合并报表下篇

（一）连续编制合并报表的处理

延用上例，D公司20X7年度实现净利润300万元，计提盈余公积30万元

分析：

1、调整D公司的利润（依然是从P公司的角度看）

D公司被收购时，其评估增值部分对利润依然有影响

（1）存货评估增值，由于在20X6年度存货已经全部出售，所以没有影响了

（2）固定资产评估增值50，原预计还要折旧5年（累计折旧8年，已折旧3年），那么每年等于是要多折旧10，减少利润10（20X6年受到影响，这个影响在20X7年持续存在）

（3）无形资产评估增值100，预计还要摊销10年（累计摊销15年，已摊销5年），那么每年等于是多摊销，减少利润10（20X6年受到影响，这个影响在20X7年持续存在）

综上，P公司看D的净利润计算为：

300-10-10=280

2、计算长期股权投资成本及少数股东权益

编制合并报表时需要按照权益法来核算P公司的长期股权投资成本

 = 2500 180*80%   280*80%= 2868

少数股东权益 = D公司的净资产（2600 180 280）*20% = 612

3、合并抵消

（1）在合并底稿中调整D公司的公允价值

借：存货  100

固定资产  50

无形资产 100

  贷：资本公积   250

（2）因为评估增值的影响，合并报表底稿中调整20X6年对利润的影响

借：年初未分配利润——固定资产折旧   10

年初未分配利润——无形资产摊销   10

年初未分配利润——营业成本    100

  贷：固定资产   10

     无形资产   10

     存货       100

（3）因为评估增值的影响，合并报表底稿中调整20X7年对利润的影响

借：管理费用——固定资产折旧   10

管理费用——无形资产摊销   10

贷：固定资产 10

  无形资产 10

为什么评估增值对利润的影响，在20X6年和20X7年体现的分录不一样？

20X6年已经是上一年，对损益的影响是过去式，在未分配利润里面体现，20X7年是当期的影响，计入合并报表的当期利润

换言之，到了20X8年，那么20X7年的这笔分录也要变成未分配利润了。

（3）权益法核算P公司长期股权投资

借：长期股权投资 368

 （180*80% 280*80%）

  贷：年初未分配利润  144

     投资收益        224

年初未分配利润的144是什么意思？这是20X6年D公司利润变动对长期股权投资的影响，到了20X7年也计入了未分配利润中

（4）抵消权益

借：实收资本  1000

资本公积  1050

盈余公积   110（50 30 30）

未分配利润 900（500 180-30 280-30）

商誉 420

贷：长期股权投资  2868

少数股东权益   612

（5）抵消损益

借：投资收益        224（280*80%）

少数股东损益    56（280*20%）

年初未分配利润  650 （500 180-30）

贷：提取盈余公积    30

向股东分配利润  0

年末未分配利润  900

（500 180-30 280-30）

剑阁再总结一下这些分录的内在联系，及如何检查其中的勾稽关系，认真阅读，有价值。

大前提：非同一控制下企业合并

（1）你总是需要先对被收购方的利润进行调整，然后再来用权益法计算出收购方的长期股权投资，以及少数股东权益

（2）被收购方因为评估增值，对后续利润的影响一定要记得计算。收购方看的利润是基于被收购方的公允价值持续计算的

（3）在权益类抵消分录中，除商誉外，其他数据可以先计算出来，然后填进去，如果当年没有新的收购行为，商誉这个数就是去年的，把商誉填进去，如果借贷双方不平衡，那一定是哪里错了。

（4）权益类抵消分录中的“未分配利润”，和损益类抵消分录中的“年末未分配利润”这两个数是一样的，如果不一样也肯定是哪里错了。

（5）连续编制合并报表下，记得上期对利润的影响，在当期一定是体现在未分配利润中了，所以采用会计科目“年初未分配利润”

（二）内部交易、往来的抵消

实务中的合并，肯定没有案例中这么简单，最常见的就是会存在关联交易及往来。

在前例中，我们加入关联交易的元素。

先有一个整体的概念：

在一个集团内部，无论各公司相互怎么进行交易，在外人看来那无外乎是左口袋和右口袋的事情。

因为，集团对外就是一个整体。

这就好比

一个家庭里面，儿子扫地，妈妈给了10块钱，对儿子而言，他多了10块钱，但对整个家庭而言，并没有多出这十块钱。

合并的目的，就是把儿子说他赚的10块钱抵消掉。

继续案例：20X6年，P公司销售一批货物给D公司（不考虑税费因素）：

（1）售价为200万元，毛利为25%；

（2）当年D公司对外销售了所采购货物的80%，实现销售额180万元。

（3）至20X6年末，D公司因购货产生的价款仍有120万元未支付给P公司

20X6年，P公司编制合并报表时，就内部交易编制抵消分录

分析：

P公司对D的销售毛利为25%，意味着这笔货的成本为150万元（200万元的收入）；

D公司对外卖了80%，意味着结存的存货真实成本为150*（1-80%）=30万元；

（1）抵消P公司对D的销售，账面确认的收入

借：营业收入   200

  贷：营业成本  190 （150 200*25%*80%）

     存货      10 （200*20%*25%）

如何理解

① 毫无疑问，P公司对D的销售，P公司在个别报表确认收入后，在编制合并报表时，必须全部抵消，因为这个不是对集团外的销售

② 抵消的存货数字怎么来确定？

D公司向P公司购货，由于P卖的时候售价带有一定毛利，所以D公司存货的价值虚增（从集团的角度看），虚增的部分就是P的毛利。

就本例而言，D公司存货成本为200万元，期末还有20%没有卖，那么存货价值为40万元，虚增了多少？P卖的时候毛利是25%，所以就是虚增了10万元，抵消掉。

③ 抵消的营业成本怎么来？

首先，P公司销售给D公司的营业成本必须全部抵消，这同营业收入抵消的原理一致；同时由于D公司对外卖时，结转的成本也是虚高的，虚增就是P卖给它的毛利，那多结转的这个成本也应当抵消掉。

就本例，D公司多结转的成本为200*80%*25%=40（200万的货卖了80%，虚高毛利25%），两项合计抵消的营业成本就是190

总结：站在集团的角度看，实际上就是，D公司帮P公司真正实现了180万元的销售，而其对应的成本为200*（1-25%）*80%=120

验算如下：

P公司账面收入200  D公司账面收入 180 - 合并抵消收入 200 = 合并报表收入180

P公司账面成本 150 D公司账面成本 160 - 合并抵消成本190 = 合并报表成本120

（2）抵消往来

借：应付账款       120

  贷：应收账款      120

往来的抵消相对简单，直接抵消。

加大一点难度

20X6年底，D公司对向P公司购进的货物进行跌价测试，计提了5万元的存货跌价准备。

分析：

需不需要计提跌价准备，也要站在集团的角度，期末时，D公司结存的存货价值为40万元（200万元，卖了80%），前面讲过这里面包含了P公司销售时的毛利，也就是说这40万元真正的成本是30万元（40*（1-75%））。

现在来比较，存货的价值为30万元，而跌价测试的价值为35万元，那么从集团的角度来看实际是不需要计提的。

因此，需要编制合并抵消分录

借：存货--存货跌价准备   5

  贷：资产减值损失 5

继续延申

20X6年底，D公司对计提的存货跌价准备确认了递延所得税，账面记载递延所得税资产1.25万元

如前所述，由于合并报表层面根本就不需要计提减值准备，因此，从集团的角度，将该递延所得税资产予以抵消

借：所得税费用 1.25

  贷：递延所得税资产 1.25

再思考一个问题，合并后的存货有了两个身份

（1）合并报表列示的存货是经抵消后的，是真正的存货价值

（2）但对于D公司单个报表而言，它的存货就是向P公司购买的价值，它包含了P的毛利，这个也是该笔存货的计税基础。

问题来了，合并报表上的存货价值，显然小于其计税基础，这就要求确认确认递延所得税。

就本例而言，存货的计税基础为40万元，账面价值为30万元，暂时性差异为10万元。

在合并层面，做分录

借：递延所得税资产  2.5

  贷：所得税费用     2.5

关于合并报表，剑阁就介绍到此，当然还远远不能包含所有的事项，里面针对一些经常容易搞混的地方，做了一些相对白话的说明，希望对读者有帮助。