业集团内部销售收入的抵销：由于对构成企业集团的成员企业的所有股东均视为集团企业的股东，对于企业集团内部各成员企业互相之间
发生的销售行为，其内部销售商品或提供劳务过程中所实现的销售损益，均属于未实现内部销售损益，应当予以抵销。
其中：无论是顺销还是逆销，其实现的内部销售损益，对于由成员企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部交易损益，均属于抵销范围。
其中：顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视
为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
为了弥补母公司理论和实体理论的不足，有的国家在编制合并财务报表时，就提出了所有权理论，以期解决共同控制下的合并财务报表的编制问题。
（二）合并处理方法
对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表。
所有权理论
而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
（如：两个投资企业各持股50%形成的共同控制：既没有单一的母公司，也没有少数股权的股东；既不存在法定支配权，也不存在单一经济主体）
1、所有权理论运用于合并财务报表编制时，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，
2、所有权理论认为：母公司理论和实体理论都不能解决隶属于两个或两个以上企业集团的企业的合并财务报表编制问题。
所得税会计概述
在编制合并财务报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵销处理，由此可能导致在合并财务报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础不一致，
存在着差异。
内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理
二、
一
、
一
、
资产：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，曾经确认递延所得税资产，现冲回。
内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
三、
资产：账面价值＜计税基础，新产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
（2）将期末存货中未实现内部销售损益抵消
（期末存货中未实现内部销售损益）
②存货中未实现内部销售损益=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
【提示】最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售损益为限。
②抵销本年内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益
②抵销上年内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益
②抵销本年存货中未实现内部销售损益
②抵销年初存货中未实现内部销售损益
⑤抵销本年存货中未实现内部销售损益
（2）抵销本年存货中未实现内部销售损益
但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售损益为限。
内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理
四、
（1）抵销未实现的内部交易损益
（2）抵销本年多计提的折旧
（3）确认本年的递延所得税资产
2、将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销
3、坏账准备冲减，应把原来确认的递延所得税资产冲减
1、将内部应收账款与应付账款相互抵销
合并现金流量表概述
合并现金流量表：是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。
①合并现金流量表以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司编制。
②合并现金流量表也可以合并资产负债表和合并利润表为依据进行编制。
编制合并现金流量表需要抵销的项目
抵销分录：
借：流出
贷：流入
借：投资支付的现金
贷：收回投资收到的现金
贷：吸收投资收到的现金
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金
贷：取得投资收益收到的现金
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
借：支付的其他与经营活动有关的现金
②而在母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的情况下，
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
①母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品没有形成固定资产、在建工程、无形资产等资产的情况下，
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
②在现金结算的债权与债务属于内部往来所产生的情况下，
③确认本年的递延所得税资产
⑤因调整个别财务报表的坏账准备，相应调整原已确认的（或冲减的）递延所得税资产
贷：收到的其他与经营活动有关的现金
①在现金结算的债权与债务属于母公司与子公司、子公司相互之间内部销售商品和提供劳务所产生的情况下，
①在母公司对子公司投资的情况下
②当母公司从子公司中购买其持有的其他企业的股票时
1、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销
2、母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销
3、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生现金流量应当抵销
4、母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销
5、母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。
6、母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。
一、
二、
以“控制”为基础，确定合并范围
1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
2.控制：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
3.投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：
（1）因涉入被投资方而享有可变回报；
（2）拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方只能同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。
4.实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。
相关事实和情况主要包括：
（1）被投资方的设立目的和设计；
（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；
（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；
（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；
（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；
（6）投资方与其他方的关系。
投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：
1.可变回报的定义
可变回报：是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
2.可变回报的形式
投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。
又如：投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方能否获得足够的收益以支付该固定管理费。
1.权力的定义
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：
（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；（3个儿子分家）
（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；
（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；
（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
2.相关活动
（1）识别相关活动
相关活动：是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
①对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。
②这些活动可能包括但不限于：
a.商品或劳务的销售和购买；
b.金融资产的管理；
c.资产的购买和处置；
e.研究与开发活动；
f.确定资本结构和获取融资。
（2）分析相关活动的决策机制
判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是分析此类活动的决策机制。
就相关活动作出的决策包括但不限于：
①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；
②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。
（3）两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力
在具体判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：
①被投资方的设立目的；
②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；
③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度；
④投资方对于可变回报的风险敞口的大小。
3.“权力”是一种实质性权利
权力源于权利。
在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利，仅实质性权利才应当被加以考虑。
（1）实质性权利
①实质性权利：是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。
②通常情况下，实质性权利应当是当前可执行的权利，但某些情况下，目前不可行使的权利也可能是实质性权利，如某些潜在表决权。
例如：
（2）保护性权利
①保护性权利：旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
②相关举例，例如：
a.贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利；
b.少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利；
c.贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利。
①仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
4.权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。
5.权力的一般来源——来自表决权
（1）通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
例如：投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是
一种可变回报。
投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同结算后，投资方能够持有投资方的多数表决权股份；30天后才能召开的特别股东大会是
能够对相关活动进行决策的最早决策日；除此之外，其他投资方不能对被投资方相关活动的现行政策作出任何改变。
②保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况，但并非所有在例外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才行使的权利
都是保护性权利。
当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力
机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
②潜在表决权是获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。
①在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其
对被投资方是否拥有权力。
（2）持有被投资方半数以上表决权但并无权力（3句话）（够半数，但不拥有权力）
②当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。（如：在境外设立的子公司）
例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。
①考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
①在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，
投资方此时即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。（如：破产清算的子公司）
③有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。
（例如，相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过）（有章程、协议的，从章程或协议）
持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列
事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方对于被投资方的权力：
②考虑与其他表决权持有人的协议。
③考虑其他合同安排产生的权利
6.权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排
（1）基本原理
（2）结构化主体：是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
（3）结构化主体通常具有下列特征中的多项或全部：
①业务活动范围受限；
②有具体明确的目的，而且目的比较单一；
③股本（如有）不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持；
④通过向投资者发行不同等级的证券（如分级产品）等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用风险及其他风险的集中程度也不同。
7.权力与回报之间的联系
④如果结合表决权和上述第①至③项（考虑持有的份额和分散程度、考虑与其他持有人的协议、考虑其他合同安排产生的权力）所列因素，仍不足以判断
投资者能否控制被投资方，则还需要考虑是否存在其他事实或情况，能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同
安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，
投资方才控制被投资方。
纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制（离家出走）
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（资产有专门用途）
2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，
进而判断是否控制该部分（可分割部分）：
合并范围的豁免——投资性主体
（一）豁免规定
1.基本原则：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。
（二）投资性主体的定义（★★★★类似于“基金公司”）
当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：
1.该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。
2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。
3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
（三）投资性主体的特征
投资性主体通常应当符合下列4个特征：
1.拥有一个以上投资；
2.拥有一个以上投资者；
3.投资者不是该主体的关联方；
4.该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
（四）因投资性主体转换引起的合并范围的变化
控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。
如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
2.特殊情况：如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司
对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务
报表范围。
1.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，
企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。
2.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，
原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
控制的持续评估
合并财务报表的编制原则
合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求。这些基本要求包括真实可靠、内容完整。
与个别财务报表相比，合并财务报表又具有以下特点：
1.反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体；
2.编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团；
因此，合并财务报表的编制除应遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：
（1）以个别财务报表为基础编制；（通过合并财务报表的特有方法进行编制）
（2）一体性原则；（应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体）
（3）重要性原则。
3.合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间
发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以
不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。
合并财务报表的构成
报表类型
含义
1.合并资产负债表
反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表
2.合并利润表
反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表
4.合并现金流量表
反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表
5.附注
对在合并报表中（4表）列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等
3.合并所有者权益变动表
（或合并股东权益变动表）
②它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者（或股东）在母公司中的权益增减变动情况的
①反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东）权益增减变动情况的报表
合并财务报表编制的前期准备事项
1.统一母子公司的会计政策（与母公司保持一致，2种方法：a.调整、b.要求子公司重新编制）
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间（2种方法：a.可以调整、b.要求子公司重新编制）
3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算
4.收集编制合并财务报表的相关资料
为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料：
（1）子公司相应期间的财务报表；
（2）与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；
（3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；
（4）编制合并财务报表所需要的其他资料。
合并财务报表的编制程序
1.设置合并工作底稿。（报表项目）
3.编制调整分录与抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。（抵销重复因素）
4.计算合并财务报表各项目的合并数额。（计算合并数）
（1）资产类项目：加借减贷。
（2）负债类项目和所有者权益类项目：加贷减借。
（3）有关收益类项目：加贷减借。
（4）有关成本费用类项目（加借减贷）和有关利润分配的项目。
5.填列合并财务报表。（填列正式的合并财务报表）
2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司
个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。（计算合计数）
编制合并财务报表需要调整抵销的项目（★★★★包括但不限于下列项目）
五、
五、
（一）编制合并资产负债表需要调整抵销的项目
1.母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；
2.母公司与子公司、子公司相互之间未结算的内部债权债务项目；
3.存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；
4.固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；
5.无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益。
（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵销的项目
1.内部销售收入和内部销售成本项目；
2.内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资收益项目；
3.资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；
4.信用减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收票据及应收账款等项目的信用减值损失。
5.纳入合并范围的子公司利润分配项目。
（三）编制合并现金流量表需要调整抵销的项目
1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量。
2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金。
3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量。
4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量。
5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。
6.母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量。
合并财务报表的格式
3.合并现金流量表
格式与《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南（2006）中现金流量表的格式基本相同
4.合并所有者权益变动表
①应增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况；
六、
六、
①在所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、
其他权益工具、资本公积、库存股、其他综合收益、盈余公积、未分配利润、其他等项目的金额；
②在所有者权益项目下，增加“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。
①在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司
当期实现的净利润中归属于少数股东的份额；
②同一控制下企业合并增加子公司的，当期合并利润表中还应在“净利润”项目下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制
下企业合并中取得的被合并方在合并日前实现的净利润；
③在“综合收益总额”项目下增加“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由
母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中归属于少数股东的份额
②参照合并资产负债表中的“资本公积”、“其他权益工具”、“其他综合收益”等项目的列示，合并所有者权益变动表中应单列上述各栏目反映。
目录
第一节合并财务报表的合并理论
第二节合并范围的确定
第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）
第六节内部商品交易的合并处理
第七节内部债权债务的合并处理
第八节内部固定资产交易的合并处理
第九节内部无形资产交易的合并处理
第十一节所得税会计相关的合并处理
第十二节合并现金流量表的编制
页码
合并财务报表目录
（一）被投资方的设立目的和设计
（二）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
（三）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
（二）合并日，
同一控制下取得子公司合并财务报表的编制
一、
二、
同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
借：应收股利
贷：投资收益
贷：长期股权投资
（一）长期股权投资成本法核算的
结果
调整为权益法核算的
结果
（1）调整以前年度被投资单位盈亏
（2）调整被投资单位以前年度分派现金股利
（3）调整子公司以前年度其他综合收益变动
（4）调整子公司以前年度除净损益、利润分配、其他综合收益以外的所有者权益的其他变动
（5）调整被投资单位本年盈亏
（1）调整被投资单位本年盈亏
（2）调整被投资单位本年分派现金股利
（3）调整子公司本年其他综合收益变动
（4）调整子公司本年除净损益、利润分配、其他综合收益以外的所有者权益的其他变动
（6）调整被投资单位本年分派现金股利
（7）调整子公司本年其他综合收益变动
（8）调整子公司本年除净损益、利润分配、其他综合收益以外的所有者权益的其他变动
编制合并日后合并财务报表时：
1.将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益
3.对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况；（抵损益）
在编制合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。
2.母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵销；
（调整后的“长期股权投资”，抵权益）
个别报表成本法
个别报表权益法
合并报表调整分录
其中：子公司宣告现金股利推导过程
借：实收资本（或股本）
其他权益工具
资本公积
减：库存股
其他综合收益
专项储备
盈余公积
一般风险准备
（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
未分配利润
其他权益工具
资本公积
减：库存股
其他综合收益
专项储备
盈余公积
一般风险准备
（一）合并报表调整事项：
（二）合并报表，母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理
（一）合并日，
母公司个别财务报表确认同一控制下的企业合并形成的长期股权投资成本，按长期股权投资准则处理。
2.母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。（产生“商誉”）
1.母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。
（多调整一项，评估增值或减值）
在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时，首先应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表
进行调整。（评估增值或减值计入“资本公积”）
（二）长期股权投资由成本法调整为权益法
（三）通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。（抵权益）
同控
非同控
①评估增值（减值）
②后续变动
③调整后净利润
④调整后未分配利润
①成本法按照权益法调整
②调整后长投
③抵权益
④抵损益
⑤成本法按照权益法调整（调整后净利润）
⑥调整后长投
⑦抵权益（资本公积/未分配利润）
⑧抵损益（调整后净利润）
将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法进行核算的结果，调整为按权益法核算的结果。（成本法——权益法）
（与同一控制下的企业合并原理相同：注意考虑评估增值或减值调整后的净利润）
（二）抵消分录
（一）购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵销处理
（二）购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵销处理
（一）初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
（二）连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
（一）内部固定资产交易的抵销处理（固定资产——固定资产）
（二）内部固定资产交易当期且计提折旧的合并处理
四、
2、
母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消
权益结合法
权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并会计处理处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，
通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展
经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。
在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后
企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值
（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
1.长期股权投资的确认和计量
借：长期股权投资（合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）
股本（发行股票面值总额）
资本公积——资本溢价或股本溢价
溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）。
【提示1】“资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本
合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于
最终控制方的控制之下孰晚的时间。
【提示2】这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。
（1）会计处理原则
（2）会计处理
“少数股东损益”之间分配抵销。
“少数股东损益”之间分配抵销。
合并财务报表准则第三十六条：
母公司向子公司出售资产
所发生的未实现内部交易损益，应当
全额抵销
“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产
所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的
分配比例
在“归属于母公司所有者的净利润”和
子公司之间出售资产
所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的
分配比例
在“归属于母公司所有者的净利润”和
【提示】逆流交易在计算少数股东损益时应当考虑未实现内部交易损益。顺流交易在计算少数股东损益时不需考虑未实现内部交易损益。
借：少数股东权益
贷：少数股东损益
借：少数股东损益
贷：少数股东权益
不一致的差额对当期损益的影响，不考虑内部交易的影响。若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理。
按照合并财务报表准则讲解做法，合并报表中成本法调整为权益法计算投资收益时，只考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值
若内部逆流交易抵销减少子公司的净利润，相应减少少数股东损益，损益要转入权益，进而减少少数股东权益（少数股东权益属于所有者
权益类科目，减少在借方），应编制如下调整分录：
若内部逆流交易的抵销增加子公司的净利润，相应增加少数股东损益，损益要转入权益，进而增加少数股东权益（少数股东权益属于所有者
权益类科目，增加在贷方），应编制如下调整分录：
应说明的是，合并报表中成本法调整为权益法计算投资收益时，可以同时考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额
对当期损益的影响及内部交易（逆流交易）的影响，按此处理，内部交易影响少数股东损益和少数股东权益无须单独编制调整分录，两种
方法处理结果相同。建议考试时采用准则讲解的做法。
少数股东损益
①借：资产处置收益
②借：无形资产——累计摊销
控制（购买日）
丧失控制权
1.个别财务报表（是否跨界）
注：成本法核算不涉及其他综合收益、资本公积
2.合并财务报表
①商誉
合并成本：公允价值的计量，只涉及权益法核算重新的部分
①剩余股权部分按丧控日的公允价值重新计量
②确认合并财务报表层面的投资收益
注意：（其他综合收益）
a.被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动而产生的其他综合收益；
因此，投资方按权益法核算确认的其他综合收益也不转入损益。（个别财务报表、合并财务报表）
=合并成本-购买日可辩认净资产的公允价值的份额
（1）一次交换交易形成合并
（2）多次交易、分部实现合并
（3）金融资产5%—成本法65%
（4）权益法30%—成本法65%
不跨界：暂不处理
（1）成本法65%—金融资产5%
（2）成本法65%—权益法30%
不跨界：追溯调整
=（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值×原持股比例－商誉＋其他综合收益（可转入损益的部分）、其他所有者权益变动×原持股比例
追加投资的会计处理
（一）母公司购买子公司少数股东股权（控制权没有改变：合并财务报表层面实质上是股东间的权益交易）
甲公司（母公司）
少数股东
子公司
甲公司又购买15%的股权
自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值：实际支付的价款或公允价值计入长期股权投资（不形成控股合并形成的长期股权投资：不属于企业合并）
a.因控制权未发生改变，商誉只反映原投资部分，新增持股比例在合并财务报表中不确认商誉；
b.商誉与再次购买时可辨认净资产的公允价值无关；
c.合并资产负债表应确认资本公积
=支付价款-新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日开始持续计算净资产份额
①在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映；②因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（★★★★只考虑新增持有比例的部分）（如果花钱多，应该减少资本公积，不确认商誉）
（二）因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（多次交易分步实现企业合并）（不构成“一揽子交易”）
a.原投资部分（先卖后买）
借：长期股权投资（公允价值）
贷：交易性金融资产——成本/公允价值变动等（账面价值）
投资收益（原投资的公允价值-账面价值）
b.再次投资部分
借：长期股权投资（支付对价的公允价值）
贷：银行存款等（新增投资成本）
借：长期股权投资（原股权+新增投资成本）
贷：长期股权投资——投资成本
——损益调整（可借可贷）
——其他综合收益（可借可贷）
——其他权益变动（可借可贷）
银行存款等（新增投资成本）（支付对价的公允价值）
【提示】
①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益等（购买日的交易性金融资产等的公允价值与其账面价值相等，不存在差额；无分录）
②购买日的合并成本与合并商誉（或计入营业外收入）
a.合并财务报表中的合并成本
b.购买日的合并商誉（或计入营业外收入）
注：合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。（先卖再买）
借：长期股权投资（购买日公允价值）
贷：长期股权投资（购买日原账面价值）
投资收益（可借可贷）
借：其他综合收益/资本公积
贷：投资收益等
③购买日的合并成本与合并商誉（或计入营业外收入）（★★与金融资产转为成本法相同）
=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值
=按上述计算的合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额
①购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。（两部分之和）
改按成本法核算的当期投资收益等（★★体现在个别财务报表中）
②原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额应当全部转入
①应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，
作为改按成本法核算的初始投资成本。
②购买日之前持有的股权采用权益法核算的：
（★★★暂不作处理，处置时再结转）
处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；（其他综合收益）
a.相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接
b.因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者
权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置
期间的当期损益。（资本公积）
ⅰ.采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益
ⅱ.改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益
和其他所有者权益应全部结转。
④购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、
按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额
按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
③购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、
①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，
公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；
②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益（可转损益部分）、
其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期损益等。（★★体现在合并财务报表中）
a.被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益、
b.被投资方以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动
而产生的其他综合收益，投资方按比例确认的其他综合收益除外。
【提示】处置后的剩余股权：
b.被投资单位以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）产生的
其他综合收益；终止确认相关资产、负债时，其他综合收益在所有者权益内部结转，不转入损益。
为2000万元、原账面价值为1600万元（假定原值1850万元，累计折旧250万元）的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。
2×12年12月26日，甲公司以7000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2×13年12月23日，甲公司又以公允价值
本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。
2×12年12月26日（第一次投资时，购买日），甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9000万元。
2×13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10000万元。
1.个别财务报表
①2×12年12月26日
借：长期股权投资7000
贷：银行存款7000
②2×13年12月23日
借：固定资产清理1600
累计折旧250
贷：固定资产1850
同时：
借：长期股权投资2000
贷：固定资产清理1600
资产处置损益400
（1）A公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。
（2）商誉的计算（第一次投资：购买日）=7000-9000×60%=1600（万元）
在合并财务报表中应体现的商誉总额为1600万元。
（3）将成本法调整为权益法
借：长期股权投资600【（10000-9000）×60%】
贷：投资收益/未分配利润/资本公积/其他综合收益600
★合并财务报表中调整后的长期股权投资
本例中应减少的合并财务报表中的资本公积=2000-10000×15%=500（万元）。
（注意：只是原来的60%）
=7000（第一次投资）+2000（第二次投资）+600（成本法调整为权益法）=9600（万元）
（4）甲公司因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）
开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【补充内容】（2种做法）
第一种
第二种
借：子公司的所有者权益10000
商誉1600（保持不变）
资本公积500
贷：长期股权投资9600
少数股东权益2500
（10000×25%）
（注意：变更后的比例）
做如下两笔分录：
①借：资本公积500
贷：长期股权投资500
②再做抵销分录
贷：长期股权投资9100（9600-500）
少数股东权益2500
（10000×25%）
将上述①和②合并，可成为第一种做法的结果
借：子公司的所有者权益10000
实务中用此种方法
应按比例结转；
（2）权益法转换为成本法（权益法30%—成本法65%）
（1）按公允价值计量转换为成本法（金融资产5%—成本法65%）
企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制时，在合并财务报表上：
各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：
①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
③一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；
④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否
属于“一揽子交易”。
【5%（金融资产）→60%（成本法）】
2×11年1月1日，甲公司以每股3元的价格购入A上市公司股票500万股，并由此持有A公司5%股权。投资前甲公司与A公司不存在关联方关系。
甲公司将对A公司的该项投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产。
A公司当日股价为每股4元（假定2×11年12月31日股价为每股4元，并保持至2×13年1月1日），A公司可辨认净资产的公允价值为3亿元。
甲公司购买A公司5%股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”（不考虑所得税等影响）。
①2×11年1月1日（购买5%）
借：交易性金融资产——成本（500×3）1500
贷：银行存款1500
②2×11年12月31日
借：交易性金融资产——公允价值变动500【500×（4-3）】
贷：公允价值变动损益500
③2×13年1月1日（再次购买55%）
购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本
=购买日之前的原持有交易性金融资产的公允价值2000+追加投资应支付对价的公允价值22000=24000（万元）
借：长期股权投资——投资成本24000
贷：交易性金融资产——成本1500
——公允价值变动500
银行存款22000
①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。
②购买日形成的商誉
a.合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持有被购买方的股权于购买日的公允价值
2000+购买日新购入股权所支付对价的公允价值22000=24000（万元）
b.购买日的合并商誉
=按上述计算的合并成本24000-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额30000×60%=6000（万元）
【补充内容】
购买日的抵销分录（不涉及成本法调整为权益法）
借：子公司所有者权益30000
商誉6000
贷：长期股权投资24000
少数股东权益（30000×40%）12000
由于甲公司将原持有A公司5%的股权作为交易性金融资产进行核算，因此，购买日（即2×13年1月1日）该项金融资产的公允价值与其账面价值相等，
即2000万元，不存在差额。
2×13年1月1日，甲公司以现金
2.2亿
元为对价，向A公司大股东收购A公司55%的股权，从而取得对A公司的控制权；
【20%（权益法）→55%（成本法）】
2×11年1月1日，甲公司以现金4000万元取得A公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，A公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。
2×13年1月1日，甲公司另支付现金9000万元取得A公司35%股权，并取得对A公司的控制权。
①2×11年1月1日（购买20%）
借：长期股权投资——投资成本4000
贷：银行存款4000
判断：初始投资成本4000万元大于应享有被投资单位可辨认净资产的公允价值的份额为3600万元（18000×20%），所以不调整长期股权投资的初始投资成本。
②2×11年1月1日至2×13年1月1日（简化合并两年数据）
借：长期股权投资——损益调整150
——其他综合收益450
贷：投资收益150
其他综合收益450
至2×13年1月1日长期股权投资的账面价值=4000+150+450=4600（万元）。
③购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本（再次购买35%）
=购买日之前原持有股权的账面价值为4600+本次投资应支付对价的公允价值为9000
=13600（万元）
借：长期股权投资13600
贷：长期股权投资——投资成本4000
——损益调整150
——其他综合收益450
银行存款9000
④购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益以及其他所有者权益变动在购买日均不进行会计处理。
①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量：
借：长期股权投资（购买日的公允价值）5000
贷：长期股权投资（购买日的原账面价值）4600
投资收益400
借：其他综合收益450
贷：投资收益450
③购买日计算合并商誉
a.合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值
5000+购买日新购入股权所支付对价的公允价值9000=14000（万元）
b.购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本14000-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额22000×55%=1900（万元）
借：子公司所有者权益22000
商誉1900
贷：长期股权投资14000
少数股东权益（22000×45%）9900
2×13年1月1日，甲公司原持有的对A公司20%股权的公允价值为5000万元，账面价值为4600万元（其中，与A公司权益法核算相关的累计净损益为150万元、
累计确认可转损益其他综合收益为450万元）；A公司可辨认净资产公允价值为2.2亿元（不考虑所得税等影响）。
②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期损益，投资方
由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益、被投资方以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
（权益工具）的公允价值变动部分，按比例确认的其他综合收益除外。
第二个女朋友
第一个女朋友
第三个女朋友
（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
1.个别财务报表（不属于“一揽子交易”）
取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理
（1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本在合并日，根据合并后应享有被合并方的净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值
的份额为基础，确定长期股权投资的初始投资成本。
合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积
（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
资本公积
盈余公积
利润分配—未分配利润
贷：长期股权投资/交易性金融资产等（原账面价值）
银行存款/固定资产清理/无形资产/实收资本（或股本）等
资本公积——资本溢价或股本溢价（贷差）
本次支付额、账面价值
借差
①处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；
②处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时
采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
（4）因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置
该项投资时转入当期损益。
（1）对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方
开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方
的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
（2）为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方
同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益
或当期损益。（★★★从哪一时点开始追溯）
甲公司为P公司的全资子公司。
2×11年1月1日，甲公司与非关联方A公司分别出资600万元及1400万元设立乙公司，并分别持有乙公司30%及70%的股权。
甲公司与A公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司30%股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。
合并商誉=2000-（初始投资600+初始投资1400+实现净利润800）×70%=40（万元）
借：股本2000（600+1400）
盈余公积80（800×10%）
未分配利润720（800×90%）
商誉40
贷：长期股权投资（P公司对乙公司的投资）2000
长期股权投资（甲公司对乙公司的投资）840
（初始投资600+800×30%）
③2×13年3月1日的抵销分录（假定P公司编制抵销分录）
借：股本2000（600+1400）
盈余公积150[（800+600+100）×10%]
未分配利润1350[（800+600+100）×90%]
贷：长期股权投资（P公司对乙公司的投资）2490
[初始投资2000+（600+100）×70%]
长期股权投资（甲公司对乙公司的投资）1050
[初始投资600+（800+600+100）×30%）]
④2×13年3月1日甲公司个别财务报表的账务处理
借：长期股权投资3540
贷：银行存款2100（第二次支付款）
长期股权投资——投资成本600（初始投资）
——损益调整450
资本公积——股本溢价390（倒挤）
乙公司自2×11年1月1日至2×12年1月1日实现净利润800万元，自2×12年1月1日至2×13年1月1日实现净利润600万元，自2×13年1月1日至2×13年3月1日实现净利润100万元
[（800+600+100）×30%）]
[初始投资600+初始投资1400+（800+600+100）]×100%+商誉40]
【补充内容】关于
P公司
个别财务报表和合并财务报表的相关分录
①2×12年1月1日购买日合并报表
②购买日的抵销分录
2×12年1月1日，P公司支付价款2000万元向A公司收购其持有乙公司70%的股权，乙公司成为P公司的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。
2×12年1月1日
2×13年3月1日，甲公司向P公司购买其持有乙公司70%的股权，支付的价款为2100万元。乙公司成为甲公司的全资子公司。
2×12年1月1日——2×13年3月1日
2×11年1月1日——2×13年3月1日
2×11年1月1日——2×12年1月1日
（不考虑所得税等影响）。
2×12年1月1日，乙公司净资产的账面价值为2800万元（股本2000+期间实现的净利润800）。
此前，甲公司持有对乙公司的长期股权投资的账面价值为840万元（原始投资600+净利润的分享额800×30%）。
借：资产、负债2800
贷：长期股权投资840（初始投资600+800×30%）
资本公积1960
即，冲减期初留存收益180万元（600×30%），冲减投资收益30万元（100×30%）。
借：期初留存收益180
投资收益30
贷：长期股权投资210
2×13年3月1日，甲公司从P公司手中购买乙公司70%股权的交易属于同一控制下企业合并。并且甲公司自2×12年1月1日起与乙公司同受P公司最终控制，甲公司
合并财务报表应自取得原股权之日（2×11年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2×12年1月1日）孰晚日（2×12年1月1日）起，将乙公司纳入合并范围。
在甲公司合并财务报表中，视同自2×12年1月1日（孰晚日）起，甲公司即持有乙公司100%股权，重溯2×12年1月1日的报表项目，2×11年1月1日至2×12年1月1日
的合并财务报表并不重溯。
因此，甲公司在编制合并财务报表时，并入乙公司2×12年（比较期间）年初各项资产、负债后，因合并而增加净资产2800万元，冲减长期股权投资账面价值840万元，
两者之闻的差额调增资本公积1960万元（2800-840）。
甲公司对于合并日（即2×13年3月1日）的各报表项目，除按照合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序的一般规定编制合并分录外，还应冲减2×12年1月1日
至2×13年1月1日对乙公司30%的长期股权投资的权益法核算结果，冲减乙公司2×13年1月1日至2×13年3月1日实现的净利润中按照权益法核算归属于甲公司的份额。
借：长期股权投资（合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
长期股权投资=享有乙公司净资产份额=2800×100%=2800万元
（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表
1.基本原则
①同一控制下企业合并
②非同一控制下企业合并
2.合并资产负债表
不调整合并资产负债表的期初数
3.合并利润表
应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和
增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。
增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表。
应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较
报表的相关项目进行调整。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营
活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。
应当将该子公司或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。
未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
处置对子公司投资的会计处理
（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，出售股权的交易区分母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：
①在合并财务报表中，在不丧失控制权的情况下，商誉除了发生减值外，不会因增加或减少投资而改变。
②该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。
③剩余股权部分仍构成子公司的投资，不涉及价值的重新调整。
20×9年1月8日（注意：年初），甲公司转让乙公司10%的股权，收取现金80万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为90%，仍能对其实施控制。
20×9年1月8日，乙公司剩余90%股权的公允价值为720万元。
假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。
（1）甲公司个别财务报表的处理
确认部分股权处置收益
借：银行存款800000
贷：长期股权投资600000（6000000×10%）
投资收益200000（倒挤）
个别财务报表的长期股权投资=6000000-600000=5400000（元）
（2）甲公司合并财务报表的处理
借：投资收益225000
贷：资本公积225000
②恢复合并财务报表中因处置长期股权投资而影响的商誉
借：长期股权投资100000（1000000×10%）
贷：投资收益100000
20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日
至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合
收益的债权性投资公允价值变动而引起的其他综合收益增加25万元。
①合并财务报表中因处置10%的股权应确认的资本公积=处置价款（800000）-处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的
净资产份额[（5000000（可辩认）+500000（如有，应扣除宣告或发放的现金股利）+250000（其他综合收益）]×10%=225000（元）
③成本法调整为权益法
剩余90%的部分
出售的10%的部分
借：长期股权投资450000
贷：盈余公积45000
（500000×90%×10%）
未分配利润405000
（500000×90%×90%）
借：投资收益50000
贷：盈余公积5000
（500000×10%×10%）
未分配利润45000
（500000×10%×90%）
借：长期股权投资225000
（250000×90%）
贷：其他综合收益225000
借：投资收益25000
（250000×10%）
贷：其他综合收益25000
（代替长期股权投资）
合并财务报表的长期股权投资金额=5400000（个别财务报表）+[恢复商誉100000+（450000+225000）（成本法改权益法）]（合并财务报表）=6175000（元）
合并财务报表确认的投资收益=200000（个别财务报表）-225000（转入资本公积）+100000（恢复商誉）-（50000+25000）（成本法转权益法）=0（元）
注：如果成本法转换为权益法有投资收益的贷方，正好被抵损益的分录抵销掉。
④出售股权交易日与合并财务报表相关的母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录：
借：子公司所有者权益5750000
商誉1000000
贷：长期股权投资6175000
少数股东权益575000（5750000×10%）
因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中，处置价款与处置
长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积
不足冲减的，调整留存收益（借差可能不够冲减）
作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失
计入处置投资当期母公司的个别财务报表。
（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
第一部分、主动处置导致的转换
A.成本法转换为权益法
因处置投资导致被投资单位的影响能力下降，由控制转为具有重大影响，或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下：
2008.1.2购买60%股权（控制），成本法，2009.5.2出售40%，改为权益法，剩余股权比例20%（重大影响）
1.终止确认出售的部分（40%的部分）
借：银行存款
长期股权投资减值准备
2.考虑剩余部分的相关情况（剩余20%的部分）
（1）原投资时点：剩余20%的部分（2008.1.2）的有利或不利差额（★★★投资时间的调整）
①不利差额：不调整
②有利差额：调整留存收益
借：长期股权投资——投资成本
贷：利润分配——未分配利润
盈余公积
（2）考虑原投资时点（2008.1.2）至处置当日（2009.5.2）的净资产引起的变动（★★★投资后的调整）
①净利润或净亏损引起的差额（当年净利润应当扣除已发放或宣告发放的股利★★）
a.2008.1.2－2008.12.31
借：长期股权投资——损益调整
b.2009.1.1－2009.5.2
【补充说明】
假设处置当期期初至处置当日实现的净利润100万元，剩余股权的比例为20%，当年宣告分配现金股利30万元。
原营业外收入
简便方法
还原过程
借：长期股权投资——损益调整14
（100-30）×20%
贷：投资收益14
①确认当年实现的净利润部分
20（100×20%）
贷：投资收益20
②原成本法确认的宣告股利
借：应收股利6（30×20%）
贷：投资收益6
如果改按权益法核算：
贷：长期股权投资6
③调整分录：
借：投资收益6
贷：长期股权投资——损益调整6
将上述①和③综合即为左边分录
②除净损益、利润分配以外的权益变动引起的（不区分年份）
第四个女朋友
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：其他综合收益
贷：资本公积——其他资本公积
借：长期股权投资——其他综合收益
子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产=购买日子公司可辨认净资产公允价值+子公司调整后的净利润-子公司分配的现金股利
（★★★★★不考虑：提取盈余公积，所有者权益不变）±子公司其他综合收益、其他权益变动
合并财务报表（一次交易处置子公司）
①应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本
②原投资时点：在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：
a.属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；
b.属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益
③原投资时点至处置当日之间：对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时：
a.对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益；
b.对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；
c.在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；
①终止确认相关资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值
②对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量
⑥企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额
d.除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入
资本公积——其他资本公积。
③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额（★★），
计入丧失控制权当期的投资收益
④与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动（资本公积），应当在丧失控制权时转为当期投资收益等
（个别财务报表不结转，处置时结转）
⑤合并报表当期的处置投资收益（合并财务报表层面）=[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）-原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例]
-商誉±其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动×原持股比例
20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元（合并报表时采用）。
①确认部分股权处置收益
借：银行存款4800000
贷：长期股权投资（6000000×60%）3600000
投资收益（倒挤）1200000
②对剩余股权改按权益法核算：
剩余部分240万元（600万元×40%）在原投资时的可辨认净资产的公允价值为500万元，按份额40%计算为200万元（500万元×40%），视为商誉，不调整长期股权投资的账面价值。
借：长期股权投资——损益调整200000
【500000（调整后的净利润）×40%】
贷：盈余公积20000（500000×40%×10%）
利润分配180000（500000×40%×90%）
借：长期股权投资——其他综合收益100000
贷：其他综合收益100000（250000×40%）
①在合并财务报表中（即母公司和子公司编制合并财务报表），对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
计入丧失控制权当期的投资收益。
综合②和③
合并财务报表中应确认的投资收益=125+25=150（万元）
借：长期股权投资3200000（公允价值）
贷：长期股权投资2700000（个别财务报表）
投资收益500000
借：投资收益300000
贷：盈余公积30000（500000×60%×10%）
未分配利润270000（500000×60%×90%）
可以理解为：
先确认出售的60%的部分
借：投资收益150000
（250000×60%）（代替长期股权投资）
贷：其他综合收益150000
再全部转入投资收益
借：其他综合收益250000（250000×100%）
贷：投资收益250000
综合上述两个分录
借：其他综合收益100000
20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，
乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）的公允价值
升值25万元。20×9年1月8日（注意：年初），甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。
②处置股权取得对价480万元与剩余股权公允价值320万元之和，减去按原持股比例（100%）计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额和商誉之和
=（480+320）-[（500（可辩认）+50（如有，应扣除宣告或发放的现金股利）+25（其他综合收益）]×100%（注意持股比例）-100（商誉，无须乘以持股比例）=125（万元）
③与原有子公司股权投资相关的其他综合收益[25万元×100%]、其他权益变动（即原资本公积——其他资本公积），应当在丧失控制权时转作当期的投资收益（或留存收益）。
首先
：考虑有利差额或不利差额
其次
：原投资时点至处置当日之间：调整为权益法（剩余部分为40%）
经上述调整后
，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%+20+10）。
①对剩余股权（40%）按丧失控制权日的公允价值
重新计量
的调整
②对个别财务报表中的部分处置收益的
归属期间
进行调整
③转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元，
重分类
转入投资收益：
（1）个别财务报表
然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。（追溯调整）
（2）合并财务报表：原理同“主动处置导致的转换”
投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，
应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。
首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面
价值之间的差额计入当期损益；（好坏相抵）（视为卖股权未收到对价：剩余后的股权×增资扩股的部分－应结转持股比例下降部分的长期股权投资价值）
2×10年1月1日至2×12年10月1日期间，乙公司实现净利润25000000元；其中，2×10年1月1日至2×11年12月31日期间，乙公司实现净利润20000000元。（以前年度）
2×12年10月1日，甲公司有关账务处理如下：
（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益
=27000000×40%-30000000×（60%-40%）/60%=800000（元）
借：长期股权投资——乙公司800000
贷：投资收益800000
（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整
借：长期股权投资——乙公司——损益调整10000000
贷：盈余公积800000（20000000×40%×10%）
利润分配———未分配利润7200000
（20000000×40%×90%）
投资收益2000000（5000000×40%）◆1
经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为40800000元【30000000+800000+10000000】。
注：合并财务报表层面的商誉=30000000-45000000×60%=3000000（元）
合并财务报表中应确认的投资收益=-5200000+0=-5200000（元）
借：长期股权投资39800000（公允价值）
投资收益1000000
贷：长期股权投资40800000（个别财务报表）
借：投资收益5000000
贷：盈余公积400000（20000000×20%×10%）
未分配利润3600000（20000000×20%×90%）
投资收益1000000（5000000×20%）◆2
③转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益、其他权益变动，重分类转入投资收益（本题不涉及此内容）
验证：合并财务报表的投资收益=800000（个别财务报表）-1000000（重新计量）-5000000（归属期的调整）=-5200000（元）
另外：
有两项投资收益通过“抵损益”抵销=2000000（◆1）+1000000（◆2）=3000000（元）
2×10年1月1日，甲公司以30000000元现金取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制（非同一控制下的企业合并）；当日，乙公司可辨认净资产公允价值
为45000000元（假定公允价值与账面价值相同）。2×12年10月1日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资27000000元，相关手续于当日完成，甲公司
对乙公司持股比例下降为40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。
假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积、其他综合收益相关的交易或事项，同时甲公司与乙公司之间未进行内部交易。甲公司按净利润
②处置股权取得对价0万元与剩余股权公允价值39800000元之和，减去按原持股比例（60%）计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额和商誉之和
计入丧失控制权当期的投资收益。
=（0+39800000）-（45000000（可辩认）+25000000（累计净利润）]×60%（注意持股比例）-3000000（商誉，无须乘以持股比例）=-5200000（元）,
③与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益部分）、其他权益变动（即原资本公积——其他资本公积），应当在丧失控制权时转作当期的投资收益。
（本题不涉及此部分内容）
的10%提取法定盈余公积。假定剩余40%的股权的公允价值为39800000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
长期股权投资初始投资成本
享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
不调整
第一个女朋友
差额
中所拥有权益的变动情况；（成本法→权益法，3笔补做，1笔调整）
40%股权
60%股权
100%（成本法）→10%（金融资产）
1.一次交易处置子公司（主要讲解两种特殊情况：a.成本法转换为权益法、b.成本法转换为金融资产）
第二部分、被动稀释导致的转换
第三部分、成本法转换为金融资产
（一次交易处置子公司）
①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
①处置部分权益性投资
投资收益
③与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动（资本公积）应当在丧失控制权时转为当期投资收益等。
②处置后的剩余股权的公允价值与账面价值间的差额
借：交易性金融资产等
⑤企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额
投资企业原持有被投资单位的股份达到控制，其后因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，也不能实施共同控制或重大影响的，
应将剩余股权按金融工具确认和计量准则的要求进行会计处理，并于丧失控制权日将剩余股权按公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
②处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额（★★），
④合并报表当期的处置投资收益（合并财务报表层面）＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例]－商誉±其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动×原持股比例
20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。
20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余10%股权的公允价值为80万元。
①借：银行存款7200000
贷：长期股权投资5400000（6000000×90%）
投资收益1800000
②在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
借：交易性金融资产800000（公允价值）
贷：长期股权投资600000（6000000×10%）
投资收益200000
②合并报表确认的投资收益
＝处置股权取得的对价（720万元）与剩余股权公允价值（80万元）之和－按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的被投资单位净资产的账面价值575万元（500＋50＋25）×原持股比例100%－商誉100＋被投资单位其他综合收益25万元×原持股比例100%＋被投资单位其他所有者权益0万元×原持股比例100%
＝150（万元）
③对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
借：投资收益500000
（500000×100%）（代替长期股权投资）
贷：盈余公积50000（500000×10%）
未分配利润450000（500000×90%）
注：
a.个别报表未进行追溯调整，所以调整比例为100%；
b.如果归属于当年实现的净利润：则调整投资收益
④合并报表结果
合并报表确认的处置投资收益
＝个别报表200万元（处置投资收益180万元＋20万元）＋合并报表（③归属期调整（－50万元）
＝150（万元）。
20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有以公允价值计量且其变动计入
其他综合收益的债权性金融资产的公允价值升值25万元。
20×9年1月8日（注意：年初），甲公司转让乙公司90%的股权，收取现金720万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为10%，因不具有重大影响，
将剩余的股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
2.多次交易分步处置子公司
企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
不属于“一揽子交易”
属于“一揽子交易
应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资
一并转入丧失控制权当期的损益。
在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。
2×11年12月31日，乙公司按照协议约定向甲公司支付3000万元，甲公司将A公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；处置时长期股权投资的账面价值为
2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司实现净利润1000万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。
【分析过程】
本例中，甲公司通过两次交易分步处置其持有的A公司100%股权：
第一次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；
第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。
首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：
（1）甲公司处置A公司股权是出于集中力量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；
（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；
此外，如果在两次交易期间A公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。
综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。
3500万元（初始投资成本为3500万元）（★★补充一句话），当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为5000万元（以前年度累计实现的净利润1300万元，
2×11年累计实现的净利润200万元）。
2×12年9月30日，乙公司向甲公司支付4000万元，甲公司将A公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得A公司的控制权；当日，A公司
自购买日持续计算的净资产账面价值为6000万元。
为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A公司。2×11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有
的A公司100%股权，对价总额为7000万元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2×11年12月31日之前支付3000万元，以先取得A公司30%股权；乙公司
（3）在第一次交易中，30%股权的对价为3000万元，相对于100%股权的对价总额7000万元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济。和第二次交易一并考虑
才反映真正的经济影响；
①2×11年12月31日，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。
借：银行存款3000
贷：少数股东权益1500
其他综合收益1500
③2×12年9月30日，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳入合并范围。
合并报表当期的处置投资收益
＝[（处置股权取得的对价4000＋剩余股权公允价值0）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产6000万元×原持股比例70%]－商誉0＋其他综合收益、其他所有者权益变动0×原持股比例＋第一次交易计入其他综合收益的1500万元
＝1300（万元）
②2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作为甲公司持股70%的非全资子公司应纳入甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1000万元中归属于
乙公司的份额300万元（1000×30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。（出售30%后仍纳入甲公司合并报表范围）
④转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益0万元，重分类转入投资收益：
（250000×100%）（代替长期股权投资）
借：投资收益250000
贷：其他综合收益250000
借：其他综合收益0
贷：投资收益0
先确认视同出售的100%的部分
（第一次：计入其他综合收益，第二次：计入其他综合收益，第三次计入投资收益，再把前两次计入其他综合收益转入投资收益）
应在2×12年12月31日之前支付4000万元，以取得A公司剩余70%股权。2×11年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期间向股东
进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按甲公司已分得的金额进行相应调整。
处置价款3000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账面价值份额1500万元（5000×30%）之间的差额为1500万元，在合并财务报表中计入
其他综合收益
：
对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入
其他综合收益
，在丧失控制权时
（卖一点：计入
资本公积
、留存收益）
甲公司应终止确认对A公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款4000万元与享有的A公司净资产份额4200万元（6000×70%）之间的差额
200万元
，
计入
当期损益
；同时，将第一次交易计入其他综合收益的
1500万元
转入
当期损益
。
（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表
在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外
①不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并；
②为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响
①应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。
②为提高会计信息的可比性，在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金额的影响
1.基本原则
应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及
项目中反映。
相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“
处置子公司及其他营业单位所收到的现金
”项目反映。如为负数，应在“
支付其他与投资活动有关的现金
”
如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，
该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。
2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。增资完成后，甲公司仍控制A公司。
A公司自成立日至增资前实现净利润1000万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。
甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1600万元（2000×80%）；
差额＝增资后子公司账面净资产（2400万元）×增资后持股比例（70%）－增资前子公司账面净资产（2000万元）×增资前股权比例（80%）
增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1680万元（2400×70%），两者之间的差额
80
万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。
因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释（被迫稀释）
交叉持股的合并处理
（一）交叉持股的含义
（二）母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时：（3种情况）
1.母公司持有的子公司股权
对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。（母持子）
2.子公司持有的母公司股权
借：库存股（每期都抵销：数额为取得时的成本）
贷：长期股权投资/交易性金融资产等
（2）对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。
贷：对所有者（或股东）的分配
借：其他综合收益
贷：其他权益工具投资
或反向。
3.子公司相互之间持有股权
子公司相互之间持有的长期股权投资．应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
交叉持股：是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，
即相互持有对方的股份。
（1）对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日（★★★）所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，
作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；
（3）子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
（冲减其他综合收益和其他权益工具投资）
逆流交易的合并处理
调整后的净利润＝账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响－未实现的内部交易损益（逆流交易）
2016年1月1日，A公司和B公司分别出资800万元和200万元设立甲公司，A公司和B公司股权比例分别为80%和20%，至2016年12月31日，甲公司共实现净利润1000万元
（假定本年未进行分配，除未实现内部交易损益外，无其他调整项目），已知，当年甲公司向A公司销售某产品，成本200万元，售价300万元，A公司当年未能将该存货对外
出售给独立的第三方。（假定不考虑所得税等相关因素的影响）
借：长期股权投资——甲公司800
贷：银行存款800
借：实收资本1000
贷：长期股权投资800
少数股东权益200
①成本法调整为权益法
借：长期股权投资720
贷：投资收益720
借：长期股权投资800
贷：投资收益800
②抵权益
借：实收资本1000
年末未分配利润900
贷：长期股权投资1520
少数股东权益380
年末未分配利润1000
贷：长期股权投资1600
少数股东权益400
③抵损益
借：投资收益720
少数股东损益180
年初未分配利润0
贷：年末未分配利润900
借：投资收益800
少数股东损益200
贷：年末未分配利润1000
借：少数股东权益20
贷：少数股东损益20
调整后的未分配利润＝0（年初未分配利润）＋900（调整后的净利润）
－0（利润分配）＝900（万元）
调整后的净利润＝1000－（300－200）＝900（万元）
合并财务报表
（暂不调整净利润）
（900×80%）
（1900×20%）
（2000×20%）
（1000×80%）
（900×20%）
（1000×20%）
（调整后）
[（300－200）×20%]
合并财务报表
（直接调整净利润）
准则讲解做法
（800＋
720
）
（800＋
800
）
（逆流交易）
甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。
2×13年5月1日，A公司向甲公司销售商品1000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。
截至2×13年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。
2×13年年末，甲公司对剩余存货进行检查．发现未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2×13年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。
2×13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[（1000－700）×20%]。
在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：营业收入1000
贷：营业成本1000
借：营业成本60
贷：存货60
由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。
在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%）。
借：少数股东权益12
贷：少数股东损益12
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
发生的未实现内部交易损益
会计处理
母公司向子公司出售资产
应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”
子公司向母公司出售资产
应当按照母公司对该子公司的分配比例
在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销
1.顺流交易
2.逆流交易
子公司之间出售资产
3.平流交易
应当按照母公司对出售方子公司的分配比例
（逆流交易、顺流交易）
P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司。
2015年P公司实现净利润1000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润200万元。
2015年存货中未实现的内部交易损益
2015年3月1日，S公司和P公司之间发生内部交易，销售一批存货，成本为80万元，售价为100万元，至2015年12月31日，上述内部交易的存货对外出售70%，
假定不考虑所得税等其他因素的影响。
2015年存货中未实现的内部交易损益=(100-80)(1-70%)＝6（万元）
P公司向S公司出售
（顺流交易：全额抵销）
S公司向P公司销售
（逆流交易：母对子的分配比例）
合并净利润
＝（1000＋200）-6＝1194（万元）
归属于母公司（P公司）的净利润
=20020%＝40（万元）
=(200-6)20%＝38.80（万元）
=1194-40＝1154（万元）
=1194-38.8＝1155.20（万元）
=(200-
6
)20%＝38.80（万元）
（平流交易）
P公司2014年10月1日取得A公司80%股份，能够控制A公司，2014年12月1日取得B公司60%股份，能够控制B公司。
2015年P公司实现净利润1000万元，A公司按购买日公允价值持续计算的净利润200万元，B公司按购买日公允价值持续计算的净利润100万元。
＝（100－80）×（1－70%）＝6（万元）
2015年3月1日，A公司向B公司出售一批存货，成本为80万元，售价为100万元，至2015年12月31日，B公司将上述存货对外出售70%，A公司和B公司之间无投资关系，
＝（1000＋200＋100）－6＝1294（万元）
A公司少数股东损益
B公司少数股东损益
＝100×40%＝40（万元）
2015年少数股东损益
＝38.80+40＝78.80（万元）
2015年归属于母公司（P公司）净利润
＝1294-78.80＝1215.20（万元）
2015年合并净利润
2015年少数股东损益
【结论】未实现内部交易损益调整的是出售方净利润。
甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，已知甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为16%，适用的所得税税率均为25%。
2016年，乙公司向甲公司销售A产品100件，每件售价10万元，单位成本7万元，至年末已对外销售A产品90件；
2017年，乙公司再次向甲公司销售A产品120件，每件售价10.50万元，单位成本为7万元，至年末已对外销售A产品6件（假定均为2016年购入的A产品）
借：营业收入1000
贷：营业成本1000
借：年初未分配利润1000
贷：年初未分配利润1000
借：营业成本30
贷：存货30
借：年初未分配利润30
贷：营业成本30
假设本年全部销售出去
借：少数股东损益6
贷：少数股东权益6
借：少数股东权益6
贷：少数股东损益6
借：少数股东权益6
贷：年初未分配利润6
借：递延所得税资产7.50
贷：所得税费用7.50
贷：年初未分配利润7.50
借：少数股东损益1.50
贷：少数股东权益1.50
借：年初未分配利润1.50
借：营业收入1260（120×10.50）
贷：营业成本1260（120×10.50）
借：营业成本432
贷：存货432
借：少数股东权益86.40（432×20%）
贷：少数股东损益86.40
借：递延所得税资产100.50（432×25%－7.50）
贷：所得税费用100.50
借：少数股东损益20.10（100.50×20%）
贷：少数股东权益20.10
（100×10）
[（10－7）×10]
（30×20%）
（30×25%）
（7.50×20%）
[（10－7）×
4
＋（10.50－7）×
120
]
2016年6月30日，乙公司向甲公司销售A产品1件，售价1000万元，单位成本800万元，甲公司购买该产品作为管理用固定资产使用，当日达到预定可使用状态，
假设甲公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，假定预计折旧年限，折旧方法和预计净残值与税法规定一致。
借：营业收入1000
贷：营业成本800
固定资产原价200
借：年初未分配利润200
贷：固定资产原价200
借：固定资产——累计折旧20
（200/5×6/12）
贷：管理费用20
贷：年初未分配利润20
借：递延所得税资产45
[（200－20）×25%]
贷：所得税费用45
贷：年初未分配利润45
借：少数股东权益27
[（200－20）×（1－25%）×20%]
贷：少数股东损益27
[（200－20）×（1－25%）×20%]
贷：年初未分配利润27
借：固定资产——累计折旧40
贷：管理费用40（200/5）
借：所得税费用10
贷：递延所得税资产10
[（200－20－40）×25%－45）]
借：少数股东损益6
贷：少数股东权益6
（本年抵销折旧额40－本年冲减的所得税费用10）×20%
其他特殊交易
1.母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。
2.再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。
对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，
应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。
2018年真题讲解
2017年真题讲解
2016年真题讲解
2015年真题讲解
2014年真题讲解
2013年真题讲解
2012年真题讲解
2011年真题讲解
2010年真题讲解
【补充例题?综合题】（2013年）
甲上市公司（以下简称“甲公司”）20×1年至20×3年发生的有关交易或事项如下：（6个资料）
甲、乙公司在该项交易前不存在关联关系。
要求1：（乙公司）
确定甲公司合并乙公司的购买日，并说明理由；计算该项合并中应确认的商誉，并编制相关会计分录。
甲公司合并乙公司的购买日是20×1年12月31日。
理由：甲公司能够控制乙公司的财务和经营决策，该项交易后续不存在实质性障碍。
商誉=6000×6.3-54000×60%=5400（万元）。
借：长期股权投资37800（6000×6.3）
贷：股本6000（6000×1）
资本公积——股本溢价31800
借：管理费用400（100+300）
资本公积——股本溢价2000
贷：银行存款2400
要求3：（乙公司）（根据资料三至资料四）
编制甲公司20×2年12月31日合并乙公司财务报表相关的调整和抵销分录。
要求4：（乙公司）（根据资料三至资料五）
①合并报表中调整长期股权投资（成本法调整为权益法）
借：长期股权投资（6000×60%）3600
贷：投资收益3600
借：长期股权投资（400×60%）240
贷：其他综合收益240
调整后的长期股权投资=37800（初始投资成本）+3600+240=41640（万元）
预计使用5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。至20×2年年底，甲公司尚未收到乙公司购买A产品价款。甲公司对账龄在1年以内的应收账款（含应收关联方款项）
按照账面余额的5%计提坏账准备。（顺流交易）
法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
借：投资收益3600（6000×60%）
少数股东损益2400（6000×40%）
年初未分配利润14600（已知）
贷：提取盈余公积600（6000×10%）
年末未分配利润20000（已知）
④抵销内部交易
20×2年12月31日
20×3年12月31日
借：营业收入300
贷：营业成本216
固定资产原价84
借：年初未分配利润84
贷：固定资产原价84
借：固定资产——累计折旧8.4
贷：管理费用8.4
贷：年初未分配利润8.4
借：应付账款351
贷：应收账款351
借：应收账款——坏账准备17.55
贷：信用减值损失17.55
a.抵期初
贷：年初未分配利润17.55
因应收账款已经收回，个别报表已经冲减坏账准备（b.抵差额）
借：信用减值损失17.55
贷：应收账款——坏账准17.55
①一项无形资产公允价值为840万元，账面价值为480万元，该无形资产预计仍可使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销；（增值360万元）
②一项固定资产公允价值为1200万元，账面价值为720万元，预计仍可使用6年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。（增值480万元）
假定上述固定资产或无形资产均自甲公司取得丙公司30%股权后的下月开始计提折旧或摊销。（★★×9/12）
要求2：（丙公司）
①确定甲公司对丙公司投资应采用的核算方法，并说明理由；
②编制甲公司确认对丙公司长期股权投资的会计分录；
③计算甲公司20×2年持有丙公司股权应确认的投资收益，并编制甲公司个别财务报表中对该项股权投资账面价值调整相关的会计分录。
①甲公司对丙公司投资应采用权益法核算。
理由：甲公司取得丙公司30%股权并能对丙公司施加重大影响。
②借：长期股权投资——投资成本2600
贷：银行存款2600
借：长期股权投资——投资成本100
（9000×30%-2600）
贷：营业外收入100
③甲公司投资后丙公司调整后的净利润=2400×9/12（净利润）-（840-480）÷5×9/12（评估增值的无形资产的摊销）-（1200-720）÷6×9/12（评估增值的固定资产的折旧）=1686（万元）
借：长期股权投资——损益调整505.80（1686×30%）
贷：投资收益505.80
借：其他综合收益27（120×9/12×30%）
贷：长期股权投资——其他综合收益27
可辨认净资产公允价值为9000万元，其中：（增值840万元）
借：股本
其他综合收益
未分配利润
商誉
计算得出
②抵销本年多计提的折旧
②抵权益
（60400×40%）
（351×5%）
其中：对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终，也是分析上述其他事实和情况的基础。（★★★）
12月31日，甲公司向乙公司董事会派出7名成员，能够控制乙公司的财务和经营决策；该项交易后续不存在实质性障碍。
每股6元的价格（无关条件）定向发行
6000万股
本公司股票作为对价，收购乙公司60%股权。12月26日，该交易取得证券监管部门核准；12月30日，双方完成资产交接手续；
10000万元，资本公积为20000万元，盈余公积为9400万元、未分配利润为14600万元；甲公司股票收盘价为每股
6.3元
。20×2年1月5日，甲公司办理完毕相关股份登记，
当日甲公司股票收盘价为每股6.7元（无关条件），乙公司可辨认净资产公允价值为54000万元（无关条件）；1月7日，完成该交易相关验资程序，当日甲公司股票收盘价为
每股6.8元（无关条件），期间乙公司可辨认净资产公允价值未发生变化。
该项交易中，甲公司为取得有关股权以银行存款支付评估费100万元、法律费300万元，为发行股票支付券商佣金2000万元。
资料一
、20×1年8月30日，甲公司公告购买丁公司持有的乙公司60%股权。购买合同约定，以20×1年7月31日经评估确定的乙公司净资产价值52000万元为基础，甲公司以
资料六
：甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，本题不考虑除增值税外其他相关税费；售价均不含增值税；本题中有关公司均按净利润的10%提取
资料三
、20×2年6月20日，甲公司将本公司生产的A产品出售给乙公司，售价为300万元，成本为216万元。乙公司将取得的A产品作为管理用固定资产，取得时即投入使用，
资料四
、乙公司20×2年实现净利润6000万元，其他综合收益增加400万元。乙公司20×2年12月31日股本为10000万元，资本公积为20000万元，其他综合收益为400万元，
资料五
、甲公司20×2年向乙公司销售A产品形成的应收账款于20×3年结清。
12月31日，乙公司可辨认净资产以7月31日评估值为基础进行调整后的公允价值为
54000万元
（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值
相同
）。当日，乙公司股本为
盈余公积为10000万元，未分配利润为20000万元。
（3001.17）
（84÷5×
6/12
）
编制甲公司20×3年12月31日合并乙公司财务报表时，抵销上年双方未实现内部交易对
年初未分配利润影响
的会计分录。（★★★★不需要编制本年的抵销分录）
资料二
、20×2年
3月31日
，甲公司支付2600万元取得丙公司30%股权并能对丙公司施加重大影响。当日，丙公司可辨认净资产的账面价值为8160万元，
丙公司20×2年实现净利润2400万元，其他综合收益减少120万元，假定有关利润和其他综合收益在年度中
均匀实现
。
【补充例题?综合题】（2015年）
甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司20×3年及20×4年发生的相关交易事项如下：（3个资料）
其他有关资料：
1.甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联关系。甲公司受让乙公司50%股权后，甲公司与乙公司无任何关联方交易。
2.乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。20×3年度及20×4年度，乙公司未向股东分配利润。
3.不考虑相关税费及其他因素。
资料一：
要求1：
根据资料一，计算甲公司20×3年度个别财务报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。
借：长期股权投资——乙公司5400
贷：长期股权投资——投资成本4500
——损益调整870
——其他权益变动30
注：资本公积暂不处理。（未跨界）
借：长期股权投资——乙公司13000
贷：银行存款13000
长期股权投资的初始投资成本=5400+13000=18400（万元）
要求2：
根据资料一，计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉，并编制相应的调整分录。
合并成本=6200+13000=19200（万元）
商誉=19200-20000×80%=3200（万元）
对个别财务报表的长期股权投资按照公允价值进行重新计量（合并财务报表层面）
借：长期股权投资6200
贷：长期股权投资5400
投资收益800
借：资本公积——其他资本公积30
贷：投资收益30
要求3：
根据资料一，计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。
应确认的投资收益=（6200-5400）+30（资本公积转入当期损益）=830（万元）
资料二：
要求4：
根据资料一和资料二，编制与甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。
①调整分录（无形资产的评估增值）
借：无形资产2000（假定不考虑所得税）
贷：资本公积2000
借：管理费用200（2000÷10年）
贷：无形资产——累计摊销200
②成本法调整为权益法
其中：调整后的净利润=500-200（评估增值的无形资产进行摊销）=300（万元）
借：长期股权投资288
贷：投资收益240（调整后的净利润300×80%）
其他综合收益48（60×80%）
经过调整后的长期股权投资=18400（5400+13000）（个别财务报表的初始投资成本）+288（成本法调整为权益法）+（6200-5400）（公允价值的重新计量）=19488（万元）
少数股东损益60（调整后的净利润300×20%）
年初未分配利润2610（已知）
贷：提取盈余公积50（500×10%）
年末未分配利润2860（调整后的未分配利润）
资料三：
20×4年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司70%股权，转让价格为20000万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。
要求5：
根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。
借：银行存款20000
贷：长期股权投资16100（18400×70%/80%）
投资收益3900（倒挤）
注：18400=5400+13000
借：交易性金融资产2500
贷：长期股权投资2300（18400×10%/80%）
投资收益200
借：资本公积30
（跨界：最初持股30%时对应的其他权益变动）
应确认的投资收益=（20000-16100）+30+（2500-2300）=4130（万元）
各项可辨认资产及负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，自购买日开始尚可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。（增值2000万元）
为2610万元。20×3年度，乙公司个别财务报表实现净利润500万元，因以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性投资公允价值变动产生的其他综合收益60万元。
20×3年1月1日（投资当年年初），乙公司个别财务报表中所有者权益为18000万元，其中实收资本为15000万元，资本公积为100万元，盈余公积为290万元，未分配利润
出售日，甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为2500万元。转让乙公司70%股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制或施加重大影响，剩余股权作为以公允价值
计量且其变动计入当期损益的金融资产处理。
（20360×20%）
（100+2000）2100
借：投资收益240（调整后的净利润300×80%）
（290+500×10%）340
20×3年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东——丙公司处受让乙公司50%股权，受让价格为
13000万元
，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。
甲公司受让乙公司50%股权后，共计持有乙公司80%股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司50%股权时，所持乙公司30%股权的账面价值为
5400万元
，其中
投资成本4500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元；公允价值为
6200万元
。
购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，可辨认净资产的公允价值为
20000万元
，差额为一项无形资产评估增值2000万元，除该项无形资产外，其他
（2610+300-50010%）2860
【补充例题?综合题】（2010年）
甲公司和乙公司20×8年度和20×9年度发生的有关交易或事项如下：（5个资料）
资料五、其他资料：
1.甲公司与丁公司、戊公司不存在任何关联方关系。甲公司在债务重组取得乙公司60%股权前，未持有乙公司股权。乙公司未持有任何公司的股权。
2.乙公司20×8年7月1日至12月31日期间实现净利润200万元。20×9年1月1日至6月30日期间实现净利润260万元。除实现的净利润外，乙公司未发生其他影响所有者权益变动的事项。
3.本题不考虑税费及其他影响事项。
20×8年12月31日，乙公司对丙公司产品质量诉讼案件进行了评估，认定该诉讼案状况与20×8年6月30日相同。
对丙公司产品质量诉讼案件，判断乙公司在其20×8年12月31日资产负债表中是否应当确认预计负债，并说明判断依据。
对于丙公司产品质量诉讼案件，乙公司在其20×8年12月31日资产负债表中不应当确认预计负债。
20×8年6月30日，乙公司可辨认净资产的账面价值为4500万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
单位：万元
固定资产
1500
或有负债
—
上述固定资产的成本为3000万元，原预计使用30年，截止20×8年6月30日已使用20年，预计尚可使用10年。
乙公司对上述固定资产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的。（见资料一）
判断甲公司通过债务重组取得乙公司60%股权的交易是否应当确认债务重组损失，并说明判断依据。
甲公司不应该确认债务重组损失。
借：长期股权投资（公允价值）3300
坏账准备1300
贷：应收账款3500
信用减值损失1100
确定甲公司通过债务重组合并乙公司的购买日，并说明确定依据。
判断依据：
1.在20×8年6月20日上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。
2.20×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续，且甲公司向丁公司收取应收款项的权利终止；
3.同日，乙公司的董事会进行了改选，甲公司能够控制乙公司财务和经营政策。
计算甲公司通过债务重组取得乙公司股权时应当确认的商誉。
①合并成本=3300（万元）
②乙公司可辨认净资产公允价值
=4500（账面净资产）+（1500-1000）（固定资产评估增值）-20（确认的或有负债）
=4980（万元）
③应确认的商誉金额=3300-4980×60%=312（万元）
判断甲公司20×8年12月31日是否应当对乙公司的商誉计提减值准备，并说明判断依据（需要计算的，列出计算过程）。
甲公司20×8年12月31日应当对乙公司的商誉计提减值准备。
①乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值=[4500（净资产的账面价值）+（1500-1000）（固定资产评估增值）-20（应当确认的或有负债）]+200（乙公司20×8年实现的净利润）-（1500-1000）÷10×6/12（评估增值的固定资产计提的折旧）=5155（万元）
注意：或有事项对应的判决为20×9年6月5日。
②包括完全商誉的乙公司可辨认资产的账面价值=5155+（312÷60%）=5675（万元）
③由于可收回金额5375万元小于5675万元，差额300万元，所以商誉发生了减值，因减值损失总额为300万元，而完全商誉金额=312÷60%=520（万元），所以减值损失均应冲减商誉。
④甲公司应确认的商誉减值的金额=300×60%=180（万元）
20×9年6月30日，办理完成了乙公司、辛公司的股东变更登记手续，同时甲公司收到了戊公司支付的补价1200万元。
要求6：
判断甲公司与戊公司进行的股权置换交易是否构成非货币性资产交换，并说明判断依据。
甲公司与戊公司进行的股权置换交易不构成非货币性资产交换。
甲公司收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例=1200÷4000×100%=30%，该比例超过了25%。
要求7：
计算甲公司因股权置换交易应分别在其个别财务报表和合并财务报表中确认的损益。
①甲公司在个别财务报表上确认的股权置换损益=4000-3300=700（万元）。
借：长期股权投资——辛公司2800
银行存款1200
贷：长期股权投资——乙公司3300
投资收益700
②甲公司因股权置换交易而应在其合并财务报表中确认的损益=4000（股权公允价值）-[5155（到20×8年12月31日的持续计算的净资产）+260（20×9年的净利润）-（1500-
资料一、20×8年5月20日，乙公司的客户（丙公司）因产品质量问题向法院提起诉讼，请求法院裁定乙公司赔偿损失120万元，截止20×8年6月30日，法院尚未对上述案件作出判决，
在向法院了解情况并向法院顾问咨询后，乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性小于50%。
资料二、因丁公司无法支付甲公司货款3500万元，甲公司20×8年6月8日与丁公司达成债务重组协议。协议约定，双方同意丁公司以其持有乙公司的60%股权按照公允价值作价
3300万元，用以抵偿其欠付甲公司货款3500万元。甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1300万元。
20×8年6月20日，上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。20×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续。同日，乙公司的董事会进行了改选，
改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司委派5名董事。乙公司章程规定，其财务和经营决策需经董事会1/2以上成员通过才能实施。
判断依据：甲公司取得的股权的公允价值3300万元大于应收账款的账面价值2200万元（3500-1300）。甲公司取得股权的公允价值和应收账款账面价值之间的差额，
应该冲减信用减值损失。
资料三、20×8年12月31日，甲公司对乙公司的商誉进行减值测试。在进行商誉的减值测试时，甲公司将乙公司的所有资产认定为一个资产组，而且判断该资产组的所有
可辨认资产不存在减值迹象。甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为5375万元。
资料四、20×9年6月28日，甲公司与戊公司签订股权置换合同，合同约定：甲公司以其持有乙公司60%股权与戊公司所持有辛公司30%股权进行置换；甲公司所持有乙公司60%
股权的公允价值为4000万元，戊公司所持有辛公司30%股权的公允价值为2800万元，戊公司另支付补价1200万元。
判断依据：
乙公司判断发生赔偿损失的可能性小于50%，不是很可能导致经济利益流出企业，不符合预计负债确认条件。
甲公司通过债务重组合并乙公司的购买日为
20×8年6月30日
。
增值
20×9年6月5日，法院对丙公司产品质量诉讼案件作出判决，
驳回丙公司的诉讼请求
。（注意：第2年判决）
1000）÷10×6/12（评估增值补提的折旧）
+20（诉讼结束冲减的或有负债）
]×60%-（312-180）（计提减值后的商誉）=622（万元）。
【补充例题?综合题】（2018年）
甲公司为一上市集团公司,持有乙公司80%股权,对其具有控制权；持有丙公司30%股权,能对其实施重大影响。20×6年及20×7年发生的相关交易或事项如下；（5个资料、6个问题）
资料五：
1.本题所涉销售或购买的价格是公允的，20×6年以前，甲公司与子公司以及子公司相互之间无集团内部交易，甲公司及其子公司与联营企业无关联方交易。
2.甲公司及其子公司按照净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。
3.甲公司及其子公司，联营企业在其个别财务报表中已按照企业会计准则的规定对上述交易或事项分别进行了会计处理。
丙公司资料：
根据资料二，计算甲公司在20×6年和20×7年个别财务报表中应确认的投资收益。
甲公司20×7年个别报表中应确认投资收益=[3500+（500-400）×50%）]×30%=1065（万元）。
丁公司资料：
根据资料三，计算甲公司购买丁公司的股权产生的商誉。
甲公司购买丁公司股权应确认商誉=9000-12000×70%=600（万元）。
根据资料三，说明甲公司支付的现金在20×6年度合并现金流量表中列报的项目名称，并计算该列报项目的金额
甲公司支付的现金在20×6年度合并现金流量表中列报的项目名称为“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。
“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目列报金额=9000-3500=5500（万元）。
根据资料三，编制与甲公司20×7年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整分录和抵销分录。
1.评估增值
借：无形资产1200
贷：资本公积1200
2.后续变动
（1）借：年初未分配利润50（1200/10×5/12）
贷：无形资产50
（2）借：管理费用120（1200/10）
贷：无形资产120
3.计算20×6年和20×7年调整后的净利润和调整后的未分配利润
20×6年
20×7年
20×6年调整后的净利润=180-50=130（万元）
调整后的净利润=400-120=280（万元）
20×7年调整后的未分配利润=832+280-400×10%=1072（万元）
4.长期股权投资按照权益法进行调整
借：长期股权投资91
贷：年初未分配利润91
借：长期股权投资196
贷：投资收益196
5.调整后的长期股权投资
6.抵销分录
借：投资收益196（280×70%）
少数股东损益84（280×30%）
年初未分配利润832（调整后）
贷：提取盈余公积40
年末未分配利润1072（调整后）
乙公司资料：
乙公司将上述租入的办公楼专门用于行政管理部门办公，20×7年12月31日，乙公司向甲公司支付每年租金50万元。
根据资料四，说明甲公司租赁给乙公司的办公楼在20×7年12月31日合并资产负债表中列报的项目名称，并陈述理由。
根据资料一和资料四，编制与甲公司20×7年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整分录和抵销分录。
1.抵销固定资产
借：营业收入600
贷：营业成本480
固定资产—原价120
借：年初未分配利润120
贷：固定资产—原价120
借：固定资产—累计折旧10
贷：管理费用10
贷：年初未分配利润10
2.抵销债权债务
借：应付账款600
贷：应收账款600
已支付，无需编制
借：应收账款—坏账准备30
贷：信用减值损失30
借：应收账款—坏账准备30
贷：年初未分配利润30
借：信用减值损失30
贷：应收账款—坏账准备30
合并报表应有余额=0（万元）
个别财务报表余额=0（万元）
合并财务报表抵销30万元
所以本期应冲减=0-30-0=-30（万元）
借：固定资产200（600-400）
贷：投资性房地产200
借：投资性房地产20（600/30）
贷：营业成本20
借：管理费用20（600/30）
贷：固定资产20
借：营业收入50（租金）
贷：管理费用50
根据上述资料，说明甲公司在其20×6年度合并财务报表中应披露的关联方名称。分别不同类别的关联方简述应披露的关联方信息。
1.甲公司在20×6年度合并财务报表中应披露的关联方为乙公司、丙公司和丁公司。
2.对于乙公司和丁公司：
应披露子公司的名称、业务性质、注册地、注册资本及其变化、母公司对该子公司的持股比例和表决权比例。
3.对于丙公司：
应披露关联方关系的性质。
资料二：20×6年7月13日，丙公司将成本为400万元的商品以500万元的价格出售给甲公司，货物已交付，款项已收取，甲公司将上述购入的商品向集团外单位出售，其中50%
商品在20×6年售完，其余50%商品的在20×7年售完。在丙公司个别财务报表上，20×6年度实际的净利润为3000万元；20×7年度实现的净利润为3500万元。
上述无形资产系一项商标权，采用直线法摊销，预计使用10年，预计无残值，甲公司根据企业会计准则的规定将购买日确定为20×6年8月1日。
丁公司20×6年8月1日个别资产负债表中列报的货币资金为3500万元（全部为现金流量表中所定义的现金），列报的所有者权益总额为10800万元，其中实收资本为10000万元，
盈余公积为80万元，未分配利润为720万元。在丁公司个别利润表中，20×6年8月1日起至12月31日止期间实际净利润180万元，20×7年度实际净利润400万元。
20×6年调整后的未分配利润=720+130-180×10%=832（万元）
[（400-120）×70%]
20×6年=9000+91=9091（万元）
20×7年=9091+196=9287（万元）
借：实收资本
（评估增值）1200
贷：投资收益91[（180-50）×70%]
（80+180×10%+400×10%）138
（12410×30%）
资料一：20×6年6月8日，甲公司将生产的一批汽车销售给乙公司,销售价格为600万元,汽车已交付乙公司,款项尚未收取。该批汽车的成本为480万元，20×6年12月31日，
甲公司对尚未收回的上述款项计提坏账准备30万元。
20×7年9月2日，甲公司收到乙公司支付的上述款项600万元，乙公司将上述购入的汽车，作为行政管理部门的固定资产于当月投入使用，该批汽车采用年限平均法计提折旧，
预计使用6年，预计无净残值。
资料四：20×7年1月1日，甲公司将专门用于出租办公楼租赁给乙公司使用，租赁期为5年，租赁期开始日为20×7年1月1日，年租金为50万元，于每年末支付，出租时，
该办公楼的成本为600万元，已计提折旧400万元，甲公司对上述办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用30年，预计无净残值。（成本模式）
理由：母子公司之间内部交易抵销，视同交易从未发生，即合并报表角度将甲公司租赁的办公楼由投资性房地产还原为固定资产，所以甲公司租赁给乙公司的办公楼在
20×7年12月31日的合并资产负债表中应列报在“固定资产”项目。
可辨认净资产的公允价值为
12000万元
（含原未确认的无形资产公允价值1200万元），除原未确认的无形资产外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。
资料三：20×6年8月1日，甲公司以
9000万元
的价格从非关联方购买丁公司70%股权，款项已用银行存款支付，丁公司股东的工商变更登记手续已办理完成。购买日丁公司
八步法
甲公司租赁给乙公司的办公楼在20×7年12月31日的合并资产负债表中列报项目名称为“
固定资产
”。
【补充例题?综合题】（2017年）
甲公司为境内上市公司并是增值税一般纳税人。2×15年和2×16年，甲公司发生的有关交易或事项如下：（5个资料）
资料五、其他有关资料：
2.甲公司投资乙公司前，甲公司、乙公司、丁公司之间不存在关联方关系。
3.乙公司除实现净利润、其他综合收益外，无其他所有者权益变动事项；乙公司按其实现净利润的10%计提法定盈余公积，没有进行其他分配。
要求：
1.计算2×15年12月31日甲公司持有的乙公司股权在其个别财务报表中列报的长期股权投资金额，编制甲公司取得及持有乙公司投资相关的会计分录。
2.计算甲公司持有乙公司股权在其2×15年度合并财务报表中列报的投资收益金额，编制相关调整分录。
1.2×15年12月31日甲公司持有乙公司股权在其个别财务报表中列报的长期股权投资的金额
相关会计分录：
①借：长期股权投资——投资成本2400
贷：银行存款2400
②借：长期股权投资——投资成本200
贷：营业外收入200
③调整后的净利润
借：长期股权投资——损益调整243.75
贷：投资收益243.75
④借：长期股权投资——其他综合收益182（700×26%）
贷：其他综合收益182
2.甲公司持有乙公司股权在其2×15年合并财务报表中列报的投资收益的金额=243.75（个别报表的投资收益）+（2000-1300）×26%（合并报表的调整金额）=425.75（万元）
相关调整分录：（投资方多什么，抵什么）
借：营业收入520（2000×26%）
贷：营业成本338（1300×26%）
投资收益182
2×16年1月1日，乙公司账面所有者权益构成为（13200万元）：实收资本10000万元、资本公积1200万元、盈余公积800万元、其他综合收益700万元、未分配利润500万元；
4.编制甲公司2×16年末与其合并财务报表相关的调整或抵销分录。
3.①甲公司增持乙公司30%的股权后形成非同一控制下的企业合并。
③考虑递延所得税后的购买日被购买方可辨认净资产公允价值
④甲公司应在2×16年1月1日（购买日）将乙公司纳入合并范围。
理由：股权变更等手续于2×16年1月1日处理完毕，同时对乙公司的董事会进行重组实际取得控制权。
借：长期股权投资874.25（3900－3025.75）
贷：投资收益874.25
同时：将原股权对应的其他综合收益转入当期损益
借：其他综合收益182
贷：投资收益182
②评估增值的调整分录
借：无形资产1800
贷：资本公积1800
借：资本公积450（1800×25%）
贷：递延所得税负债450
借：管理费用60（1800/30）
贷：无形资产60
借：递延所得税负债15（60×25%）
贷：所得税费用15
③将成本法调整为权益法：
借：长期股权投资1738.80
贷：投资收益1374.80（2455×56%）
其他综合收益364（650×56%）
注意2015年的内部销售，因为合并报表已经体现
借：投资收益1374.80（调整后的净利润2455×56%）
少数股东损益1080.20（调整后的净利润2455×44%）
年初未分配利润500（已知）
贷：提取盈余公积250（已知）
年末未分配利润2705（调整后的金额）
1.甲公司适用的所得税税率为25%，甲公司购入乙公司股权按照实际成本作为计税基础，甲公司预计未来有足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。乙公司各项资产、
负债按照取得时的成本作为计税基础，涉及企业合并的，以购买日（或合并日）的账面价值作为计税基础，其中因企业合并产生的商誉于处置合并相关资产时可税前扣除。
甲公司拟长期持有乙公司股权。
资料一、2×15年6月30日（注意：半年），甲公司以2400万元购入乙公司26%股权，能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算；款项通过银行转账支付，股权过户登记
手续于当日办理完成。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为10000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2×15年9月30日，甲公司出售其生产的丙产品给乙公司（顺流交易），增值税专用发票上注明的销售价款2000万元，增值税额340万元。截至2×15年12月31日，乙公司
已对外出售所购丙产品的50%。甲公司生产该批丙产品的成本为1300万元。
资料三、2×15年，乙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为2200万元，其中7至12月实现的净利润为1200万元。2×15年7月至12月其他综合收益（可转入损益）
增加700万元。
资料二、2×15年11月20日，甲公司与丁公司签订购买乙公司股权的协议，该协议约定，以2×15年10月31日经评估确定的乙公司可辨认净资产公允价值14800万元为基础，
甲公司以4800万元购买丁公司持有的乙公司30%股权。上述协议分别经交易各方内部决策机构批准，并于2×15年12月31日经监管机构批准。
2×16年1月1日（购买日），交易各方办理了乙公司股权过户登记手续。当日，甲公司对乙公司董事会进行改组，改组后的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名。
按乙公司章程规定，所有重大的经营、财务分配等事项经董事会成员三分之二及以上表决通过后实施。
资料四、2×16年，乙公司于2×15年向甲公司购买的丙产品已全部实现对外销售。2×16年，乙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为2500万元，其他综合收益增加
650万元（可转入损益）。
3.判断甲公司增持乙公司30%股权的交易类型，并说明理由，确定甲公司对乙公司的企业合并成本，如判断属于非同一控制下企业合并的，计算应予确认的商誉金额；
判断乙公司应于何时纳入甲公司合并财务报表范围，并说明理由。
理由：甲公司追加投资后持股比例为56%，同时在乙公司的董事会中派出6名董事，占董事会人数的2/3，能够控制乙公司的生产经营决策；且甲公司与丁公司在
合并前不具有关联方关系，所以属于非同一控制下企业合并。
4.本题不考虑除
所得税
以外的其他相关税费以及其他因素。
注：初始投资成本2400万元小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额2600万元（10000×26%）的差额200万元计入营业外收入。
=[1200（账面净利润）-（2000-1300）×50%（未售出比例）×（1-25%）（考虑所得税）]=937.50（万元）
应确认的投资收益=937.526%=243.75（万元）
第一个女朋友
第二个女朋友
第三个女朋友
②合并报表中甲公司对乙公司的合并成本=3900+4800=8700（万元）。
调整后的净利润=2500-1800/30×（1-25%）=2455（万元）
调整后的长期股权投资=3025.75（原权益法的股权部分）+874.25（合并财务报表的重新计量）+4800（第二次投资额）+1738.80（成本法调整为权益法）=10438.80（万元）
调整后的未分配利润=500（年初未分配利润）+2455（调整后的净利润）-250（提取盈余公积）=2705（万元）
（1200+1800-450）2550
（800+250）1050
其他综合收益
（700+650）1350
（17655×44%）
（权益法——成本法）
甲公司购买乙公司30%股权的公允价值为
4800万元
。
尚可使用30年，预计无残值，按直线法摊销），其他各项可辩认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，甲公司原持有乙公司26%股权的公允价值为
3900万元
；
乙公司可辨认净资产的公允价值为
15000万元
（说明已经含有无形资产评估增值），除一块土地使用权增值
1800万元
外（该土地使用权属于乙公司办公用房所占用土地，
=15000-
1800×25%
（无形资产评估增值确认的递延所得税负债）=14550（万元）
甲公司20×6年个别报表中应确认投资收益=[3000-（500-400）×（1-50%）]×30%=885（万元）；
（按购买日被购买方可辨认净资产公允价值×持股比例）
商誉=企业合并成本－【合并中取得被购买方可辨认净资产
公允价值
（考虑所得税后）的份额】
商誉=企业合并成本－【合并中取得被购买方可辨认净资产
账面价值
的份额+（评估增值-评估减值）×（1-25%）】（备注：账面价值+评估增值-评估减值=公允价值）
追加投资
①评估增值（减值）
②后续变动
③调整后净利润
=2400+（10000×26%-2400）+[1200-（2000-1300）×50%×
（1-25%）
]×26%+700×26%=
3025.75
（万元）
商誉=合并成本－购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额（15000-1800×25%）×56%=8700-14550×56%=
552
（万元）
考虑所得税
借：长期股权投资91
借：固定资产—累计折旧10
[（600-480）/6]
借：固定资产—累计折旧20
[（600-480）/6×6/12]
第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理
1、追加投资的会计处理
2、处置对子公司投资的会计处理
3、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
4、交叉持股的合并处理
5、逆流交易的合并处理
章节目录
6、其他特殊交易（将“企业合并”的
或有对价
、
反向购买
调整至本节讲解）
（1）同一控制下企业合并涉及的或有对价
1、企业合并涉及的或有对价
同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判
断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；
确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），
资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
【补充例题】
合并日，乙公司在丙公司合并财务报表中按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的净资产的账面价值为6000万元。
假定甲公司和乙公司都受丙公司同一控制，乙公司2016年很可能获利超过700万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司会计处理如下：
借：长期股权投资——乙公司6500
（6000×100%+500）
贷：股本1000
预计负债200
资本公积——股本溢价5300
2016年1月1日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东丙公司定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，公允价值为4元），取得乙公司100%的股权，
相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。
合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。若乙公司2016年获利超过700万元，甲公司2016年12月31日需另向丙公司付款200万元。乙公司之前
为丙公司于2013年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司，购买日形成商誉500万元。
【补充内容】或有对价的后续影响
支付
未支付
借：预计负债200
贷：银行存款200
借：预计负债200
贷：资本公积——股本溢价200
（2）非同一控制下的企业合并涉及的或有对价
（一）基本规定
2.购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
3.根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定：
（1）或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；
（2）符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。
（二）具体规定（相关调整的规定）
1.同时规定：
（2）其他情况下（如：基于盈利情况作出的承诺）发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：
①或有对价为权益性质的，不进行会计处理；
2.上述关于或有对价的规定，主要侧重于两个方面：
（2）无论是购买日后12月内还是其他时点，如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整：
相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。
1.某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，
或者要求返还之前已经支付的对价。
（1）购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；
（如：购买日公允价值暂不能确定，12个月内确定）
②或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理，
不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（1）在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本，购买日后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在状况，从而需要
对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本；
购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。
本案例中，A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。
借：长期股权投资300000000
贷：银行存款300000000
①20×9年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。
②2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要顾及该或有对价的公允价值并予以确认。
③B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，应当按照金融工具的原则进行处理。
2×10年末A上市公司估计该或有对价的公允价值为2000万元，并进行如下会计处理：
借：交易性金融资产20000000
（2个差额之和：600万元、1400万元）
贷：公允价值变动损益20000000
本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。
但由于C公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉进行减值测试。
A上市公司20×9年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，
B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺；C公司20×9年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于
2000万元、3000万元和4000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润
的差额，以现金方式对A公司进行补偿。
20×9年，C公司实现净利润2200万元（完成）。2×10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2400万元（未完成：差额600万元），且预期2×11年该
趋势将持续，预计能够实现净利润约2600万元（未完成：差额1400万元）。
因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于资产负债表日将该或有对价
公允价值的变动计入当期损益。
购买日为20×9年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权
投资成本为3亿元。
2、反向购买的处理
（只适用于合并财务报表）
（一）反向购买基本原则
非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。
但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，
但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东（甲公司）
发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。（A给股份让B的原股东走人）
该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，
A公司为被购买方，B公司为购买方。
1.企业合并成本
反向购买中，企业合并成本是指法律上的子公司（B公司，会计上的购买方）如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司
（A公司，会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计量的结果。
A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表
如下表所示。
A公司
B企业
流动资产
非流动资产
21000
60000
资产总额
24000
64500
流动负债
非流动负债
负债总额
所有者权益：
股本
资本公积
盈余公积
17100
未分配利润
15000
42000
所有者权益总额
22500
其它资料：
（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系（非同一控制下的企业合并）。
（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处（甲公司）取得了B企业全部股权。
A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东（甲公司）控制，B企业应为购买方，
A公司为被购买方。
第一步、确定该项合并中B企业的合并成本（已知：A公司原股数1500万股，B企业原股数900万股）
注：（简便计算）
A公司原股数1500万股，以2股换1股，所以股数为750万股。
A公司在该项合并中向B企业原股东（甲公司）增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东（甲公司）持有A公司的股权比例为54.55%（1800÷3300），
如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%－900），其公允价值为
30000万元，企业合并成本为30000万元。[750万股×40元（B企业）]
第二步、企业合并成本在可辨认资产、负债中的分配：
合并成本30000（750万股×40元）
A公司可辨认资产、负债：（公允价值）
流动资产3000
非流动资产25500[21000＋4500（评估增值）]
流动负债（1200）
非流动负债（300）
商誉3000（计算得出）
表26-3A公司20×7年9月30日合并资产负债表
基本原则：
②数量：A公司、金额：B公司
金额（单位：万元）
7500（3000＋4500）
85500（21000＋4500＋60000）
商誉
3000（计算得出）
96000（上述3项合计）
2700（1200＋1500）
3300（300＋3000）
6000（上述2项合计）
股本（3300万股普通股）
（A公司：1500＋1800）
1650（900＋虚拟股数750）
29250（倒挤或30000－750×1）
90000（资产－负债）
（1）B企业（购买方）取得对A公司（被购买方）长期股权投资的虚拟分录：
借：长期股权投资30000
贷：股本750
资本公积——股本溢价29250
（2）A公司（被购买方）报表中公允价值与账面价值的调整
借：非流动资产4500
贷：资本公积4500
（3）抵销B企业（购买方）虚拟的长期股权投资与A公司（被购买方）的所有者权益：
借：股本1500
资本公积（评估增值）4500
盈余公积6000
未分配利润15000
商誉3000
贷：长期股权投资30000
2.合并财务报表的编制
（1）合并财务报表中，法律上子公司（B公司）的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。（见表26-2）
（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司（B公司）在合并前的留存收益和其他权益余额。（见表26-3）
（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司（B公司）合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。
但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司（A公司）的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。（见表26-3）
（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司（B公司）的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
（6）法律上子公司（B公司）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司（A公司）股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
另外，对于法律上母公司（A公司）的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
（4）法律上母公司（A公司）的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司
（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。（见表26-3）
上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。
表26－2A公司及B企业合并前资产负债表单位：万元
（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为
20元
，B企业每股普通股当日的公允价值为
40元
。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。
（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值（21000万元）
高4500万元
以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
①
A公司（公允价值）＋B公司（账面价值）
17100
（B公司）
42000
（B公司）
反向购买后，法律上的母公司（
A公司
）应当遵从以下原则编制合并财务报表：
合并金额
A公司公允价值＋B公司账面价值
合并成本－A公司可辨认净资产公允价值的份额（如为负数，应反映在留存收益中）
合计
（A公司股数）
差额（倒挤）
少数股东权益
（B的少数股东享有的部分）
少数股东按持股比例计算享有B公司合并前净资产账面价值的份额
资产总额－负债总额
【相关总结】
（虚拟股票面值）
A公司公允价值
（不含反向购买时产生的长期股权投资）
＋B公司账面价值
B公司合并前盈余公积×
A持有B持股比例
B公司合并前未分配利润×
A持有B持股比例
B公司合并前发行在外的股份面值×
A持有B持股比例
＋假定B公司在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值
3.每股收益的计算（理论部分）（股数一定是A公司的，因为B公司很可能还没有上市）
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
（2）自购买日至期末（9.30-12.31）发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。【（1800＋1500）×3/12】
（1）自当期期初至购买日（1.1-9.30），发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司（A公司）向法律上子公司（B公司）股东（甲公司）发行
的普通股股数。（1800×9/12）（注：B公司原股数900万股，每2股换1股，所以为1800万股）
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司（B公司）在每一比较报表期间归属于普通股股东的
净损益除以在反向购买中法律上母公司（A公司）向法律上子公司（B公司）股东发行的普通股股数计算确定。（1800万元÷1800万股）
第三步、每股收益（股数：反映A公司的权益结构）（例26-4）
A公司20×7年基本每股收益：
＝3450÷（1800×9/12＋3300×3/12）＝1.59（元/股）
提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整
A公司20×6年的基本每股收益
＝1800（净利润）÷1800＝1（元/股）
【另一种情形】【对应教材合并财务报表的编制的第（6）条规定】
4.上例中，B企业的全部股东中，假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。
A公司应发行的普通股股数为1620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1620÷3120）。
上述假定法律上子公司（B公司）发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数
在此期间发生了变动。
B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的
普通股股数为750万股（900×90%÷51.92%－900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30000万元【750（1560－810）×40元）】，B企业未参与股权
交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
本例中假定B企业20×6年（上一年）实现合并净利润
1800万元
，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为
3450万元
，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，
股本3120万股
（1500＋1620）（A公司）
1560[900×90%＋750（虚拟股）]
29250（倒挤）
15390[17100（B公司）×90%]
37800[42000（B公司）×90%]
6000[60000（B公司）×10%]
90000[资产总额－负债总额]
少数股东权益的抵销处理
借：股本900×10%
资本公积0×10%
盈余公积17100×10%
未分配利润42000×10%
贷：少数股东权益60000×10%
（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：（是否构成业务）
1.交易发生时，上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业
应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认廉价购买利得计入当期损益。
2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额
应当确认为商誉或计入当期损益。
非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照本教材第七章的原则确定取得资产的入账价值。上市公司的前期
比较个别报表应为其自身个别报表。
非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值
调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
（三）被购买方的会计处理（是否可以调账：100%股权，仍持续经营，合并财务报表不需要再编制调整分录）
七、
1.企业合并：是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。
如果一个企业取得了对另一个企业或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。
2.构成企业合并至少包括两层含义：
（1）被购买方是否构成业务
（2）交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移。
4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项
（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于企业合并。
（2）两方或多方形成合营企业。
3.业务：指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，
但一般不构成一个企业，不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。
5.企业取得一组资产或是资产、负债组合时的处理原则
不形成业务
构成业务
是否构成业务处理原则
①应识别并确认所取得的单独可辨认资产（包括符合《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产定义和确认标准的资产）及承担的负债，
并将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
②分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值（但若资产的初始确认金额高于其公允价值，需考虑是否
存在资产减值），资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目中，从而不会产生商誉或购买利得；
①在被购买资产构成业务，需要作为企业合并处理时，购买日（合并日）的确定，合并中取得资产、负债的计量，合并差额的处理等均需要按照
企业合并准则的有关规定进行处理；
②如在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量，合并成本与
取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产——商誉或是在企业成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下
（廉价购买），将该差额确认计入当期损益。
7.企业会计准则禁止对在以下交易所记录的资产和负债初始确认时产生的暂时性差异确认递延所得税：
6.交易费用在购买资产交易中通常作为转让对价的一部分，并根据适用的准则资本化为所购买的资产成本的一部分；而在企业合并中，
交易费用应被费用化。
①非业务合并且②既不影响会计利润和也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损。相应地，资产购买中因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异
不应确认递延所得税资产或负债；而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。
二、企业合并的方式
企业合并从合并方式划分，包括：
1.控股合并；（母公司、子公司）（个别财务报表、合并财务报表）
2.吸收合并；（个别财务报表）
3.新设合并。（个别财务报表）
三、企业合并类型的划分
1.同一控制下的企业合并
2.非同一控制下的企业合并
（1）企业合并的界定
企业合并概述
同一控制下的企业合并的处理（合并前后，合并方和被合并方在同一个集团）
同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内（≥1年）为最终控制方所控制。
4.通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。
同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，
并从中获取利益的投资者群体。
非同一控制下的企业合并的处理（合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团）
非同一控制下的企业合并：是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并
的情况以外其他的企业合并。
【补充例题】【例26-4】（★★名义上A公司编制合并财务报表，但尊重“实质重于形式”原则）
（将“企业合并”的
企业合并概述
调整至本节讲解）
【补充例题?综合题】（2016年）
甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。2×15年，甲公司发生的企业合并及相关交易或事项如下：（4个资料）
资料四、其他相关资料如下：
2.甲公司和乙公司均按照年度净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。企业合并后，甲公司和乙公司没有向股东分配利润。
2×15年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用350万元，支付财务顾问费1200万元。
资料二、甲公司、乙公司资产、负债等情况如下：
1.合并前，丙公司、丁公司分别持有乙公司80%和20%股权，甲公司与乙公司、丙公司、丁公司不存在任何关联方关系；合并后，甲公司与乙公司除资料三所述内部交易外，
不存在其他任何内部交易。
3.甲公司和乙公司适用的企业所得税税率均为25%，甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的交易是用特殊税务处理规定，即，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债
的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值与其计税基础相同。不存在其他未确认暂时性差异所得税影响的事项。甲公司和乙公司预计未来
年度均有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
资料一、2×15年2月20日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80%股权的议案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股
股东丙公司各自内部决策机构批准了该项交易方案。2×15年6月15日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的方案。
了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司，甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允价值为每股3元，乙公司普通股
的公允价值为每股9元。
甲公司
乙公司
账面资产总额
17200
34400
账面负债总额
13400
其中：固定资产
账面所有者权益
（股东权益）
其中：股本
（每股面值1元）
16200
2×15年6月30日
项目
根据资料一、资料二及资料四，判断该项企业合并的类型及会计上的购买方和被购买方，并说明理由。
合并类型：构成业务的反向购买；会计上的购买方为乙公司；会计上的被购买方为甲公司。
根据资料一、资料二及资料四，确定该项企业合并的购买日（或合并日），并说明理由。
购买日为2×15年6月30日。
根据资料一、资料二及资料四，计算甲公司取得乙公司80%股权投资的成本，并编制相关会计分录。
甲公司取得乙公司80%股权投资的成本＝6000×3＝18000（万元）。
会计分录：
借：长期股权投资18000
贷：股本6000
资本公积——股本溢价12000
借：管理费用1550（1200＋350）
贷：银行存款1550
根据资料一、资料二及资料四，计算该项企业合并的合并成本和商誉（如有）。
企业合并成本＝1666.67×9＝15000（万元）
固定资产的列报金额＝4500＋8000＝12500（万元）
无形资产的列报金额＝[1500＋（3000－1000）]＋3500＝7000（万元）
递延所得税负债的列报金额＝（3000－1000）×25%＝500（万元）
盈余公积的列报金额＝1800（乙公司）×80%＝1440（万元）
未分配利润的列报金额＝16200（乙公司）×80%＝12960（万元）
根据资料三、编制甲公司2×15年合并财务报表相关的抵销分录。
借：营业收入100
贷：营业成本100
借：营业成本10
贷：存货10
借：递延所得税资产2.5（10×25%）
贷：所得税费用2.5
按直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。
2.（无关条件）2×15年6月30日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值3500万元，公允
价值6000万元，按年限平均法计提折旧。预计尚可使用20年，预计净残值为零。
资料三、2×15年12月20日，甲公司向乙公司销售一批产品，销售价格（不含增值税）为100万元，成本为80万元，款项已收取。截至2×15年12月31日，乙公司
确认甲公司购入的产品已对外出售50%，其余50%形成存货。
理由：2×15年6月30日，甲公司以3：1的比例向丙公司发行6000万普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司
的董事会进行了改选，丙公司持有甲公司股权比例＝6000÷（5000＋6000）＝54.55%，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司；甲公司与乙公司、丙公司
不存在任何关联方联系。
的董事会进行了改选，实质上购买方取得对被购买方的控制权。
根据资料一、资料二及资料四，计算甲公司购买日（或合并日）合并资产负债表中固定资产、无形资产、递延所得税资产（或负债）、盈余公积和未分配利润
的列报金额。
4.除
所得税
外，不考虑增值税及其他相关税费，不考虑其他因素。
4.不考虑税费及其他因素
不考虑所得税
个别报表处理
企业合并后，乙公司原股东丙公司持有甲公司的股权比例=6000/(6000+5000)100%=54.55%
假定乙公司发行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主体享有同样的股权比例，乙公司应当发行的普通股股数=250080%/54.55%-250080%＝1666.67（万股）
=
6000+5000
2000+X
3:1
股数
甲公司
乙公司
企业合并商誉＝15000－（甲公司账面所有者权益8200＋评估增值2000－评估增值确认的递延所得税负债2000×25%）＝5300（万元）
商誉=企业合并成本－【合并中取得被购买方可辨认净资产
公允价值
的份额+（评估减值确认的递延所得资产-评估增值确认的递延所得税负债）】
=250080%=2000
2×15年6月30日
，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万股普通股，取得乙公司
80%
股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行
1.2×15年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该
无形资产
为一项商标权，
账面价值1000万元，公允价值3000万元
，
【答案】（
甲公司的公允价值＋乙公司的账面价值
）
（权益法——成本法——金融资产）
追加投资——丧失控制权
【补充例题·综合题】（2014年）
甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）20×2及20×3年发生了以下交易事项：（四个资料）
资料四、本题不考虑所得税等相关税费。（说明也不考虑增值税）
A公司增值的固定资产原取得成本为1600万元，原预计使用年限为20年，自甲公司取得A公司股权时起仍可使用10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
甲公司与乙公司及A公司在发生该项交易前不存在关联方关系。
确定甲公司20×2年4月1日对A公司30%股权投资成本，说明甲公司对该项投资应采用的核算方法及理由，编制与确认该项投资相关的会计分录。
①甲公司对A公司投资成本为10000万元（2000万股×5元/股）
②该项投资应采用权益法核算
理由：甲公司向A公司董事会派出成员，参与其生产经营决策，能够施加重大影响。
③借：长期股权投资——投资成本10000（2000×5）
贷：股本2000（2000×1）
资本公积——股本溢价8000
借：资本公积——股本溢价1000
贷：银行存款1000
计算甲公司20×2年因持有A公司30%股权应确认的投资收益，并编制20×2年与调整该项股权投资账面价值相关的会计分录。
②甲公司因持有A公司投资应确认的投资收益=1710×30%=513（万元）
借：长期股权投资——损益调整513（1710×30%）
贷：投资收益513
借：长期股权投资——其他综合收益180（600×30%）
贷：其他综合收益180
资料二、20×3年1月2日，甲公司追加购入A公司30%股权（达到60%）并自当日起控制A公司。
购买日，甲公司用作合并对价的是本公司一项土地使用权及一项专利技术。
①购买日为20×3年1月2日
④个别财务报表应确认的损益为7600万元
借：长期股权投资12600（公允价值）
累计摊销1000
贷：无形资产6000
⑤合并财务报表应确认计入损益的金额（详见后附补充分录）
=7600（资产处置损益：个别财务报表的损益）+（12600-10693）（公允价值的重新计量）+180（个别财务报表其他综合收益转入当期损益）=9687（万元）
借：长期股权投资12600
贷：长期股权投资10693
投资收益1907
借：其他综合收益180
贷：投资收益180
⑥甲公司在个别财务报表中长期股权投资的账面价值
=10693（第一次投资的账面价值）+12600（新增投资成本）=23293（万元）
⑦购买日合并抵销分录：（不能直接用“资本公积”）
资料三、20×3年6月20日（半年），甲公司将其生产的某产品出售给A公司。该产品在甲公司的成本为800万元，销售给A公司的售价为1200万元（不含增值税市场价格）。
A公司将取得的该产品作为管理用固定资产，预计可使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
截至20×3年12月31日，甲公司应收A公司上述货款尚未收到。甲公司对1年以内应收账款（含应收关联方款项）按照期末余额的2%计提坏账准备。
甲公司应收A公司货款于20×4年3月收到，A公司从甲公司购入的产品处于正常使用中。（顺流交易）
要求4：编制甲公司20×3年合并财务报表时，与A公司内部交易相关的抵销分录。
要求5：编制甲公司20×4年合并财务报表时，与A公司20×3年内部交易相关的抵销分录。
20×3年
20×4年
借：营业收入1200
贷：营业成本800
固定资产——原价400
借：年初未分配利润400
贷：固定资产——原价400
借：固定资产——累计折旧20
（400÷10×6/12）
贷：管理费用20
贷：年初未分配利润20
借：固定资产——累计折旧40（400÷10）
贷：管理费用40
借：应付账款1200
贷：应收账款1200
借：应收账款——坏账准备24
（1200×2%）
贷：资产减值损失24
贷：年初未分配利润24
借：资产减值损失24
贷：应收账款——坏账准备24
为800万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。（增值1200万元）
其他综合收益2400万元、盈余公积6000万元、未分配利润6933万元。
确定甲公司合并A公司的购买日、企业合并成本及应确认的商誉金额，分别计算甲公司个别财务报表、合并财务报表中因持有A公司60%股权投资应计入损益的金额，
确定购买日甲公司个别财务报表中对A公司60%股权投资的账面价值并编制购买日甲公司合并A公司的抵销分录。
当日，甲公司发行股份的市场价格为
5元/股
，另支付中介机构佣金1000万元；A公司可辨认净资产公允价值为30000万元，除一项固定资产公允价值为2000万元、账面价值
资料一、20×2年4月1日（×9/12），甲公司以定向发行本公司普通股
2000万股
为对价，自乙公司取得A公司30%股权，并于当日向A公司派出董事，参与A公司生产经营决策。
A公司20×2年实现净利润2400万元，
假定A公司有关损益在年度中均衡实现
；20×2年4月至12月产生其他综合收益600万元（可转入损益）。
①A公司调整后的净利润=2400×9/12（账面净利润）-（2000÷10-800÷10）×9/12（评估增值的固定资产）=1710（万元）
（4000+10000）14000
其他综合收益
（已知）2400
（已知）6000
（已知）6933
调整后
（已知）6667
甲公司原持有A公司30%股权于购买日的公允价值为
12600万元
。
土地使用权和专利技术的原价合计为6000万元，已累计摊销1000万元，公允价值合计为
12600万元
。（评估增值7600万元）
资产处置收益7600
【补充内容】（原30%股权按公允价值
重新计量
）
4.①原权益法核算的长期股权投资的
重新计量
长期股权投资的账面价值=10000（初始投资成本）+513（确认的投资收益）+180（其他综合收益）=
10693（万元）
购买日，A公司可辨认净资产公允价值为
36000万元
；A公司所有者权益账面价值为
26000万元
，具体构成为：股本6667万元、资本公积（资本溢价）4000万元、
③商誉=25200-36000×60%=
3600（万元）
②企业合并成本=12600（第一次投资的公允价值）+12600（本次新增投资）=
25200（万元）
（36000×40%）
【补充例题?综合题】（2012年）
甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下：（7个资料）
资料七、其他有关资料：
1.20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。
2.甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
3.假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
①一批库存商品，成本为8000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8600万元；
②一栋办公楼，成本为20000万元，累计折旧6000万元，未计提减值准备，公允价值为16400万元。
计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。
甲公司对乙公司长期股权投资的成本＝15×1400万股＝21000（万元）
借：长期股权投资21000
贷：股本1400（1400×1）
资本公积——股本溢价19600
借：资本公积——股本溢价300
贷：银行存款300
借：管理费用20
贷：银行存款20
计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。
商誉＝21000－27000×70%＝2100（万元）
编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。
借：存货600
固定资产2400
贷：资本公积3000
借：营业成本600
贷：存货600
借：管理费用240（2400/10）
贷：固定资产——累计折旧240
④调整后的未分配利润=年初未分配利润+调整后的净利润-分红-盈余公积=11500+8160-4000-900=14760（万元）
⑤成本法→权益法
借：长期股权投资5712（8160×70%）
贷：投资收益5712
借：长期股权投资350（500×70%）
贷：其他综合收益350
借：投资收益2800（4000×70%）
贷：长期股权投资2800
调整后的长期股权投资＝21000（初始投资成本）＋5712＋350－2800＝24262（万元）
要求4：（★★根据下面资料二至资料五做答）
编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。
贷：营业成本2500
借：营业成本225[（2500－1750）×30%]
贷：存货225
贷：营业成本1700
固定资产——原价300
借：固定资产——累计折旧（300÷5×6/12）30
贷：管理费用30
③借：资产处置收益300
贷：无形资产300（3900－3600）
借：无形资产——累计摊销15（300÷5×3/12）
贷：管理费用15
借：营业收入3600
贷：少数股东损益36
资料五、12月31日，甲公司应收账款账面余额为2500万元，计提坏账准备200万元。该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。
④借：应付账款2500
贷：应收账款2500
借：应收账款——坏账准备200
贷：资产减值损失200
⑤抵权益
借：股本6000
资本公积8000
[5000＋（27000－24000）（评估增值）]
其他综合收益500（本年新增）
盈余公积2400（1500＋本年新增9000×10%）
未分配利润14760
商誉2100（计算得出）
贷：长期股权投资24262（调整后）
（21000＋5712＋350－2800）
少数股东权益9498
[31660（6000＋8000＋500＋2400＋14760）×30%]
⑥抵损益
借：投资收益5712（8160×70%）
少数股东损益2448（8160×30%）
年初未分配利润11500
贷：提取盈余公积900
对所有者（或股东）的分配4000
年末未分配利润14760
资料一、1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，
实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金
及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。
资料六、20×1年度，乙公司利润表中实现净利润9000万元，提取盈余公积900万元，因持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性投资公允价值上升
计入当期其他综合收益的金额为500万元。当年，乙公司向股东分配现金股利4000万元，其中甲公司分得现金股利2800万元。
为
27000万元
。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：
当日，乙公司净资产账面价值为
24000万元
，其中：股本6000万元、资本公积5000万元、盈余公积1500万元、未分配利润11500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值
上述库存商品于20×1年12月31日前
全部实现对外销售
；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
①评估增值（减值）
①评估增值
资料四、10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。交换日，甲公司专利权的成本为4800万元，累计摊销1200万元，未计提减值准备，公允价值为3900万元；
乙公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。
乙公司用于交换的产品成本为3480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司换入的产品作为存货，至年末尚未出售。
上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。（逆流交易）
资料三、6月15日，甲公司以2000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为1700万元，款项已于当日收存银行。乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，
采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。至当年末，该项固定资产未发生减值。（顺流交易）
资料二、2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批，销售价格为2500万元（不含增值税额，下同），产品成本为1750万元。至年末，乙公司已对外销售70%，另30%形成存货，
未发生跌价损失。（顺流交易）
第二个女朋友
第三个女朋友
分红
调整后的乙公司20×1年度净利润＝9000（账面净利润）－（8600－8000）（评估增值的存货）－[16400－（20000－6000）]÷10年＝
8160（万元）
。
（年初未分配利润11500＋调整后净利润8160－提取盈余公积900
－分配股利4000）
①借：营业收入2500
②借：营业收入2000
贷：营业成本3600
贷：存货120
借：营业成本120
借：少数股东权益36[（3600－3480）×30%]
【补充例题?综合题】（2011年）
王某注册会计师：
附件1：对乙公司、丙公司投资情况的说明
20×1年度，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算发生的净亏损为300万欧元。
我公司有确凿的证据认为对乙公司的投资没有减值迹象，并自购买日起对乙公司的投资按历史成本在个别资产负债表中列报。
20×1年度，丙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为1200万元，其中，1至6月份实现净利润500万元;无其他所有者权益变动事项。
我公司在本交易中发行1000万股股份后，发行在外的股份总额为15000万股，每股面值为1元。
我公司在购买乙公司、丙公司的股份之前，与他们不存在关联方关系。
附件2：20×1年度我公司其他相关业务的情况说明
(1)1月1日，我公司与境内公司丁公司签订租赁协议，将我公司一栋办公楼出租给丁公司，租赁期开始日为协议签订日，年租金为85万元，租赁期为10年。
我公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。
(2)在我公司个别财务报表中，20×1年12月31日应收乙公司账款500万元，已计提坏账准备20万元。
要求：请从王某注册会计师的角度回复李某邮件，回复要点包括但不限如下内容：
①计算甲公司购买乙公司、丙公司股权的成本，并说明由此发生的相关费用的会计处理原则。
③计算乙公司20×1年度财务报表折算为母公司记账本位时因外币报表折算差额确认的其他综合收益。
④简述甲公司发行权益证券对所有者权益的影响，并编制相关会计分录。
⑤简述甲公司对丙公司投资的后续计量方法及理由，计算对初始投资成本的调整金额以及期末应确认的投资收益金额。
(2)根据附件2：
①简述甲公司出租办公楼在合并财务报表中的处理及理由，并编制相关调整分录。
②简述甲公司应收乙公司账款在合并财务报表中的处理及理由，并编制相关抵销分录
【答案】
①购买乙公司股权成本=1200×8.8=10560(万元);
购买丙公司股权的成本=1000×2.5=2500(万元);
购买乙公司股权支付的相关审计费、法律等费用200万元，在发生的当前直接计入当期损益。
购买丙公司股权支付的券商手续费50万元，在发生时冲减股票的溢价发行收入，即冲减资本公积。
②购买乙公司股权产生的商誉=10560-1250×80%×8.8=1760(万元)。
商誉减值的规定：商誉应当至少在在每年年度终了与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。可收回金额低于账面价值的，应当确认减值损失。
③乙公司20×1年度财务报表折算为母公司记账本位币的外币报表折算差额=(1250-300)×9-(1250×8.8-300×8.85)=205(万元人民币)。
④甲公司以发行权益性证券方式购买丙公司20%股权，将增加所有者权益，包括股本和股本溢价，其中，股本溢价应当扣除发行权益性证券支付的手续费。
借：长期股权投资2500
贷：股本1000
资本公积——股本溢价1500
借：资本公积——股本溢价50
贷：银行存款50
⑤甲公司对丙公司投资后续计量采用权益法核算。
理由：甲公司持有丙公司20%股权，并派出一名代表作为丙公司董事会成员，参与丙公司的生产经营决策，能够对丙公司形成重大影响。
对初始投资成本的调整。对丙公司投资采用权益法核算时，对投资成本小于应享有投资日丙公司可辨认净资产公允价值的差额确认为甲公司的当期损益(营业外收入)。
应确认为营业外收入的金额=13000×20%-2500=100(万元)。
采用权益法核算时，应当将丙公司当期实现的净利润按甲公司持股比例计算应享有的份额，确认为甲公司的投资收益。
在权益法下计算确认投资收益时，应当按照丙公司账面净利润为基础，调整投资日丙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额对丙公司净利润的影响后确定。
应确认的投资收益=(1200-500-1000/5×6/12)×20%=120(万元)。
因此，在合并财务报表中，作如下处理：
第一，冲回甲公司按公允价值计量且其变动计入损益的金额，并将投资性房地产作为固定资产列报。
应冲回投资性房地产金额1750万元，应冲减其他综合收益=1660-(1500-1500÷20×6/12)=197.5(万元)。
借：固定资产1500
其他综合收益197.5
公允价值变动损益90
贷：投资性房地产1750
固定资产——累计折旧37.5
第二，抵销租金收入以及相关的费用
借：营业收入85
贷：管理费用85
第三，计提折旧
借：管理费用75
贷：固定资产——累计折旧75
②在合并财务报表中，甲公司应收乙公司账款与乙公司应付甲公司账款应当予以抵销。
抵销甲公司与乙公司应收应付账款后，甲公司在个别报表中提取的坏账准备也应当冲回。
借：应付账款500
贷：应收账款500
借：应收账款——坏账准备20
甲公司为我国境内注册的上市公司，其主要客户在我国境内。20×1年12月起，甲公司董事会聘请了新华会计师事务所为其常年财务顾问。
20×1年12月31日，该事务所担任甲公司常年财务顾问的注册会计师王某收到甲公司财务总监李某的邮件，其内容如下：
我公司想请你就本邮件的附件1和附件2所述相关交易或事项，提出在20×1年度合并财务报表中如何进行会计处理的建议。所附交易或事项对有关税金和递延所得税以及
现金流量表的影响、合并财务报表中外币报表折算差额的计算，我公司有专人负责处理，无需你提出建议。除所附资料提供的信息外，不考虑其他因素。
为此项合并，我公司另支付相关审计、法律等费用200万元人民币。乙公司所有客户都位于意大利，以欧元作为主要结算货币，且与当地的银行保持长期良好的合作关系，
派出一名代表作为丙公司董事会成员，参与丙公司的财务和经营决策。丙公司注册地为我国境内某省，以人民币为记账本位币。
其差额为丙公司一项无形资产增值。该无形资产预计尚可使用5年，预计净残值为零，按直线法摊销。
丁公司将租赁的资产作为其办公楼。我公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算，并按公允价值进行后续核算。该办公楼租赁期开始日的公允价为1660万元，
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减
其他各项资产的账面价值。
①甲公司出租办公楼给其子公司(丁公司)，在甲公司个别报表中作为投资性房地产并按公允价值计量，但在合并财务报表中，该交易属于集团内部交易。从合并报表
角度，该办公楼仍然作为自用办公楼，作为固定资产列报。
其借款主要从当地银行借入。考虑到原管理层的能力、业务熟悉程度等，我公司完成收购交易后，保留了乙公司原管理层的所有成员。
(1)根据附件1：
（1）根据附件1回复如下：
（2）根据附件2回复如下：
②计算甲公司购买乙公司所产生的商誉金额，并简述商誉减值测试的相关规定。
(2)为保障我公司的原材料供应，20×1年7月1日，我公司发行
1000万股
普通股换取丙公司原股东持有的丙公司20%有表决权股份。我公司取得丙公司20%有表决权股份后，
股份发行日，我公司每股股份的市场价格为
2.5元
，发行过程中支付券商手续费50万元;丙公司可辨认净资产的公允价值为13000万元，账面价值为12000万元，
20×1年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为
1250万欧元
;欧元与人民币之间的即期汇率为：
1欧元=8.8元人民币
。
乙公司的利润表在折算为母公司记账本位币时，按照平均汇率折算。其他相关汇率信息如下：20×1年12月31日，
1欧元=9元人民币
;20×1年度平均汇率，
1欧元=8.85元人民币
。
(1)我公司出于长期战略考虑，20×1年1月1日以
1200万欧元
购买了在意大利注册的乙公司发行在外的80%股份，计500万股，并自当日起能够控制乙公司的财务和经营政策。
该办公楼于20×0年6月30日达到预定可使用状态并交付使用，其建造成本为
1500万元
，预计使用年限为20年，预计净残值为零。
20×1年12月31日的公允价值为
1750万元
。
贷：信用减值损失20
第一套题
第二套题
甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15年、2×16年发生的有关交易或事项如下：
本题中不考虑所得税等相关税费影响以及其他因素；有关各方在交易前不存在任何关联方关系。
（3）计算甲公司2×16年度合并利润表中应当确认的投资收益。编制甲公司2×16年个别财务报表中与持有丙公司投资相关的会计分录。
（4）编制甲公司2×16年合并财务报表时与丙公司、乙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵消分录。
当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策。
（3）2×15年12月31日，乙公司股票的收盘价为8元/股。
（5）2×16年，甲公司与乙公司、丙公司发生的交易或事项如下：
【答案】（1）
①甲公司取得乙公司4%股份应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：4%股权投资无重大影响，不能划分为长期股权投资，也未指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
借：交易性金融资产13600（6.8×2000）
投资收益40
贷：银行存款13640
借：交易性金融资产2400（8×2000-13600）
②甲公司取得丙公司20%股权应当划分为长期股权投资，并采用权益法进行后续计量。
理由：甲公司在取得丙公司股权后，能够派出董事参与丙公司的财务和生产经营决策，对丙公司具有重大影响。
借：长期股权投资4800
贷：银行存款4800
借：长期股权投资800（28000×20%-4800）
贷：营业外收入800
（2）①甲公司对乙公司企业合并属于非同一控制下企业合并。
理由：因为交易各方在合并前不具有关联方关系，不存在交易事项发生前后均能对交易各方实施控制的最终控制方。
②购买日为2×16年6月30日。
理由：当日甲公司对乙公司董事会进行改选，改选后能够控制乙公司财务和生产经营决策。
③合并成本=20000×8.5+2000×8.5=187000（万元）。
④商誉=187000-400000×44%=11000（万元）。
①甲公司2×16年度合并利润表中确认的投资收益由两部分内容构成，一是对乙公司投资，二是对丙公司投资。
因此，甲公司2×16年度合并利润表中确认的投资收益=1000+776=1776（万元）。
②甲公司2×16年度个别报表中应当确认的投资收益=[4000-（2400-1200）/10-（900-600）]×20%=716（万元）。
借：长期股权投资716
贷：投资收益716
借：其他综合收益80（400×20%）
贷：长期股权投资80
①甲公司与丙公司内部交易的调整分录：
借：营业收入180（900×20%）
贷：营业成本120（600×20%）
投资收益60
②甲公司与乙公司内部交易的抵销分录：
借：应付账款1100
贷：应收账款1100
借：营业收入1100
贷：营业成本1100
借：营业成本210
贷：存货210[（1100-800）×（1-30%）]
借：少数股东权益117.6
贷：少数股东损益117.6（210×56%）
借：应收账款55
贷：信用减值损失55
借：少数股东损益30.8
贷：少数股东权益30.8（55×56%）
（1）判断甲公司取得乙公司4%股份应当划分的资产类别并说明理由，编制甲公司2×15年与取得和持有乙公司股份相关的会计分录；确定甲公司取得丙公司20%股权应当采取
的核算方法并说明理由，编制甲公司2×15年与取得丙公司股权相关的会计分录。
（2）判断甲公司对乙公司企业合并的类型并说明理由；确定甲公司对乙公司的合并日或购买日并说明理由；确定该项交易的企业合并成本，判断企业合并类型为非同一控制下
企业合并的，计算确定该项交易中购买日应确认的商誉金额。
部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事会及管理人员的权利，且甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
使用权的公允价值为2400万元、账面价值为1200万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该土地使用权未来仍可使用10年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零。
变更登记手续办理完成，乙公司可辨认净资产公允价值为400000万元。购入上述股份后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司派出4名
成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会2/3成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会1/2以上（含1/2）成员通过后实施。
存货，至2×16年末，尚未对外销售。
集团外销售。乙公司对1年以内应收账款（含应收关联方款项）按余额5%计提坏账准备。
（6）丙公司2×16年实现净利润4000万元，2×15年末持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在2×16年数量未发生变化，年末公允价值下跌400万元，该金融
资产未发生预期信用损失。
对乙公司投资，将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转换为长期股权投资时，甲公司个别报表中确认投资收益=2000×8.5-2000×8=1000（万元），
甲公司合并报表中也应按相同金额确认投资收益。
（3）
（4）
（2）2×15年6月30日，甲公司以4800万元取得
丙公司
20%股权。当日，交易各方办理完成了股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为28000万元，其中除一项土地
（4）2×16年6月30日，甲公司自公开市场进一步购买
乙公司
股票20000万股（占乙公司发行在外普通股的
40%
），购买价格为8.5元/股，支付相关税费400万元。当日。有关股份
（1）2×15年2月10日，甲公司自公开市场以6.8元/股购入
乙公司
股票2000万股，占乙公司发行在外股份数量的
4%
，取得股票过程中另支付相关税费等40万元。甲公司在取得该
7月20日，
甲公司
将其生产的一台设备销售给
丙公司
，该设备在甲公司的成本为600万元，销售给丙公司的售价为900万元，有关款项已通过银行存款收取。丙公司将取得的设备作为
8月30日，
甲公司
自
乙公司
购进一批产品，该批产品在乙公司的成本为800万元，甲公司的购买价格为1100万元，相关价款至2×16年12月31日尚未支付。甲公司已将其中的30%对
（顺流交易）
（逆流交易）
贷：公允价值变动损益2400
新规定：公允价值变动损益不转投资收益
对丙公司投资，甲公司2×16年度合并利润表中应当确认的投资收益=[4000-（2400-1200）/10-
（900-600）]×20%+（900-600）×20%
=776（万元）
顺流交易：个别报表抵消，合并报表再恢复。
（交易性金融资产、长投权益法、内部交易）
甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司2×13、2×14、2×15年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：
本题中甲公司与乙公司、P公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。
（2）对于因乙公司2×14年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。
（1）2×13年9月，甲公司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买P评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股9元的价格发行本公司股份作为对价。
该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用1200万元。
2×13年12月31日，甲公司认为乙公司在2×14年至2×16年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。
甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并
理由：甲公司与乙公司、P公司在本次并购交易前不存在关联关系甲公司对乙公司的企业合并成本=12000×9.5=114000（万元）
应确认商誉=114000-185000×60%=3000（万元）
借：长期股权投资114000
贷：股本12000
资本公积102000
借：管理费用1200
贷：银行存款1200
甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2×14年）损益。
理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日12个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。
2×14年末补偿金额确定时：
借：交易性金融资产3000
2×15年2月收到补偿款时：
借：银行存款3000
贷：交易性金融资产3000
2×14年内部出售房屋：
借：年初未分配利润360（1160-800）
贷：固定资产360
2×14年内部出售商品：
借：应付账款260
贷：应收账款260
借：应收账款13
贷：年初未分配利润13（260×5%）
借：应收账款39（260×20%-13）
贷：信用减值损失39
借：年初未分配利润5.2（13×40%）
贷：少数股东权益5.2
借：少数股东损益15.6（39×40%）
贷：少数股东权益15.6
借：年初未分配利润36
贷：营业成本36
借：营业成本12
贷：存货12
借：少数股东权益14.4
贷：年初未分配利润14.4（36×40%）
贷：少数股东权益9.6
将成本法调整为权益法：
借：长期股权投资10200
2×15年将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权权益进行抵销：
借：实收资本40000
资本公积60000
盈余公积25000
年末未分配利润77000
商誉3000
贷：长期股权投资124200
少数股东权益80800
借：投资收益7200
少数股东损益4800
年初未分配利润66200（61700+5000-500）
贷：提取盈余公积1200
年末未分配利润77000
（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定
该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认商誉的金额；编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。
乙公司全部权益（100%）于2×13年9月30日的公允价值为18亿元，甲公司向P公司发行1.2亿股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的8%。
上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于2×13年12月20日经监管机构核准。
协议约定，P公司承诺本次交易完成后的2×14、2×15和2×16年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于10000万元、12000万元和20000万元。乙公司实现的净利润低于
上述承诺利润的，P公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。
（2）2×14年4月，甲公司自乙公司购入一批W商品并拟对外出售，该批商品在乙公司的成本为200万元，售价为260万元（不含增值税，与对第三方的售价相同），截至2×14年
12月31日，甲公司已对外销售该批商品的40%，但尚未向乙公司支付货款。乙公司对1年以内的应收账款按照余额的5%计提坏账准备，对1-2年的应收账款按照20%计提坏账准备。
2×15年、2×16年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。2×15年2月10日，甲公司收到P公司2×14年业绩补偿款3000万元。
（4）2×14年12月31日，甲公司向乙公司出售一栋房屋，该房屋在甲公司的账面价值为800万元，出售给乙公司的价格是1160万元。乙公司取得后作为管理用房，预计未来
仍可使用12年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
为：实收资本40000万元、资本公积60000万元、盈余公积25000万元、未分配利润77000万元。
（1）
（2）
甲公司于
2×13年12月31日
向P公司发行
1.2亿股
，当日甲公司股票收盘价为每股
9.5元
（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。
改组后乙公司董事会由7名董事组成，其中甲公司派出5名，对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为
18.5亿元
（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；
解释：如果说2015年、2016年还是一些可能预计得到补偿的时候，计入公允价值变动损益，这里是确定了补偿金额，计入投资收益。
贷：
投资收益
/公允价值变动收益3000
借：固定资产30（360/12）
当年实现了40%
借：少数股东损益9.6[（36-12）×40%]
年初未分配利润（5000×60%）3000
（3）编制甲公司
2×15年
合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。
（3）乙公司2×14年实现
净利润5000万元
，较原承诺利润少5000万元。2×14年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，
截至2×15年12月31日，甲公司原自乙公司购入的W商品累计已有80%对外出售，货款仍未支付。乙公司2×15年实现
净利润12000万元
，2×15年12月31日账面所有者权益构成
贷：投资收益（120000×60%）7200
已知
1200040%
1200060%
乙公司2×13年12月31日账面所有者权益构成为：实收资本40000万元、资本公积60000万元、盈余公积23300万元、未分配利润
61700万元
。
应确认的投资收益=（20000+2500）-（18000+2000+500+60-200）×80%-3200+60×80%=3060（万元）。
要求6：
根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。
【补充例题】
企业合并
【补充内容】
2009年真题讲解
【补充例题?综合题】（2009年）
为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司20×8年和20×9年实施了并购和其他有关交易。
上述公司之间的关系见下图：
B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。
其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。
①A公司直接持有B公司30%的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18%股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6句。
②B公司持有C公司60%股权，持有D公司100%股权。
③A公司和D公司分别持有甲公司30%股权和29%股权。甲公司董事会由9人组成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程规定，
本题中各公司按年度净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。本题中C公司没有子公司，不考虑税费及其他因素影响。
甲公司取得C公司20％股权的成本是支付的对价的公允价值＝3600（万元）。所以账务处理是：?
（1）并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下：
（2）与并购交易相关的资料如下：?
①20×8年5月20日，甲公司与B公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向B公司购买其所持有的C公司60%股权；以C公司20×8年5月31日经评估确认的净资产值
为基础确定股权转让价格；甲公司以定向增发一定数量的本公司普通股和一宗土地使用权作为对价支付给B公司；定向增发的普通股数量以甲公司20×8年5月31日
前20天普通股的平均市场价格为基础计算。上述股权转让合同于20×8年6月15日分别经甲公司和B公司、C公司股东大会批准。?
20×8年5月31日，C公司可辨认净资产经评估确认的公允价值为11800万元。按照股权转让合同的约定，甲公司除向B公司提供一宗土地使用权外，将向B公司定向
增发800万股本公司普通股作为购买C公司股权的对价。?
3000万元，公允价值为8000万元；一项管理用软件，成本为3000万元，累计摊销1500万元，公允价值为3500万元。上述办公用房于20×3年6月30日取得，预计
使用15年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上述管理用软件于20×3年7月1日取得，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。?
以上成员通过即可实施。?
②20×9年6月30日，甲公司以3600万元现金购买C公司20%股权。当日C公司可辨认净资产公允价值为14000万元。C公司工商变更登记手续于当日办理完成。?
自甲公司取得C公司60%股权后，C公司未分配现金股利。?
（4）20×9年6月30日，甲公司个别资产负债表中股东权益项目构成为：股本8000万元，资本公积12000万元，盈余公积3000万元，未分配利润5200万元。
要求：?
（1）判断甲公司取得C公司60%股权交易的企业合并类型，并说明理由。如该企业合并为同一控制下企业合并，计算取得C公司60%股权时应当调整资本公积的金额；
如为非同一控制下企业合并，计算取得C公司60%股权时形成商誉或计入当期损益的金额。?
（2）计算甲公司取得C公司60%股权的成本，并编制相关会计分录。?
（3）判断甲公司购买C公司20%股权时是否形成企业合并，并说明理由；计算甲公司取得C公司20%股权的成本，并编制相关会计分录。?
（4）以甲公司取得C公司60%股权时确定的C公司资产、负债价值为基础，计算C公司自甲公司取得其60%股权时起至20×8年12月31日期间的净利润。?
（5）以甲公司取得C公司60%股权时确定的C公司资产、负债价值为基础，计算C公司20×9年1月1日至20×9年6月30日期间的净利润。?
（6）计算甲公司20×9年6月30日合并资产负债表中资本公积、盈余公积和未分配利润项目的金额。?
【答案】?
没有超过2/3，所以不能控制B公司，因此也就不能通过间接控制D公司进而控制甲公司，因此甲公司和C公司不属于同一企业集团。?
取得C公司60％股权时形成的商誉＝5.2×800+3760－12000×60％＝720（万元）。?
会计分录是：?
是购买少数股东权益。?
20×8年7月1日
，甲公司对C公司董事会进行改组，改组后的C公司董事会由11名成员组成，其中甲公司派出7名。C公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数
20×9年1月1日至6月30日期间，C公司利润表中实现净利润
1000万元
；除实现净损益外，C公司未发生其他所有者权益项目的变动。?
（1）甲公司取得C公司60％股权交易的企业合并是
非同一控制下的企业合并
。因为A公司直接和间接拥有48%的股权，只能派出6名B公司的董事会成员，
20×8年7月1日，甲公司向B公司定向增发本公司
800万股
普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股
5.2元
。土地使用权人变更手续和C公司工商变更登记手续亦
于20×8年7月1日办理完成，当日作为对价的土地使用权成本为2000万元，累计摊销600万元，未计提减值准备，公允价值为
3760万元
；C公司可辨认净资产的账面
价值为8000万元，公允价值为
12000万元
。C公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额系由以下两项资产所致：一栋办公用房，成本为9000万元，已计提折旧
借：长期股权投资7920?
累计摊销600?
股本800?
资本公积――股本溢价3360?
贷：无形资产2000?
资产处置收益2360?
借：长期股权投资3600?
贷：银行存款3600?
（3）自甲公司取得C公司60%股权起到20×8年12月31日期间，C公司利润表中实现净利润
1300万元
；除实现净损益外，C公司未发生其他所有者权益项目的变动。?
（非同控+少数股权）
（非同控+商誉减值）
（非同控+外币折算）
（非同控+内部交易）
（或有对价+内部交易）
（反向购买+内部交易）
（2）因为甲公司取得C公司60％的股权是非同一控制下的企业合并，所以初始投资成本为所支付对价的公允价值＝5.2×800+3760＝7920（万元）。
（3）甲公司购买C公司股权20％是不形成企业合并的，因为之前取得60％C公司的股权已经形成了企业合并，所以这里再次购入C公司股权20％的话，
（4）以甲公司取得C公司60％股权时确定的C公司资产、负债为基础，计算C公司自甲公司取得其60％股权时起至20×8年12月31日期间的净利润＝1300－（8000－6000）/10/2－（3500-1500）/5/2＝1000（万元）?
（5）以甲公司取得C公司60％股权时确定的C公司资产、负债为基础，计算C公司自甲公司20×9年1月1日起至20×9年6月30日期间的净利润＝1000－（8000－6000）/10/2－（3500-1500）/5/2＝700（万元）?
（6）C公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额＝12000+1300+1000－（8000－6000）/10－（3500-1500）/5＝13700（万元）?
所以调整分录中时由于购买少数股东权益调减的资本公积金额＝3600－
13700×20％
＝860（万元）；?
所以20×9年合并资产负债表中的资本公积金额＝12000－860＝11140（万元）；?
盈余公积的金额＝3000（万元）?
未分配利润＝5200+（1000+700）×60％×90％＝6118（万元）。?
【补充内容1】少数股东是否承担未实现内部交易损益？
【补充内容2】合并报表中长期股权投资由成本法改为权益法时是否考虑内部交易。
【提示】目前国际财务报告准则及我国企业会计准则主要采用的就是实体理论。
母公司理论与实体理论差异对比
母公司理论
实体理论
合并财务报表是母公司财务报表的扩展，应当以母公司股东的视角来编制
将母公司、子公司以及子公司的少数股东看作是一个经济主体，并站在整个经济主体的视角来编制合并财务报表
2.少数股权的列示
不把少数股东看做是集团的所有者，将少数股权在资产负债表上作为介于负债和所有者权益之间的项目列示；在利润表上将少数股东权益作为费用扣除
将少数股东也看做是集团的所有者，将少数股东权益作为所有者权益，少数股东损益也不在净利润前扣除。少数股东权益和少数股东损益在合并报表上均单独列示
3.购买和处置少数股权的处理
购买少数股权时，购买对价与被购买少数股权的账面价值之间的差额确认为商誉；部分处置子公司股权但不丧失控制权时，可以确认为商誉
在交易前后母公司对相关子公司的控股地位不发生变化的前提下，均作为合并集团与其所有者之间的资本性交易处理，交易对价与被购买少数股权的账面价值之间的差额调整股东权益
4.少数股权的计量及其对应商誉的确认
按原账面价值计量，不确认其公允价值相对于原账面价值的增值部分，也不确认少数股权对应部分的商誉
按可辨认净资产的公允价值计价，可以确认归属于少数股权的商誉（我国准则尚不允许确认）
5.合并报表的“视角差异调整”
传统的“汇总+合并抵销”方法。虽然也有“一体化原则”，但通常不会出现对于同一交易或事项在母公司个别报表层面和合并报表层面处理方法不一致的情况
因为实体理论把合并集团看作是一个独立会计主体，很多交易和事项站在母公司个别报表角度和合并角度看影响不同，因此实体理论下的合并报表不再仅仅是简单的“汇总+合并抵销”，还需要就同一交易或事项站在不同会计主体角度的处理差异进行调整
6.内部交易未实现损益的抵销
顺流交易时，全额抵销归属于母公司的损益；逆流交易时，全额抵销归属于母公司净损益，不抵消归属于少数股东净损益
顺流交易时，全额抵销归属于母公司损益；逆流交易时，按持股比例抵销归属于母公司净损益，同时按比例抵销归属于少数股东净损益
7.子公司的超额亏损的承担
对于子公司的超额亏损，除非有特别约定，否则应全部由母公司股东承担，少数股东不承担其超过其权益份额的亏损
对于子公司的超额亏损，除非有特别约定，否则应按持股比例分别有母公司股东和少数股东承担
当判断对被投资方的控制时，投资方应考虑被投资方的设立目的及设计，以明确哪些是相关活动，相关活动的决策机制，谁拥有现时能力主导这些活动，
以及谁从这些活动中获得可变回报。
【提示】被投资方的设立目的和设计，是贯穿控制的各个环节，需要循环考虑。
【例题】A企业为有限合伙企业，经营期限为3年。A企业将全部资金用于对非关联方B公司的一家全资子公司C增资，增资完成后，A企业持有C公司60%
有表决权的股份，B公司持有C公司40%有表决权的股份。根据协议，B公司将在3年后以固定价格回购A企业持有的C公司股份。C公司是专门建造某大型
资产并用于租赁的项目公司，建造期为5年，A企业增资时，该资产已经建造了2年。
本案例中，被投资方的业务活动是用5年的时间建造一个大型资产，之后以租金的方式取得回报。A企业增资的时候，C公司的资产建造已经开始，很可能
许多与建造事项有关的重要事项的决策已完成，当A企业的经营期限结束并将持有的C公司股份以固定价格出售给B公司时，C公司刚刚完成建造活动，尚未
开始产生回报。在这种情况下，A企业并不能主导C公司的相关活动，而且A企业也无法通过参与C公司活动取得可变回报，A企业是通过B公司回购股权来
收回其投资成本并取得收益的。因此，即使A企业拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C公司。
可变回报的形式主要包括：
（1）股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方的投资的价值变动。
（2）因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、
税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性。
（3）其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的；投资方通过涉入被投资方，
从而保证稀缺资源的供应、获得专有技术或者限制被投资方某些运营或资产，从而达到提高投资方其他资产价值的目的。
除非某一方拥有罢免该决策者的实质性权利，且能够实现无理由罢免，否则应当全面分析评价以下四项因素的影响：
（1）决策者对被投资方的决策权范围
（2）其他方享有的实质性权利。
（3）决策者的薪酬水平。
①决策者的薪酬与其所提供的服务相称；
②薪酬协议仅包括在公平交易基础上针对类似服务和技能水平商定的安排中常见的条款、条件或金额。
（4）决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险。
并不足以认定决策者必然能够主导相关活动。
且为了其他方利益进行决策的结论。
在评价决策者是否是代理人时的权重就越小。
如不同时满足上述条件，则决策者必然不是代理人。但仅满足上述这些条件并不足以表明决策者是代理人，还需结合决策者的决策权范围、其他方享有的实质性
权利、决策者因持有其他权益而承担的可变回报风险等因素进行进一步分析。
对于在被投资方持有其他权益（如对被投资方进行投资或提供被投资方业绩担保）的决策者，在评估其是否为代理人时，应考虑决策者因该权益所面临的
可变回报的风险。持有被投资方其他权益表明该决策者可能是主要责任人。
【例27－6】（第一种情况：股权占多数）
因此，如果不存在其他相关因素，A企业拥有对C企业的权力，因其是C企业大多数投票权的持有者。
【例27－6】（第二种情况：人数占多数）
A企业和B企业分别持有C企业60%和40%的普通股，C企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。
假设不存在其他因素，C企业的相关活动由持有C企业大多数投票权的一方主导。
A企业和B企业分别持有C企业60%和40%的普通股，C企业的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，A企业和B企业根据其享有C企业所有者权益的比例，
各自有权任命6名和4名董事。因此，如果不存在其他相关因素，A企业拥有对C企业的权力，因其有权任命主导C企业相关活动的董事会的大多数成员。
【例27－7】（第一种情况：不考虑潜在表决权的情形）
因此这些期权并不构成实质性权利，在评估B公司对于被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。
【例27－7】（第二种情况：考虑潜在表决权）
这种情况下，A公司持有的潜在表决权为实质性权利。A公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得A公司拥有了对于被投资方的权力。
A公司与B公司分别持有被投资方70%及30%的表决权。除此之外，根据A公司与B公司签订的期权合同，B公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买
A公司持有的被投资方50%的表决权。根据该价格，上述期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司
到期行权的可能性极小）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。
这种情况下，B公司目前拥有购买A公司表决权的可行使期权，一旦行使将使B公司拥有被投资方80%表决权。但由于这些期权在目前及预计未来两年内
都为深度价外期权，B公司无法从该期权的行使中获利。
A公司与其他两个投资方各自持有被投资方1/3的表决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在目前
及未来两年内的任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。按照该价格，目前该期权为价外期权，但非深度价外。
被投资方的经营活动与A公司密切相关。如果可转换债券转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权，可以据此主导被投资方的相关活动，
从而实现协同效应并从中获益（例如，降低A公司的运营成本、确保稀缺产品的供应等）。
【例27－8】（第一种情况：考虑分散程度）
A投资者持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但除A之外，没有任何股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成
协议或能够作出共同决策。当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A投资者确定48%的权益将足以使其拥有控制权。
在这种情况下，A投资者无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础，确定其拥有充分决定性
的投票权以满足权力的标准。
【例27－8】（第二种情况：持有的投票权的规模＋其他因素）
在这种情况下，单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。
但是，股东协议条款赋予A投资者任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。
【例27－8】（第三种情况：不拥有权力的情形）
【例27－8】（第四种情况：证据不足的情形）
A投资者持有被投资方45%的投票权，其他11位投资者各持有被投资者5%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策。
在这种情况下，单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的投票权的相对规模，无法对A投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。
应考虑其他可能为A投资者是否拥有权力提供证据的额外事实和情况。
【例27－8】（第五种情况）
A投资者持有被投资者40%的投票权，其他12位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬
的权利，若要改变协议，须获得2/3的多数股东表决权同意。
A投资者持有被投资者45%的投票权，其他两位投资者各持有被投资者26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%。不存在影响决策的
其他安排，在这种情况下，只要其他两位投资者联合起来，就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动，A投资者投票权的规模及与其他股东持有的
投票权的相对规模，足以得出A投资者不拥有权力的结论。
A投资者持有被投资者35%的投票权，其他3位股东各持有被投资者5%的投票权，剩余投票权由众多股东持有，而没有任何一位股东持有超过1%的
投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准（在近期的
股东会议上被投资者75%的投票权投了票）。
在这种情况下，其他股东在近期股东会议上积极参与的事实表明A投资者不具有单方面主导相关活动的实际能力，无论投资者是否因足够数量
的其他股东与其作出相同表决而主导了相关活动。
【例27－9】（第一种情况）
A企业和B企业单独签订合同安排，规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决。
【例27－9】（第二种情况：特别表决权）
E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%。E企业的相关活动
由其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。
若不存在其他因素，该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权，从而使得A企业拥有对E企业的权力，
即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。
E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%，E企业的相关活动受其董事会
主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。
假定为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予A企业任命的其中1名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。除此以外，
其他事实与【例27－9】（第一种情况）一致。
在这种情况下，股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权，如果不存在其他因素，这将使A企业拥有对E企业的权力，
（3）直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力（另一种极端，不够半数，但拥有权利）
如果决策者在被投资方设计过程中的参与度较深（包括确定决策权范围），则可能表明决策者有机会及动机获得权利使其有能力主导相关活动，但该情况本身
主导相关活动的决策权范围越广，越能表明决策者（如资产管理人）拥有权力，但并不意味着该决策者一定是主要责任人。
当存在单独一方拥有实质性罢免权并能无理由地罢免决策者时，单凭这一点就足以表明决策者是代理人。
如果存在多于一方拥有这样的权利（且不存在单独一方能不经其他方同意即可罢免决策者的情况），那么这些权利本身不足以得出决策者是主要代表其他方
在罢免决策者时需要联合一致行使罢免权的各方的数量越多，决策者的其他经济利益（即薪酬和其他利益）的量级和可变动性越大，则其他方所持有的权利
如果决策者在进行决策时仅需要取得数量较少的其他方许可，则基本上可以判断该决策者是代理人。
相对于被投资方活动的预期回报，决策者享有的薪酬的量级和可变动性越大，决策者越可能是主要责任人。
就薪酬而言，在确定决策者是主要责任人还是代理人时，应考虑是否存在以下情况：
（考虑递延所得税）
合并日编制合并财务报表只有1项工作：将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销。（抵权益）
大白纸理论
东奥名师：张敬富
非同一控制下企业合并补充例题
在运用套期会计时,在合并财务报表层面,只有与企业集团之外的对手方之间交易形成的资产、负债、尚未确认的确定承诺或极可能发生的预期交易才能指定为
被套期项目
；在合并财务报表层面,只有与企业集团之外的对手方签订的合同才能指定为
套期工具
。对于同一企业集闭内的主体之间的交易,在企业个别财务报表
层面可以运用套期会计,在企业集团合并财务报表层面不得运用套期会计,但下列情形除外：
①在合并财务报表层面,符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体与其以公允价值计量且其变动计入当期损益的子公司之间的交易,
可以运用套期会计。
②企业集团内部交易形成的货币性项目的汇兑收益或损失,不能在合并财务报表中全额抵销的,企业可以在合并财务报表层面将该货币性项目的外汇风险指定为
被套期项目。
③企业集团内部极可能发生的预期交易,按照进行此项交易的主体的记账本位币以外的货币标价,且相关的外汇风险将影响合并损益的,企业可以在合并财务报表
层面将该外汇风险指定为被套期项目。
商誉公式推导：
这个投资收益不包括权益法调整时确认被投资方分配现金股利的金额，因为这里的投资收益是代表享有被投资方的净利润，其加上本分录中的少数股东损益正好是被投资方合并期间净利润
。这个投资收益等于权益法调整中除了分配现金股利调整以外的投资收益调整之和，
因
母公司个别报表成本法贷方投资收益，权益法调整做了相反放向即借方的投资收益，也就是分配现金股利的投资收益不考虑，一借一贷不影响。
这个投资收益不包括权益法调整时确认被投资方放分配现金股利的金额，因为这里的投资收益是代表享有被投资方
调
整后的
净利润，其加上本分录中的少数股东损益正好是被投资方合并期间
按
购买日可辨认净资产公允价值持续计算的
净利润
。
|
|
