1. 合并报表的理论基础
1.1. 合并报表的观念[1]
1、Q：实体理论的理论基础是什么？
A：会计主体和期终极所有者是相互分离、独立的个体，强调法人财产权而非终极财产权。
2、Q：合并范围的判定依据是什么？
A：控制与被控制
3、Q：为了满足谁的信息需求？
A :满足合并主体所有股东的信息要求。
3、Q：合并主体所有股东的信息需求是什么？
A：合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并。同样地，在合并利润表上也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。这种合并方法往外被冠以“完全合并法”。其主要特点包括： (1) 在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升(贬)值及商誉，应全部予以合并和摊销； (2) 母子公司之间的交易及其未实现损益应全部予以抵销； (3) 在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目单独列示； (4) 少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项 1.2. 可供选择理论的比较[2]
图表1-1 提供了一个不同合并方法下母公司和非全资拥有的控股子公司应在合并资产负债表列报金额(划线部分)的比较。所有权理论仅将母公司享有子公司资产和负债的份额包含在合并资产负债表中，这些金额是基于购买子公司多数股权当日这些资产和负债的公允价值。购买价格与母公司享有子公司可辨认净资产公允价值的份额之间的差额作为商誉在合并资产负债表中列报。与归属于少数股东权益的隐含商誉一样，子公司可辨认资产和负债归属于少数股东权益的那部分不在合并资产负债表中列报。
我们可以从图表1-1 中的划线部分看到，母公司理论将子公司的全部资产和负债账面价值都包含在合并资产负债表中。可是，仅将母公司享有公允价值增值部分和商誉的份额包含进来。这样， 只有当母公司购买子公司全部股权时，子公司的资产才以其全部公允价值计入合并资产负债表中。少数股东权益按照其享有子公司净资产账面价值的份额在合并资产负债表中列报。
在实体理论下，子公司全部的资产和负债都包括在合并资产负债表中。然而，无论母公司持股比例多少，子公司全部的资产和负债按照合并日的公允价值全部计入合并资产负债表，并且包括商誉的全部金额。少数股东权益按照其享有子公司净资产整体金额(包括商誉)的份额在合并资产负债、中列报。
图表1-1 子公司净资产的确认
要素 理论 所有权理论 母公司理论 实体理论 母公司 非控制性 母公司 非控制性 母公司 非控制性 的份额 权益份额 的份额 权益份额 的份额 权益份额 商 誉 公允价值 增值部分 账面价值
包括在合并财务报表中的部分 图表1-2 子公司利润的确认
要素 理论 所有权理论 母公司理论 实体理论 母公司 非控制性 母公司 非控制性 母公司 非控制性 的份额 权益份额 的份额 权益份额 的份额 权益份额 收 入 费 用 净利润
包括在合并财务报表中的部分
图表1-2 提供了一个不同合并方法下母公司和非全资拥有的控股子公司应在合并损益表列报的金额的比较。一般而言，每个理论对损益表的处理方法与图表1-1 所示的资产负债的处理方法一致。我们可以从图表1-2 中划线部分看到，在所有权理论下，仅合并母公司享有子公司收入、费用和净利润的份额。另一方面，在母公司理论和实体理论下，无论母公司持股的比例是多少，都合并子公司全部的收入和费用。然而，在母公司理论下，合并净利润是扣除少数股东权益享有净利润的份额之后的金额。
1.3. 我国合并报表的观念
我国现行合并报表的观念主要是实体理论(主体观)。在实体理论下，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。但是我国准则制定者对于具有最高不确定性的商誉保持了谨慎，在整体使用主体观按完全合并法合并子公司的可辨认净资产，对于非可辨认资产（商誉）则采用了母公司理论(与所有权理论相同)，按母公司持股比例予以合并子公司的商誉。同时，对于逆流交易也采用的是母公司理论，认为在母公司角度，只有自己持股比例的部分才没有实现。 上述讨论讲的是对控制的子公司合并。对于共同控制、重大影响的投资进行广义合并，我国合并报表使用的是一种特殊的“比例合并法”，即“单行合并法”，更接近于所有者观。
2. 单行合并法和完全合并法
合并报表有三种理论。每种理论在合并报表方法上对应着计算方法，一般认为，完全合并法源于实体理论，比例合并法源于所有权理论，母公司理论是结合使用了完全合并法和比例合并法。这说明比例合并法和完全合并法在理论地位是同等的。均可单独作为报表合并方法，并不是只适用于共同控制和重大影响的情况。 2.1. 单行合并法(one-line
consolidation)
所谓单行合并是相对于完全合并而言的。按照实体理论的要求，必须把包含联营、合营企业的部分都纳入广义合并范围，把投资企业与联营、合营企业看做一个整体企业。可是因为投资企业对联营、合营企业没有控制，不能按照合并财务报表的常规方法处理，只能通过单行合并方式进行处理。即，对于投资企业与联营、合营企业合并后整体企业的资产增加或减少（包括虚增），不能直接增减相应的资产，而只能通过对投资企业长期股权投资账面价值进行调整的方式进行反映；同理，对于投资企业与联营、合营企业合并后整体利润的增加或减少（包括虚增），也只能通过对投资企业投资收益账面价值的调整进行反映。由此形成一个已经抵销了与联营、合营企业未实现内部交易损益后的“单行合并财务报表”。 比例合并法和单行合并法的合并列报结果是完全相同的（相同的净利润和相同的净资产）。但在财务报表中的具体项目并不相同。可以将单行合并法看做是一种特殊的比例合并法。 2.2. 完全合并法
完全合并法将母子公司会计报表具体项目予以合并，抵消子公司对母公司的利润分配和母公司的投资收益，并抵消内部交易的方法。在完全合并法下，在合并资产负债表上，母公司的长期股权投资账户不是列示一个项目，而是被子公司的全部各项资产负债项目所取代；在合并利润表中，母公司的投资收益账户也不是列示一个项目，而是被子公司的全部各项收入和费用所取代。若为非全资子公司，合并资产负债表和利润表分别确认少数股东权益和少数股东损益。 2.3. 对权益性投资的几种合并方法比较[3]
比例合并法和单行合并法的合并列报结果是完全相同的（相同的净利润和相同的净资产）。但在财务报表中的具体项目并不相同。可以将单行合并法看做是一种特殊的比例合并法。 权益法、比例合并法、完全合并法的合并报表列报结果（归属于母公司的净资产、归属于母公司的净损益）也是完全相同的，完全合并法运用的是母公司理论，将其他权益（对子公司的合并是少数股东权益）也视同合并报表的所有者，所以所有者权益中会列示其他权益。
列报方法的例示： 为了列示权益性投资的会计处理方法，我们假设20X5年1月1日A公司以200,000元投资于B企业，占其初始资本的40%份额，并享有其利润或损失的40%份额，20X5年度A个公司列报如下，不包括对B公司的投资：
收人， 20X5 700,000 费用， 20X5 400,000 资产， 20X5年12月31日(不包括对B企业的投资) 1000,000 负债，
20X5年12月31日 300,000
假设B企业当年实现收入80,000元和发生费用50,000元;没有对股东的分配，也没有股东撤资。后文的表列示了B企业及A公司的财务报表。
A公司合并资产负债表 B企业 成本法 权益法 比例合并法 完全权益法 资产 630,000 1,000,000 1,000,000 1,252,000a 1,630,000b 对B企业投资 200,000 212,000c
630,000 1,200,000 1,212,000 1,252,000 1,630,000 负债 100,000 300,000 300,000 340,000d 400,000e 其他外部权益 318,000f 所有者权益 530,000g 900,000 912,000h 912,000h 912,000h 630,000 1,200,000 1,212,000 1,252,000 1,630,000
a. 1,252,000 = 1,000,000 ＋ (630000 × 0.40) b. 1630000 = 1,000000 ＋ 630,000 c. 212,000 = 200,000 ＋ (30000 × 0.40) d. 340,000 = 300,000 ＋ (100,000 × 0.40) e. 400,000 = 300,000 ＋ 100,000 f. 318,000 = 530,000 × 0.60 g. A公司投资资本为 212,000 少数股东权益为
3180,000 h. 912000 = 900,000 ＋ ($30000 × 0.40)
合并利润表 A公司合并利润表 B企业 成本法 权益法 比例合并法 完全权益法 收入 80,000 700,000 700,000 732,000a 780,000b 费用 (50,000) (400,000) (400,000) (420,000)c (450,000)d
归属于A的净利润 12,000e 其他外部权益损益 (18,000)f 30,000g 300,000 312,000 312,000 312,000
a.
732,000 = 700,000 ＋ (80,000 × 0.40) b.
780,000 = 700,000 ＋ 80,000 c.
420,000 = 400 000 ＋ (50,000 × 0.40) d.
450,000 = 400 000 ＋ 50,000 e.
12,000 = 30,000 × 0.40 f.
18,000 = 30,000 × 0.60 g.
净利润分配： A公司 (40%) 12,000 其他外部权益 (60%) 18,000 3. 合并报表的关键处理[4]
3.1. 单一实体的观点
简单地将两家公司个别报表金额相加得到合并财务报表的金额，这样得到的金额不同于视同这两家公司实际上是一家公司时得到的金额，此时加总的金额应当调整到想得到的金额。这个调整过程是通过编制抵销分录完成的。 上一段的论述阐明了一种编制合并财务报表的思路。读者应当集中在以下两个方面来理解编制合并报表时的每项调整，即单一实体的观点，包括：（1）识别每个独立公司对特殊项目的处理；（2）识别个别报表中的项目在将合并主体视为一个独立公司时应列报的金额。 后面将会更详细讨论合并工作底稿和抵销分录。它们使编制合并财务报表更加容易，并有助于记录的准确性，而且起到了一个合并财务报表余额试算平衡的作用。然而读者应当关注的是去理解在采用单一实体观点的时候，什么数字应当列示在合并财务报表中，而不是专注于具体步骤或工作底稿的使用技巧。 3.2. 股权投资差额（合并价差）
在企业合并中，购买价格应在其所获得的资产和负债中进行分配。因此，在编制合并财务报表时，购买方公司支付的全部合并成本应该在特定的资产和负债或因合并形成的商誉中进行分配。在合并工作底稿中对合并金额进行适当调整的方法是一致的。第一笔抵销分录是对母公司的股权投资账户余额和相对应的每个子公司的股东权益进行抵销。当以高于账面价值的价格购买股份时，第一笔抵销分录包括一笔借记的过渡账户以使得分录的借贷相等。这个过渡账户称为股极投资差额(parchase differential) 。这用来体现记录在母公司账簿上的股权投资成本与根据子公司的股东权益计算的所获得股份的账面价值之间的差异。
借：股本--子公司 留存收益 股权投资差额 贷：股权投资—子公司
最初抵销分录中的股权投资差额在后续的一个或多个附加的分摊分录中转销，这些附加的分摊分录对账户的调整反映了购买日母公司在获得子公司股份时子公司资产和负债的公允价值，以及在适当情况下反映合并中形成的商誉。在我们现行准则中将这个股权投资差额用资本公积代替，最后分摊到净资产的账面价值与公允价值之差和商誉。 合并成本在资产、负债中分配，每一项可辨认资产和负债都以合并日公允价值估值，也就是将可辨认资产、负债调整到公允价值；合并成本中任何超过可辨认资产和负债公允价值的部分，应视为商誉(goodwill)的成本，理论上商誉指被收购企业的超额盈利能力；实务中，商誉代表着为了取得控制权支付的额外费用（溢价）。
3.2.1. 正的股权投资差额
多种原因可能会导致并购价格超过该公司股份的账面价值: (1)
子公司账簿中的错误或遗漏。 (2) 子公司可辨认净资产的公允价值超过其账面价值。 (3)
商誉的存在。 对于子公司可辨认净资产公允价值超过其账面价值，按照编制合并资产负债表时的相关程序，被并购公司的所有资产和负债要以在合并日时的公允价值为基准。合并日的估值会通过以下两种方法之一实现: (1)子公司的资产和负债有可能直接在其账上进行重估;(2) 子公司的资产和负债仍旧按照历史成本，在每个会计期间合并工作底稿中进行重估。如果对子公司己全部控股，那么一般而言，在子公司的账上直接对其所有资产和负债进行重估是最简单的方法（下推会计）。反之，如果子公司存在重要的非控股股东，则在子公司的账上对资产和负债进行重估一般来说是不适当的。从非控股股东的角度来看，子公司是一个持续经营的公司，会计基础不应该任意变动。更困难的是如何解决在母公司收购子公司全部股本的情况下，仍要向子公司的债券持有人和优先股股东出具子公司个别财务报表的问题。对于子公司的资产和负债在子公司账上直接进行重估的问题，应该了解关于下推会计(push-down
accounting)的阐述。如果在子公司的账上对资产和负债直接进行重估，就不会存在股权投资差额的问题。但如果资产和负债的重估不是直接在子公司的账上，那么在相关资产持有期间，每个会计期间进行合并财务报表的编制时，都需要在合并工作底稿中编制一笔分录，对资产和负债进行重估，同时对股权投资差额进行分配。
3.2.2. 负的股权投资差额
在某些情况下，对被收购企业的购买价格低于收购的可辨认净资产公允价值，这部分差额通常被视为负商誉(negative goodwill)。负商誉的存在可能意味着被收购企业该被清算，因为个别的资产和负债比组合在一起正在运行的企业更有价值。
对负的或贷方的股权投资差额的可能解释为: (1)
子公司账上的差错或遗漏。 (2) 子公司可辨认净资产的账面价值超过其公允价值。 (3) 前期记录商誉的减值。 (4)
议价购买。
3.3. 抵消分录及其性质[5]
对于一个合并报告主体而言，并没有一整套账簿存在。母公司和子公司是作为单独的法律主体和会计主体存在的，且保留其各自的账簿。在编制合并财务报表时，账户余额取自母公司和每一家子公司的个别账簿，并在合并工作底稿中予以列示。经过对合并工作底稿中相关账项的抵销和调整，完成合并财务报表的编制。 在合并工作底稿上，通过抵销分录对单独的合并主体的个别账户余额进行调整，从而使得合并金额是将所有单独的法律主体视同为一个单独报告主体列示的金额。抵销分录只在合并工作底稿上列示，不会影响个别公司的账簿。 在大多数情况下，被合并企业在对当期交易进行会计处理时，不会考虑合并报告主体。尽管为了对后续的抵销分录提供支持，内部往来交易或者其他交易事项可能记录在单独的账户中，但是，关联企业间的交易仍然会按照与非关联企业交易相同的方法进行会计处理。在每个会计期末，被纳入合并范围的企业会按照正常的会计处理方法编制其调整分录和结账分录。账户余额会录人到合并工作底稿中加以合并，得出个别账户的合并总计金额，这样，只有和集团外部的交易才会在合并报表的合并余额中得到反映。 某些抵销分录仅需要在一个会计期末进行编制，不需要在后续的会计期间继续编制。例如，在20X1年12月，子公司向母公司借款，并于20X2年2月对该笔借款进行了偿还。在20X1年12月31日需要编制一笔抵销分录对内部的债权和债务进行抵销，但在20X2年年末就不再需要抵销了。而另外的一些抵销分录则必须在每个会计期末编制合并财务报表的时候在合并工作底稿上体现。例如，如果母公司以高于其账面价值5000美元的价格出售给子公司一块土地，那么只要子公司还持有这块土地，在未来每个会计期间编制合并财务报表时，就都应在工作底稿中对这5000美元进行抵销。我们必须牢记，由于抵销分录不是在公司账簿上编制的，所以它们不会在每个会计期间自动结转。 3.4. 合并净利润
在权益法合并下母公司的净利润等于合并净利润，这个现象可以用来检验合并结果是否准确。导致这种现象的原理是母公司按权益法核算投资是一种单行合并法，其合并结果和完全合并法一致，关于这个原理的演示请见<2.3 见上方> 。在后文的合并案例中使用了这种现象进行检验，请见<(3) 见下方 >
合并净利润是企业集团全部净利润归属于母公司股东享有的部分。合并净利润是这样计算出来的：母公司享有的全部子公司净利润的份额经过所有股权投资差额的调整，然后加上母公司自己独立经营产生的净利润（母公司的净利润减去其中来自于子公司的利润）。 在非全资控股子公司的情形下，子公司的一部分净利润应归属于少数股东，这部分净利润应当从合并净利润中剔除。普通股股东享有的子公司净利润按照母公司股东和少数股东各自享有子公司股本的份额进行分配。需要注意的是，特定子公司的非控股股东仅按其股权比例享有该子公司的净利润，并不享有母么司和其他任何子公司的净利润。 合并净利润的计算过程有两种方法。一种是相加法，即将子公司净利润归属于母公司的部分与母公司自身经营的净利润相加。这种方法类似于权益法下母公司净利润的计算。另一种是扣减法，就像成本法直接合并使用的那种方法，将子公司净利润归属于非控股股东的部分从母公司和子公司净利润之和中扣除。两种方法的唯一区别就是计算顺序不同，其计算结果相同。 为了例示合并净利润的计算，假设母公司拥有子公司80％的股权，以账面价值购买。20x1年度，子公司报告净利润25 000元，母公司报告净利润为100 000元，其中权益法确认的投资收益为20 000元。20x1年的合并净利润计算如下：
3.5. 合并留存收益
在权益法合并下母公司的留存收益等于合并留存收益，这个现象可以用来检验合并结果是否准确。导致这种现象的原理是母公司按权益法核算投资是一种单行合并法，其合并结果和完全合并法一致，关于这个原理的演示请见<2.3 见上方> 。在后文的合并案例中使用了这种现象进行检验，请见<(3) 见下方 >
母公司在20x1年1月1日购买了子公司80％的股权，母公司对子公司的投资采用权益法核算。下表列示了母公司和子公司在合并后两年的净利润和分派股利的数据：
20x2年12月31日合并留存收益计算如下：
子公司的留存收益不与母公司的留存收益合并，仅包括合并日后母公司享有的子公司累计净利润经公允价值调整后的份额。 母公司对其了公司的投资采用权益法进行会计调整后，合并留存收益等于母公司的留存收益。母公司单体上对该项投资采用成本法进行会计处理时，母公司的留存收益不同于合并留存收益。 母公司在其账簿中确认的来自于子公司的累计投资收益应当从母公司的留存收益中扣除，从而得到母公司自身经营产生的留存收益，这样就使得该项投资收益的全部或部分（取决于是采用权益法，还是采用成本法）不会被重复计算。
3.6. 少数股东损益
将少数股东应享有的子公司当年的基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润份额确认为少数股东损益，相应地增加或减少少数股东权益。 当存在逆流交易时，上述净利润还要扣除逆流交易未实现内部交易损益及相关递延所得税费用。 分配给少数股东的收益（利润）是指子公司和合并主体外的交易方的交易所实现的利润中，少数股东按照持股比例所享有的份额。在顺销例子中分配给少数股东的收益计算如下：
在逆销例子中分配给少数股东的利润计算如下：
需要注意的是，未实现的企业集团内部收益和损失在编制合并财务报表时总是要进行全额抵销。逆流交易中子公司少数股东的存在只对未实现损益抵销金额的分配有影响，不会对逆流交易中未实现损益的抵销总金额有影响。[范2]
3.7. 少数股东权益
合并报表的少数股东权益 = 基于购买日子公司可辨认净资产公允价值持续计量的金额×少数股东持股比例 = [购买日可辨认净资产公允价值+（购买日后留存收益的变动+购买日后基于购买日可辨认净资产公允价值后续计量调整对留存收益的影响）+购买日后子公司其他权益变动-购买日后子公司分配股利]×少数股东持股比例
计算少数股东权益、损益只与子公司的所有者权益变动有关，如果合并报表层次的调整不是针对子公司所有者权益的调整（如合并报表上顺流交易的递延所得税），则不影响少数股东权益的计算。（顺流交易导致的未实现损益使子公司资产（如存货）和负债（如应付款项）或资产（如货币资金）同增减）不影响子公司权益（另一个角度顺流交易是对母公司权益在合并层次调整）；逆流交易由于未实现损益在子公司报表上，未实现损益增减了子公司权益，所以影响子公司的权益）
少数股东权益的变动： =合并日至年初在调整后的子公司净利润中享有的少数股东损益 - 合并日至年初对股东的分配少数股东享有的部分＋合并日至年初在其他所有者权益项目中享有的少数股东权益＋合并日至年初在其他综合收益中享有的少数股东权益 其中： 对年初未分配利润的影响=至年初基于购买日子公司可辨认净资产公允价值计算的累计净利润中少数股东权益享有的份额 - 累积对股东的利润分配中少数股东权益享有的金额 对年初资本公积的影响为=在其他所有者权益项目自购买日后的累积变动中享有的少数股东权益 对年初其他综合收益的影响为=在其他综合收益自购买日后的累积变动中少数股东权益享有金额
3.8.
如何滚调
3.8.1.
滚调的事项
对于合并报表的滚调事项，只有在上期是在合并报表层次调整了所有者权益类科目（损益类、资本公积、其他综合收益科目），下一期才对其进行滚调。 上期的调整分录借贷方都是损益类科目的，在下期都被结转到期初未分配利润，如果滚调其借贷方都是年初未分配利润，没有滚调的实际意义不进行滚调。 上期的调整分录借贷方都是资产负债类科目，由于其是一个时点数，随着时间推移可能随时在变化，在本期其调整因素可能消失、也可能是其他金额，从而无需或者不能直接滚调，而是重新统计其因素影响的金额并在当期调整。 3.8.2.
滚调的技巧
滚调的方法是，照抄上期的分录和金额，将其中的损益类科目替换为年初未分配利润项目。如果识别是不涉及损益的其他权益类项目则无需替换直接照抄上期的分录和金额。 4. 合并工作底稿[6]
4.1. 合并工作底稿的格式
在实务中使用多种不同的合并工作底稿格式进行合并财务报表的编制。三段式合并工作底稿是其中广泛使用的形式之一，它将三张基本财务报表(损益表、留存收益表和资产负债表)合在一张工作底稿中。 图表4- 1列示了综合三段式合并工作底稿的格式。工作底稿中的最上部分用于合并损益表的编制。所有损益表中账户发生额列在这一栏。当工作底搞中损益表的部分完成时，损益表的最底部是合计数。这部分工作底稿的最后一行表示的是母公司的净利润、子公司的净利润、该部分工作底稿借方和贷方的抵销合计以及合并净利润。最后一行的数字将结转至工作底稿中的留存收益表部分。 工作底稿中的留存收益表区域和所有者权益变动中的格式部分相同。工作底稿留存收益表中的净利润是从损益表最后一行的合计数结下来的。同样，工作底稿中留存收益表区域的最后一行的数字全部结转到之后的资产负债表部分。 工作底稿中资产负债表区域的留存收益数额全部结转自留存收益表区域的最后一行。本章接下来的部分将通过一系列例子对综合三段式合并工作底稿的使用进行演示。
图表4-1
4.2. 合并工作底稿的勾稽关系[7]
关于合并工作底稿的一些特别事项列举如下: (1)
见图表<4.1 见上方>以一种合理的次序，将合并工作底搞中第一和第二部分的计算结果转入最后部分。在正常的会计循环中，净利润和留存收益相邻，留存收益反映在资产负债表上。类似的，在合并工作底稿中，净利润结转至底稿中留存收益表部分，而留存收益期末数结转至底稿中资产负债表部分。值得注意的是，在上述两种情况下，整行的数字(包括全部抵销数)会同时被结转。 (2) 复式记账方法要求每笔抵销分录，乃至整个合并工作底稿的全部借方数和贷方数相等。由于某些抵销分录超越合并工作底稿的一个部分，在合并工作底稿的第一、第二部分的借方数和贷方数抵销并不相等。但在资产负债表的最后一行，全部的借方数和贷方数会相等，这是因为合并工作底稿中前两部分的累计余额被结转到资产负债表部分。 (3) 在合并工作底稿中的资产负债表部分每家公司和整个合并主体的全部借方余额必须和全部贷方余额相等。 (4) 当(1)
母公司采用权益法对投资进行会计处理; (2) 不存在企业间内部交易的未实现利润; (3) 商誉没有减值这三个条件同时存在时，合并净利润应和母公司净利润相等，合并留存收益应和母公司留存收益相等，这意味着子公司的现有留存收益余额必须进行抵销以避免出现双重计算。 (5) 合并工作底稿中存在某种保证数字准确性的勾稽关系，经过交叉合计，在损益表部分中最后一行的数字，必须与合并净利润的报告数字相等。同样，留存收益表部分中的最后一行数字交叉合计后，也必须与合并留存收益的数字相等。
4.3. 单一实体的观点
读者应当集中在以下两个方面来理解编制合并报表时的每项调整，包括：（1)识别每个独立公司对特殊项目的处理；（2）识别个别报表中的项目在将合并主体视为一个独立公司时应列报的金额。 采用单一实体观点的时候，关注什么数字应当列示在合并报表中，每个独立公司的数字在合并报表中应该体现为什么结果，而不是专注于具体步骤和工作底稿使用技巧。
5. 权益法合并报表
5.1. 权益法合并报表
5.1.1. 对非子公司的权益法
在权益法下，通常将投资企业和被投资单位作为一个整体对待，这同将母公司和子公司作为一个整体（经济主体）对待从本质上讲是一样的。因此，如果对被投资单位的投资采用权益法，那么，通过权益法和完全合并法（编制合并财务报表）所获得的应归属于投资企业的净损益和股东权益通常应当是相同的。两种方法的差别主要体现在财务报表的具体项目上，即单行合并和完全合并。从这一点来看，权益法其实也是一种企业合并方法，其和企业合并中的购买法是一样的处理原则。通常在报表上是以单一账户（
如“长期股权投资”“投资收益”）列示，因此权益法也称单行合并法。而在完全合并法下，则需要将类似长期股权投资或投资收益的单一项目具体化，将其还原为具体的资产、负债、收益和费用项目（也称逐行合并法）。 因此，权益法的其目标可概括如下：（1）使投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变化而变化，并最终使投资账户的账面价值与被投资单位所有者权益的份额相等；（2）作为一种合并方法，使得通过该方法所获得的应归属于投资企业的净损益和股东权益同完全合并法一致。 解释： 按照实体理论(目前采用)的要求，必须把包括联营、合营企业的持股部分都纳入广义合并范围，可是对联营、合营企业没有控制，不能按照完全合并法合并财务报表的处理（即把联营、合营企业的资产、负债、收入、成本等并入投资企业财务报表，并抵消内部交易益，以形成合并财务报表），而只能通过单行合并方式进行处理。即，对于投资企业与联营、合营企业合并后整体资产的增加或减少，不能直接增减相应的资产，而只能通过对投资企业长期股权投资账面价值进行调整的方式进行反映（例如，联营、合营企业净资产增加了100万，投资企业持股20%，那么投资企业只能通过对长期股权投资调增20万来反映整体资产的增长，而不能调整具体的资产项目）。而对于整体资产的虚增，也只能通过抵消长期股权投资来进行反映，而不能抵消具体的资产项目；同理，对于投资企业与联营、合营企业合并后整体利润的增加或减少，也只能通过对投资企业投资收益账面价值的调整进行反映（例如，联营、合营企业利润增加了100万，投资企业持股20%，那么投资企业只能通过对投资收益调增20万来反映整体利润的增长，而不能调整具体的损益项目）。而对于整体利润的虚增，也只能通过抵消投资收益来进行反映，也不能抵消具体的损益项目。由此形成一个已经抵消了与联营、合营企业未实现内部交易损益后的“单行合并财务报表”[8]。
5.1.2. 对子公司的权益法
5.1.2.1. 个别报表成本法调整为合并报表权益法
准则要求投资企业对子公司的长期股权投资的日常核算采用成本法，但在编制合并报表时需要按权益法进行调整。在成本法下，对于子公司当期实现的净利润，母公司在核算长期股权投资时将不再按持股比例全部确认投资收益，只有在子公司宣布分红后才能予以确认，从而导致母公司报表仅反映当期母公司自身实现的收益，而不再包括归属于母公司股东的、子公司当期已实现而未分配的利润。而按权益法调整后编制的合并报表则反映整个集团实现的利润。于是，母公司报表主要反映母公司自身实现的当期收益，而合并报表反映集团经济实体的整体收益。实现母公司报表与子公司报表分工。[9] 无论对子公司的长期股权投资采用何种会计处理，编制的合并报表都是相同的。对子公司投资采用成本法，是强调法律实体的概念。相反，权益法则强调同一管理阶层下的经济实体。使用成本法的重点在于从法律实体的角度反映投资资产的业绩，而使用权益法提供的损益信息类似于通过合并得到的信息(单行合并)。基于这一逻辑，如果母公司在提供合并报表的同时还提供母公司报表，而且在母公司报表上对子公司投资采用权益法列示，那么合并报表相对于母公司报表的增量信息含量就会减少(相对于对子公司投资采用成本法而言)。也使得合并报表和母公司报表的分工和定位不明确。这意味着单独财务报表的编制强调成本法的运用及对投资业绩的反映。[10] 同时，我国准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配问题。 由于对子公司的长期股权投资采用成本法核算，成本法的特点就是历史成本计量，被投资方的净资产变动不调整初始投资成本，这样就会导致一个结果，初始投资时投资方的长期股权投资和享有被投资方的净资产账面价值有对应关系，合并日合并报表可以完全抵消（差额会形成商誉或同控合并调整资本公积）。但是后续由于经营活动等导致被投资方净资产账面价值发生了增减变动，后续合并时点上按持股比例计算享有被投资方净资产的金额和成本法核算的长期股权投资金额不对应了，合并报表不能完全抵消，这样就要按权益法调整成本法的结果，因为权益法的特点就是根据被投资方的净资产变动调整享有被投资方的净资产金额（长期股权投资代表），这样将成本法的结果调整为权益法的结果，调整后的长期股权投资与享有的被投资方可辨认净资产份额就对应了，可以完全抵消。 转换过程： （1）对比权益法，成本法没确认过的，按权益法调整补做； （2）成本法对比权益法确认过的，但与权益法的确认方法或金额不一致的，调整成按权益法核算的结果。
5.1.2.2. 权益法合并的步骤
(1) 将单体成本法的会计处理调整为权益法核算的结果。 a 子公司净利润变动调整 在权益法下，投资方按照初始成本记录其股权投资。这个初始成本根据被投资方由于利润、损失或宣告分配股利导致的所有者权益的变动定期地进行调整。被投资方利润、损失和分配股利对投资方的股权投资账户以及其他账户的影响分类列示如下：
这里被投资方的净利润是抵消内部逆流交易未实现内部交易损益、逆流交易未实现内部交易损益递延所得税调整、购买日可辨认净资产公允价值变动的调整之后的金额。 此处权益法转换计算投资收益使用的子公司净利润，是相对于最终控制方而言对子公司净利润按原购买日公允价值调整后的金额。 b 子公司分红 子公司分红，子公司单体报表上做利润分配和支付现金。母公司成本法核算长期股权投资作为收到现金和投资收益，而权益法核算下母公司作为收到子公司清算股利。
在权益法下，投资取得的股利不确认为收益，这是因为投资方享有被投资方净利润的份额已在被投资方实现净利润时确认投资收益了，而将分配的股利视作收回前期已确认的并已体现在股权投资账面余额中的收益。投资方必须将被投资方股利的分配视作其对被投资方所享有的权的扣减，并相应地降低其投资额。实质上，权益法将被投资方分配的全部股利作为清算股利处理。 c 子公司其他权益变动调整 调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资-其他权益变动 贷：资本公积/其他综合收益——本年 (2) 权益法调整后的长投与子公司权益抵消 一般的抵消分录如下：
分录1：
盈余公积 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益
分录2： 借：投资收益 少数股权损益
贷：利润分配-提取盈余公积 利润分配-分配股利 年末未分配利润
[注1]. 为了使合并报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东权益和子公司期初未分配利润与子公司当年利润分配以及子公司未分配利润的金额相抵消。
[注2.] 分录2是子公司基于购买日可辨认净资产公允价值持续计量的当期净利润、年初未分配利润、利润分配和年末未分配利润，因为如下关系：
[注3] 分录2中计算少数股东损益时无需考虑分红导致的少数股东权益的减少，因为，在分录1中计算少数股东权益时使用的是子公司净资产的期末公允价值，期末公允价值已经是分红后的结果。
[注4] 分录2中的年初未分配利润不是子公司单体报表上的年初未分配利润，而是基于购买日子公司可辨认净资产公允价值持续计量的年初未分配利润。因为合并底稿年初未分配利润等于上年合并的年末未分配利润，其中包含的享有子公司的部分是基于购买日子公司可辨认净资产公允价值持续计量的年初未分配利润。 本年合并权益变动表中的年初未分配利润是用母子公司单体年初未分配利润先汇总加计，然后滚调子公司年初未分配利润调整影响（至年初累计公允价值持续计量调整、未实现逆流交易损益及其递延所得税等）使得子公司单体年初未分配利润被调整至基于购买日子公司可辨认净资产公允价值持续计量的年初未分配利润。 同时，母公司长期股权投资也根据子公司的上述年初累计净利润滚调至年初权益法核算的结果（滚调母公司对子公司成本法核算调整为权益法结果的累计权益变动调整，原每一期是用投资收益代表，至本年初结转为用年初未分配利润代替）。 也就是合并报表的年初未分配利润包括子公司购买日期初未分配利润和购买日后至本期初基于购买日子公司可辨认净资产公允价值持续计量的子公司净利润，也包括母公司按权益法滚调长期股权投资时享有的购买日后至本期初子公司净利润变动的金额，而这两部分年初未分配利润重复。用图示表示如下：
合并底稿中调整后抵消前子公司年初未分配利润包括：
合并报表上抵消完后，最终计算留存的子公司未分配利润应该仅包括购买日后至合并日之间形成的子公司基于购买日持续计算的净利润归属于母公司的部分。这部分金额等于“组成2：合并底稿上的母公司权益法调整长期股权投资累计算的归属于母公司的子公司净利润”。而其他的（“组成1：合并底稿上的公允价值调整后的子公司净利润”）都是重复的。原因是： （1）购买日未分配利润已经含在母公司收购对价（长期股权投资）中了要与长投抵消； （2）购买日后至合并日期初的已经在长期股权投资权益法调整滚调期初未分配利润时确认到合并报表； （3）合并日期初至期末的当期基于购买日可辨认净资产公允价值调整的利润合并到合并报表，且当期权益法调整确认在母公司，当期子公司损益也重复了。 总结说就是子公司的年初未分配利润中购买日前形成的金额包含在长期股权投资的对价中，购买日后基于购买日公允价值持续计量滚调后形成的年初未分配利润部分和母公司单体上权益法滚调的投资收益（已经结转到母公司的年初未分配利润）金额完全相等的重复，所以要抵消调整后的子公司年初未分配利润。
[注5] 分录2的处理如下： 借：投资收益 少数股权损益 年初未分配利润 贷：利润分配-提取盈余公积 利润分配-分配股利 年末未分配利润 此抵消分录实际是抵消、恢复、分配三个事项，其中恢复、分配事项是抵消事项的细分子项，抵消的是指的抵消子公司与留存收益有关的权益变动： ① 抵抵消+恢复事项：抵消子公司权益及变动（年初未分配利润净利润和利润分配），恢复长期股权投资和子公司权益抵消中抵消的年末未分配利润。 借：年初未分配利润 净利润 贷：利润分配 年末未分配利润
而，“子公司经调整的净利润=母公司权益法调整时的投资收益+少数股东损益”，即： ② 分配事项 借：投资收益 少数股东损益 贷：净利润
将②代入①，即将净利润替换为投资收益和少数股东损益。 借：年初未分配利润 投资收益 少数股东损益 贷：利润分配 年末未分配利润
由于子公司的利润表项目已经并入合并报表，子公司的权益变动不再反应，包括利润分配、和已经在期初合并报表的子公司年初未分配利润，无需重复反映的净利润（投资收益+少数股东损益）。
再将第2笔抵消分录在合并底稿里的过程解释一下，第2笔分录的目的是对子公司在合并底稿中重复的部分（年初未分配利润和当期利润，重复的原因是年初权益法调整和本期权益法调整）抵消，在合并底稿中不该发生的（利润分配）进行恢复，仍然图解： <见下页>
<见下页> 上图红色字体+绿色字体部分（也满足期初+增加=减少+期末）就是前述分录2，红色字体+绿色字体部分与红色下划线部分重复，所以要抵消红色下划线部分，而红色字体+绿色字体部分才是合并报表角度应纳入合并的子公司基于购买日可辨认净资产公允价值持续计量于合并报表的结果
用底稿表示合并权益变动表：
合并资产负债表中，较难确定的是合并未分配利润项目。因为合并未分配利润项目的金额既包括母公司的未分配利润，还包括子公司未分配利润中归属于母公司的部分，在此之前还需要对母子公司的未分配利润金额进行调整。 合并日母公司个别资产负债表中的未分配利润全部计入合并未分配利润项目，但是需要调整抵销集团内部交易的影响，具体调整项目包括：（1）确认商誉减值损失；（2）内部交易未实现损益的调整；（3）递延所得税费用的调整。 合并日子公司个别资产负债表中报告的未分配利润需要经过以下调整后分配计入合并未分配利润和少数股东权益：（1）购买日之前未分配利润的抵消；（2）购买日可辨认净资产公允价值变动持续计量对净利润的调整；（3）购买日后发生盈余公积的调整；（4）内部交易未实现损益的调整；（5）递延所得税费用的调整；（6）分派现金股利的调整。 合并未分配利润期末余额是以下两个部分之和：（1）母公司调整后的未分配利润期末余额；（2）子公司调整后的未分配利润期末余额归属于母公司的部分，即子公司调整后的未分配利润余额乘以母公司持有子公司表决权资本的比例。 5.2. 成本法合并与权益法合并的区别
采用成本法和权益法编制的合并财务报表是完全一致的，因为母公司对子公司的长期股权投资和其对应的投资收益最终都会被抵销。但是，两者抵销的思路却存在差别：①权益法下，是确认本年度母公司应享有的子公司经营成果的份额，使工作底稿中母公司长期股权投资的报表金额能与期末子公司个别财务报表的所有者权益项目相对应；②成本法下，未将长期股权投资的核算方法调整为权益法，实际上只与子公司购买日的个别财务报表中所有者权益项目有对应关系，而购买日后子公司所有者权益变动应由母公司享有的部分未经母公司确认，长期股权投资不能与期末子公司的所有者权益形成对应关系。所以，成本法下，抵销分录只将购买日形成对应关系的长期股权投资额和所有者权益进行抵销，同时确认购买日的少数股东权益。对于购买日后子公司的所有者权益的变动中属于母公司的份额，成本法下则通过在子公司所有者权益变动总额中扣除属于少数股东权益的方法进行确认；权益法下，由 于已经由长期股权投资的权益法调整增加了母公司个别财务报表中未分配利润的金额，即已经确认了母公司应享有子公司所有者权益变动的份额，而子公司个别财务报表的所有者权益项目为经调整还原后的金额，仍然包括母公司应享有的部分，故这部分被重计了，应予以抵销，因此有了权益法下母公司对子公司长期股权投资收益的抵销处理，同时确认少数股东权益。两种方法处理过程虽然存在差别，但究其原理，都是在确认母公司自购买日后应享有的子公司经营成果的份额且确认少数股东权益，编制的结果是相同的。
6. 成本法合并报表
6.1. 成本法合并报表的编制步骤[11]
对全资子公司而言，合并财务报表工作底稿抵销分录的编制相对简单。并且新企业会计准则允许对购入的全资子公司采用“下推会计”，即可以将购买日子公司可辨认净资产的公允价值下推到子公司的账簿进行反映，因而更加简化了其购买日后合并财务报表的编制。 对非全资子公司而言，编制合并财务报表时，除了抵销内部交易的影响外，核心的程序是需要确定子公司中的少数股东权益。少数股东权益既不来源于母公司的经营交易和事项，也不来源于子公司的经营交易和事项，而只在合并财务报表中确认。少数股东权益的计量同母公司采用权益法还是成本法核算对子公司的投资却没有任何关系。无论母公司采用权益法还是成本法核算对子公司的投资，编制的合并财务报表也总是相同的。在抵销内部交易的影响后，如果能恰当地计量子公司净资产中的少数股东权益和子公司净利润中的少数股东权益(即少数股东损益)，那么合并财务报表的编制就迎刃而解了。
在非同一控制的控股合并中，购买日母公司对子公司的长期股权投资应以成本入账。在购买日母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益存在对应关系，即：长期股权投资=子公司所有者权益账面价值＋所有者权益的评估增值-少数股东权益＋母公司享有的商誉或者负商誉（负商誉即营业外收入，但因这一天没有合并利润表就以留存收益替代）。因此，可以直接抵消。在购买日后，当母公司采用成本法核算对子公司的投资时，长期股权投资的账面金额一般不发生变化，除非追加或减少投资、发放清算性股利，或发生减值。而子公司所有者权益会随着子公司留存收益和其他所有者权益项目的变化而变化。因此，购买日后母公司的长期股权投资账户的金额和子公司的所有者权益项目通常会失去对应关系，从而不能直接抵销。对于购买日后子公司发生的所有者权益变动，母公司并没有通过长期股权投资账户进行反映，因而不需要将其抵销，应当在母公司股东和少数股东之间进行分配，即确认少数股东权益和归属于母公司股东的所有者权益份额。成本法下直接编制合并抵销分录时，可以先将购买日后年末的所有者权益分解为购买日子公司所有者权益和购买日后子公司所有者权益变动两个部分，然后进行抵销与分配。首先，抵销购买日母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益项目，确定购买日的少数股东权益。其次，在抵销购买日后内部交易的基础上，先计量购买日后所有者权益变动中的少数股东权益，然后将剩余变动金额分配为归属于母公司股东的所有者权益份额。 少数股东权益可以通过下述公式计算： =购买日可辨认净资产公允价值×少数股权比例＋基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润×少数股权比例＋子公司其他权益项目的变化额×少数股权比例－子公司分配的股利×少数股权比例
【注】计算少数股东权益和损益只和子公司的所有者权益变动有关，如果合并报表层次的调整不是针对子公司所有者权益的调整（如合并报表上顺流交易及其递延所得税），则不影响少数股东权益的计算。顺流交易导致的未实现损益（使子公司资产（如存货）和负债（如应付）同增减，或资产（如存货和现金）同增减）不影响子公司权益；逆流交易由于未实现损益在子公司报表上，未实现损益（如逆流销售存货未实现，子公司净利润虚增而增加子公司净资产）增减了子公司权益，所以影响子公司少数股东的权益 6.1.1. 成本法下购买日后第一年末合并财务报表的直接编制
(1) 将子公司购买日可辨认净资产账面价值调整为其购买日公允价值；(1) 见下方 (2) 抵销购买日母公司的长期股权投资账户和对应的购买日子公司的所有者权益项目金额，确认少数股东权益。同时，确认商誉；(2) 见下方 (3) 确认子公司购买日可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额和商誉的后续影响；(3) 见下方 (4) 抵销当年内部交易的影响；(4) 见下方 (6) 抵销子公司当年计提的盈余公积和分配的股利，确认子公司股利分配对少数股东权益的影响。(6) 见下方 分步骤解析： (1)
解释：这一步的处理是为了将购买日被购买方可辨认净资产从账面价值调整到公允价值，才能将被购买方以公允价值并入合并报表，并且与购买方的长期股权投资初始购买价格对应。支付的对价也就是合并成本包含了两部分（合并对价的分摊）：享有的被购买方可辨认净资产公允价值；母公司享有的被购买方商誉。前者要在合并报表上分配到被合并方可辨认净资产，将被合并方账面价值调整到购买日公允价值。实际上合并报表不单将购买方享有的部分调整到公允价值或者说分配合并成本到享有的被购买方可辨认净资产，而是将被购买方全部净资产调整到公允价值，这就是“完全合并法”。不属于购买方的那部分公允价值调整相应的在合并抵消时就分配给少数股东权益，从这点可以看出使用的实体理论完全合并法。后者是超过购买的可辨认净资产公允价值的部分被算作商誉，这样就把合并成本分配完了。我们发现后者只计算了购买方享有的商誉，而没有根据投资方享有的商誉倒算全部商誉纳入合并。因此，对商誉的计算我们使用了母公司理论比例合并法。用公式分解：
合并价差： =合并成本(支付的对价公允价值)－享有的被购买方账面价值 =合并成本－享有被购买方可辨认净资产公允价值＋享有的被购买方可辨认净资产公允价值－享有被购买方的账面价值 =享有被购买方可辨认净资产公允价值增值＋商誉
调整公允价值 借：资产 （购买日子公司可辨认净资产公允价值大于账面价值的金额） 贷：资本公积
为何调整的是可辨认净资产？为何要分摊？ 使用可辨认净资产公允价值与账面价值比较的原因是，合并成本中有一部分是商誉，商誉的成本是不好确认的，只有先确认除商誉外的净资产（也就是可辨认净资产）公允价值，分摊合并成本后的余额才作为商誉。一定要分摊，不分摊合并成本与被购买方账面价值的差额就都作为商誉了（本来一部分是属于被购买方的可辨认净资产增值，属于直接计入所有者权益的利得和损失）。所以分摊的过程一定要准确，包括要给或有负债分摊成本，否则不准确分摊的部分就都挤到商誉中了。
确认公允价值调整的暂时性差异 借：资本公积 贷：递延所得税负债 (上面公允价值调整确认资本公积的金额×所得税率)
后续合并年度转回购买日确认的递延所得税负债时： 借：递延所得税负债 （公允价值调整的摊销或者结转×所得税率） 贷：所得税费用
怎么形成的暂时性差异？为何递延所得税计入资本公积？转回为何计入费用？ 合并报表将被购买方按购买日公允价值合并，合并报表上的账面价值是公允价值，资产的计税基础是以资产所属的法人主体角度计量，而资产并未变换法人主体，也并没有产生应税行为增加计税基础，所以计税基础还是被购买方的账面价值。由此出现暂时性差异。 将被购买方账面价值调整到公允价值，属于评估增值，评估增值任何情况下都是计入资本公积，因为借方记录资产增值，贷方不可能是负债，也不可能是股本、留存收益，不符合他们的核算范围。 因为暂时性差异转回是通过折旧，并计入了成本费用，所以递延所得税转回也计入所得税费用，不是通过资本公积。转回的所得税费用相当于增加了利润，抵消合并层次以公允价值摊销减少的利润，这就是所得税会计的调整作用。
(2) 解释：这一步与调整模拟权益法在购买日合并的处理相同，因为购买日还未发生被投资方所有者权益变动，初始投资成本与被投资方所有者权益的对应关系存在。值得注意的是购买日长期股权投资初始投资成本大于应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额，在合并财务报表中确认为商誉；初始投资成本小于应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额，在合并财务报表中应确认为当期损益，因购买日不编制合并利润表，所以反映在未分配利润项目中。另外，目前我国合并财务报表中对商誉的处理采用的是母公司理论，合并报表未反映少数股东权益部分的商誉，自然少数股东权益中也就不包含属于少数股东权益的商誉金额（少数股东权益和商誉各少一块少数股东权益享有的商誉，合并报表上资产和权益借贷平衡）。
【注意】抵消的资本公积金额b包含子公司账面资本公积＋评估增值调整资本公积＋评估增值调整的递延所得税确认的资本公积 【注意】商誉在这里还有一个检验的作用，根据合并成本与享有被购买方购买日可辨认净资产公允价值计算出来的金额，如果与抵消分录借贷倒挤的商誉不一致，可能某一个借贷方金额错误。 【注意】子公司的盈余公积应全部抵消，因合并报表是经济主体，而非法律主体，如果考虑法律主体对盈余公积计提的目的而恢复抵消，则违背了合并报表的经济目的。同时，合并报表不具备利润分配的功能，在合并报表上不应考虑提取的盈余公积。
(3) 解释：确认购买日子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额后续影响；在合并报表层次并入的是子公司可辨认净资产在购买日公允价值持续计量的净资产金额，所以合并报表上要考虑该差额后续计量对子公司个别报表的调整。
基于购买日子公司可辨认净资产公允价值持续计量的金额，调整子公司个别报表中的净利润（假设增值了） 借：管理费用（当年按购买日公允价值计算应补提（差额摊销）折旧） 贷：固定资产—累计折旧 或 借：营业成本 （当年按购买日公允价值计算应多结转（结转差额）的成本） 贷：存货
【特别注意】 将净利润调整为按购买日公允价值持续计算的子公司净利润时，如果存在应收账款购买日公允价值低于账面价值： 购买日合并财务报表要做一个分录： 借：资本公积-评估减值 贷：应收账款 在后续合并报表编制日，如果子公司收回了此笔应收账款，不论子公司收回金额是多少，合并报表对子公司净利润的调整都是调增购买日公允价值低于账面价值的金额，因为，相对于合并报表而言，只需要考虑合并报表确认的购买日应收账款公允价值与实际收回金额产生的损失（或利得）A，而账面价值与实际收回金额产生的损失（或利得）B已经全部确认在子公司的个别报表上了。故，只需考虑购买日应收账款公允价值与账面价值的差额在合并报表角度的损失调整，这个损失已经在购买日的合并报表上调减了合并报表上应收账款与资本公积，现在收回了，就要将子公司实际发生的损失调整为合并报表角度的，将购买日差额转回。. 从另一个角度看，购买日，合并报表上的应收账款属于购买方支付对价取得的一项资产，取得成本就是公允价值，如果后期收回了相当于用应收账款交换货币资金，应收账款的公允价值就是交换成本，公允价值与实际收回的货币资金差额才是损失或利得，故，应该将子公司个别报表上的收回损失（账面价值与收回金额的差额）调整为合并报表角度应确认的损失。
(4)
解释：合并报表是按完全合并法合并，与权益法的比例合并法不同。在抵消内部交易的时候是必须将内部交易收入、成本全部抵消，而不像权益法按持股比例抵消未实现内部交易损益。但合并报表存在少数股东权益是否分摊未实现内部交易损益。处理的原则是顺流交易不分摊；逆流交易分摊。顺流交易的损益在母公司的报表里，母公司报表的损益均归属于母公司股东，子公司少数股东权益股东并没有享有顺利交易的损益，所以全部抵消母公司自身的净利润，也就不存在对未实现内部交易损益分配的问题；逆流交易的内部交易损益在子公司报表上，子公司报表的损益归属于子公司的全体股东，所以要在子公司的母公司和少数股东权益之间分配。由于分摊的是未实现的内部交易净利润，所以，只需要在归属于母公司的净利润和非控制性损益之间进行分配。
内部交易抵消（顺逆流相同） 借：营业收入 (销售方确认的全部内部交易收入) 贷：营业成本 (差额)) 存货 (销售方确认的全部内部交易损益×未对外销售的比例)
将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益进行分摊（逆流交易）。 借：少数股东权益 贷：少数股东损益 (上面的未实现内部交易损益×非控制权益比例)
内部交易抵消的分录如何理解 内部交易的销售收入、成本100%抵消，因为在合并整体看其是自己销售给自己，和合并整体中的购买方实现对外销售多少没关系。那为什么内部交易的存货有对外部销售的情况下营业成本抵消金额不是内部交易成本呢？因为，这种情况内部购买方对外销售内部采购的存货是按内部购买成本结的营业成本，在合并角度是多结转成本了，所以就要将实现对外销售而多结转的内部购买成本抵消，并将合并报表角度多结转的内部交易形成的存货转回。两笔分录分别是： a 假设全部未对外销售 借：营业收入 (销售方确认的全部内部交易收入) 贷：营业成本 (销售方确认的全部内部交易成本) 存货 (销售方确认的全部内部交易损益) b 但有部分实现对外销售，调整 借：存货 (按内部购买价格确认的存货对外销售多结转的存货) 贷：营业成本 (按内部购买价格确认的存货销售多结转的营业成本) 【注】多结转的金额=内部交易全部未实现损益×实现对外销售比例
还有一种理解方法：已经实现对外销售部分购买方单体上全部结转成本了，合并报表直接抵消内部销售方收入、内部购买方成本即可： 借：营业收入 (已经对外销售部分对应内部销售方确认的内部交易收入) 贷：营业成本 (金额同借方) 而未实现对外销售部分单体上未进一步会计处理，可以理解为这部分是单独的内部交易并且全部未对外销售，则需要抵消销售方单体针对这部分的收入、成本和合并报表角度购买方的虚增存货： 借：营业收入 (未实现对外销售部分销售方确认的全部内部交易收入) 贷：营业成本 (未实现对外销售部分销售方确认的全部内部交易成本) 存货 (销售方确认的全部内部交易损益)
但实务操作上，有一种更简便的方法，即： 借：营业收入 (无论是否对外销售都抵销售方确认的全部内部交易收入) 贷：营业成本 (倒算) 存货 (未实现对外销售的合并报表角度虚增存货金额) 与内部交易相关的递延所得税合并调整[12] 内部交易存货相关所得税会计的合并调整（假设内部溢价销售） 借：递延所得税资产 (第(4)步中计算的未实现内部交易损益×所得税率) 贷：所得税费用
确认因确认逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益股东的份额。 借：少数股东损益 (上面确认的递延所得税费用×少数股东权益的比例) 贷：少数股东权益 【注】少数股东损益会在第(5) 见上方步分配，但是逆流交易是个特殊，一般要（也可不）对少数股东承担的逆流交易未实现内部交易损益抵消和递延所得税影响部分单独进行分配，因为少数股东损益是以子公司个别报表净利润按购买日净资产公允价值持续计算调整后的公允净利润分配的，这个调整后的公允净利润不含内部交易抵消，内部交易抵消不是对子公司报表的调整，而是对母公司合并报表的调整，所以一般不分配给少数股东权益，也就不在第（5）步骤的计算范围，但逆流交易由于确实未实现的抵消部分在子公司，子公司全股东都要承担，虽然逆流交易调整在合并报表，也要分配给少数股东权益。 当然了，我们也可以对逆流交易未实现内部交易损益抵消和递延所得税影响强行的在第（5）步前计入子公司的净利润，从而第（5）步骤分配少数股东损益和权益就包含了未实现内部交易损益抵消和递延所得税的影响，也就无需单独分配未实现内部交易损益和递延所得税的影响。
如何理解内部交易相关的递延所得税 由于母子公司均为法人主体，均作为单独的纳税主体，税法认可各自的计税基础，但合并报表对各纳入合并的各方账面价值进行了合并角度调整，导致合并报表上的“账面价值”与个别报表上的计税基础不同，或将个别报表上的暂时性差异金额改变，导致合并报表层次需要调整递延所得税。主要包括抵消的未实现内部交易存货和计提的减值。
内部交易递延所得税计算 (1)合并报表上的账面价值=相对于销售方的存货成本-相对于销售方的减值金额 【注意】合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。 (2)合并报表上的计税基础 【注意】合并财务报表中存货计税基础为存货所属法人主体中的计税基础，即集团内部购货方期末结存存货的账面余额。 (3)递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率 【注意】合并报表上的计税基础与账面价值形成的暂时性差异，如果与母子公司个别报表上的金额汇总不一致则需在合并报表做调整。 (4)本期递延所得税资产的调整金额 =
合并财务报表中递延所得税资产的期末余额 -
购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产 –
合并报表期初递延所得税资产滚调金额。
【特别注意】如果可变现净值低于相对于销售方的成本，购买方和销售方计提跌价准备的金额都应该等于同一个可变现净值金额。那么，购买方个别报表计提的递延所得税资产和合并报表角度一致，不需要调整，因为计税基础合并报表和购买方个别报表一致，购买方的存货账面价值等于可变现净值，合并报表角度相对于销售方的价值也等调整成了可变现净值，两个可变现净值一致，暂时性差异也一致，不存在调整。
(5) 解释：为了将购买日后子公司所有者权益的变动分配到母公司和少数股东权益股东，将少数股东权益股东应享有的子公司当年的基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润份额确认为少数股东损益，相应地增加或减少少数股东权益。确定当年留存收益以外的其他所有者权益项目变动中应归属于少数股东的份额。 在计算少数股东损益的时候无需再考虑未实现内部交易损益（同上一步的解释，如果上一步未实现内部交易损益和递延所得税的影响没有单独分配，则在这一步需要考虑内部交易未实现损益影响），因为上一步将内部交易损益全部抵消归属于母公司的净利润后又通过做了一笔减少非控制性损益的方式增加了归属于母公司的净利润。这样第一保证内部销售收入成本全部抵消；第二保证逆流交易未实现内部交易损益的分摊于控股股东和少数股东权益股东。
借：少数股东损益 贷：少数股东权益
少数股东权益股东损益： =基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润×少数股权比例 =(子公司当年净利润±购买日可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销或结转)×少数股权比例
【特别注意】计算少数股东权益股东损益只需根据子公司报表净利润±购买日可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销或结转为基础计算，一般不需要（不单独分配则需要）考虑未实现逆流交易及逆流交易递延所得税的影响，因为在上一步调整逆流交易及其递延所得税的时候已经分摊给了少数股东损益。而在报表层次做的不影响子公司净利润的子公司可辨认净资产公允价值的调整（计入资本公积，并在合并抵消的时候按比例归属于少数股东权益股东）以及不需要少数股东权益股东分摊的顺流交易，在计算少数股东权益股东损益的时候都不需要考虑。
计算归属于少数股东的直接计入子公司所有者权益的利得和损失(资本公积的其他变动也要调整少数股东权益)。
分配子公司除净利润以外的所有者权益变动给少数股东权益 借：资本公积 其他综合收益 贷：少数股东权益
(6) 解释：抵销子公司当年计提的盈余公积和分配的股利，确认子公司股利分配对少数股东权益的影响。在合并报表整体角度子公司对未分配利润的分配（计提盈余公积和分配股利）相当于自己对自己分配，在整体角度不存在分配，所以将其抵消（恢复未分配利润），而分红有点特殊，对少数股东权益的分红实际已经支付给合并会计主体以外的非控制性股东，确实已经流出资金并减少净资产了，那少数股东获得资产就要减少少数股东权益的金额（这一点和长期股权投资权益法分红的处理一样，毕竟在合并报表角度，将所有少数股东看成一个整体而言，他们整体对子公司的投资就是类似于权益法的投资，权益法投资收到分红冲减投资）。
抵销子公司当年计提的盈余公积 借：盈余公积 贷：未分配利润-利润分配
抵销子公司当年分配的股利，以及子公司股利分配对少数股东权益的影响。 借：投资收益 少数股东权益 贷：未分配利润-利润分配
【注】上述分录可以拆分成如下两笔 借：投资收益 贷：未分配利润-利润分配
借：少数股东权益 贷：未分配利润-利润分配 其中，为什么要做“借：少数股东权益 ， 贷：未分配利润-利润分配”呢，其真实目的是将对少数股东的分配调整为如下合并报表结果： 借：少数股东权益 贷：银行存款 因为，分配时子公司单体报表已经做了如下： 借：未分配利润-利润分配 贷：银行存款 所以，为了将子公司单体报表已经做分红处理分录调整为上述合并报表的结果，就需要补充做“借：少数股东权益 ， 贷：未分配利润-利润分配”。
6.1.2. 成本法下购买日后第二年末合并财务报表的直接编制
成本法下购买日后第二年末合并财务报表的直接编制思路同第一年末的编制思路基本一致。但由于合并财务报表是根据母公司和子公司的个别财务报表编制的，上年编制合并抵销分录的抵销结果并没有反映在母子公司的个别财务报表上，因此，编制购买日后第二年末的合并财务报表时，需要首先对年初的未分配利润等报表项目进行滚调或还原。 (1)
将子公司购买日可辨认净资产账面价值调整为购买日公允价值；抵销购买日母公司的长期股权投资账户和对应的购买日子公司的所有者权益项目金额，确认少数股东权益，同时，确认商誉。(1)
见下方 (2) 滚调确认购买日后至本年年初子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额持续计量调整和商誉减值调整的对年初未分配利润的影响，并确认其对当年损益和资产负债项目的影响。(2)
见下方 (3) 确认购买日后至本年年初的少数股东权益变动，及对年初未分配利润和其他所有者权益项目的影响。(3)
见下方 (4) 抵销购买日后至本年年初内部交易（如果是逆流还有少数股东权益的影响）对年初未分配利润的影响，以及当年内部交易的影。(3)
见下方 (5) 抵销购买日后至本年年初子公司计提的盈余公积对年初未分配利润的影响。 (6) 将少数股东应享有的子公司当年的基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润份额确认为少数股东损益，相应地增加或减少少数股东权益。 (7) 抵销子公司当年计提的盈余公积和分配的股利，以及子公司股利分配对少数股东权益的影响。
分步骤解析： (1)
解释：第(1)(2)步的处理与前述第一年的处理原理一致，第(1)(2)步中对子公司可辨认净资产公允价值的调整应该合起来看，实际上是将子公司资产负债在合并报表上调整到按购买日公允价值持续计量的金额，而不是合并报表日的公允价值。只是将其拆分为两步，方便第(1)步中得出的母公司享有购买日子公司可辨认净资产公允价值与长期股权投资初始投资成本一致，进而抵消；同时为第(6)步计算基于购买日可辨认净资产公允价值持续计量的少数股东损益提供基础。
(2) 解释：确认购买日后至本年年初子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额和商誉调整的对年初未分配利润的影响，因为合并报表是根据个别报表汇总后调整抵消编制，以前年度对合并报表所有者权益的调整不会过入到个别报表，所以只能在编制合并报表的时候将以往的合并报表累积调整滚动着调整到当期合并报表；在差额消失之前，持续确认其对当年损益和资产负债项目的后续计量影响。
按购买日公允价值持续计量的金额，调整子公司个别报表中的净利润 借：年初未分配利润 （至年初按购买日公允价值计算累计补提的折旧） 管理费用 （当期按购买日公允价值计算应补提折旧） 贷：固定资产—累计折旧
或 借：年初未分配利润 （至年初按购买日公允价值计算累计应调整的结转成本） 营业成本 （当年按购买日公允价值计算应多(少)结转的成本） 贷：存货 【注】年初未分配利润的金额就是至年初的以前年度在合并报表上累计对购买日净资产账面价值与购买日公允价值差额对购买日后净利润的影响调整。(3) 见上方
(3) 解释：像第(2)步一样，将以前年度的合并报表上对子公司所有者权益的调整滚调到年初，滚调的金额就是以前年度累计确认的少数股东权益。
少数股东权益的变动： =购买日至上年末在调整后（公允价值差额调整和逆流交易调整等）的子公司净利润中享有的少数股东权益 - 购买日至上年末对股东的分配由少数股东权益享有的金额＋购买日至上年末在其他所有者权益项目中享有的少数股东权益＋购买日至上年末在其他综合收益中享有的少数股东权益 其中： 对年初未分配利润的影响=购买日后至上年末调整后的子公司累积净利润中享有的少数股东权益 - 购买日后至上年末累积对股东的分配少数股东权益享有的金额 对年初资本公积的影响为=在其他所有者权益项目自购买日后至上年末的累积变动中享有的少数股东权益 对年初其他综合收益的影响为=在其他综合收益自购买日后至上年末的累积变动中少数股东权益享有金额
合并报表上确认一年前年度的少数股东权益 借：年初未分配利润（包括年初公允调整后的累积净利润份额 - 累积分红份额） 资本公积-年初 其他综合收益-年初 贷：少数股东权益 【注】所应调整的明细项目与以前年度的调整保持一致，金额一致。(5) 见上方
(4) 解释：抵销购买日后至本年年初内部交易对年初未分配利润的影响，以及当年内部交易的影。与上述调整年初金额的原理一致，调整的金额同累计未实现内部交易损益金额一致，将累计未实现内交易损益的结转到年初未分配利润：
抵销购买日后至本年年初内部交易对年初未分配利润的影响 借：年初未分配利润 (年初存货中未实现内部销售利润) 贷：营业成本 （年初存货中未实现内部销售利润）
借：少数股东权益 (年初逆流交易未实现损益中属于少数股东权益分摊的) 贷：年初未分配利润
该逆流交易内部交易抵消调整在下一年如果实现了，则调整确认损益。 借：少数股东损益 贷：少数股东权益
抵消当年内部交易的影。将本期内部商品销售收入抵消 借：营业收入 (本年内部交易收入) 贷：营业成本 将期末存货中未实现内部销售利润抵消 借：营业成本 贷：存货 (期末未实现内部交易形成的存货)
【理解1】“抵销购买日后至本年年初内部交易对年初未分配利润的影响”这笔对年初的调整不是最终结果，最终结果应该是抵消年初的未实现损益和虚增的存货：“借：年初未分配利润，贷：少数股东权益-年初，贷：存货”。由于截至本年末会有新的未实现内部交易的存货，从而年末抵消未实现内部交易形成的存货余额包含年初的。因为年末抵消未实现内部交易存货就已经包括了年初的存货，所以存货已经抵消完毕，但是年初的未实现存货在本年又抵消了一次并抵消了营业，所以就有了上述抵消分录恢复营业成本。 【理解2】年初未实现内部交易如果有逆流交易形成，则要在全部的未分配利润中分配一部分到少数股东权益损益，剩下的归属于母公司的净利润。所以母公司的用年初未分配利润来代替，而少数股东权益损益用年初未分配利润来代替分配，对方科目是少数股东权益。
(5) 解释：抵销购买日后至本年年初计提的盈余公积对年初未分配利润的影响。
抵消子公司累计计提的盈余公积。(5) 见上方 借：盈余公积-期末 贷：年初未分配利润 【理解】这里没有提到年初累积分红的滚调，因为分红的滚调放到上述第（3）步骤一起合并滚调了，也可以将少数股东分配的调整后净利润和享有的分红分别调整 (3)
见上方
如上年： 借：投资收益 少数股东权益 贷：利润分配-对股东的分配 而今年滚调则将上年的损益类科目替换为年初未分配利润，上述调整滚调变为： 借：年初未分配利润 少数股东权益 贷：年初未分配利润 对分红的滚调结果就是，如下： 借：少数股东权益 贷：年初未分配利润 可以单独调整，也可以和第（3）步骤一起调整
(6) 解释：其他本年调整与第一年的调整除了相同不再说明，包括：确认子公司当年净利润中少数股东应享有的份额，及对少数股东权益的影响； 计算归属于少数股东的直接计入所有者权益的利得和损失(资本公积的其他变动也要调整少数股东权益)； 抵销子公司当年分配的股利，以及子公司股利分配对少数股东权益的影响。
【总结】为什么要滚调年初未分配利润，但不滚调年初合并的公允价值调整等资产负债表项目？ 因为，合并报表期初数是用的上年合并完成结果，期初资产负债已经是调整过公允价值的合并金额，合并期初未分配利润也是与上期末合并未分配利润一致的。但本期合并报表的权益变动表部分的期初仍然是母子公司简单相加。
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