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最近有朋友咨询事业单位企业所得税汇算清缴的问题，于是就有了以下分裂式讨论。事业单位企业所得税的问题还有很多，本贴重点讨论应税收入可以税前扣除的支出如何计算，所以其他牵涉到的相关问题，本次暂不展开讨论，欢迎指教。 估计有的税友一看题目，会说：事业单位有企业所得税吗？ 在《企业所得税法》中，居民企业是包括了事业单位的，所以，事业单位是企业所得税的纳税人。 那么，事业单位有企业所得税的应税收入吗？ 有的事业单位有多种性质不同的收入，预算内的财政拨款、财政性专项资金、收支两条线管理的专业业务活动的事业收入、自收自支的经营性收入...... 而随着核定征收的减少，有经营性收入的事业单位渐渐纳入查账征收企业所得税。 今天，我们重点讨论有经营性收入的事业单位查账征收企业所得税的税前扣除问题 。 《企业所得税法实施条例》 第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。 事业单位的收入中，有大量的不征税收入，包括：纳入预算管理财政拨款、履行事业单位职能提供公共服务收到的纳入财政管理的收入、符合不征税条件的财政性资金.... 同时，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 疑问：此规定说的是“用于”，即是说，不征税收入在取得的环节是不征税的，所以在使用的环节也不能在税前扣除，所以规定的是同一笔不征税收入的收支问题。但是，对于获取不征税收入而投入的成本费用，能不能扣除呢？例如： “事业单位提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的” 这种行政事业性收费，是不征税收入，但是这种收入是因为提供了服务产生了，所以会对应消耗服务成本，这个服务成本，能不能税前扣除呢？ 小编认为是不同的，后面会有案例具体讨论。 《企业所得税法》 第七条收入总额中的下列收入为不征税收入： （一）财政拨款； （二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金； （三）国务院规定的其他不征税收入。 《企业所得税法实施条例》 第二十六条企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。 企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。 企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。 财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知－财税〔2008〕151号 （略） 大部分没有经营性收入的事业单位，收入基本来源于财政拨款或者不征税的财政性资金，同时收入对应支出，不存在与经营性支出混合的问题。 对于同时有 “自收自支” 的经营性收入的事业单位来说，往往存在资金混用的问题，由于此类事业单位的经营性收入有盈利产生，所以当单位在财政拨入经费不足时，就需要用自有资金弥补经费的不足。 虽然，《事业单位财务规则》和税法都有要求事业单位的经营性收支能够单独反映，但事实上，有部分事业单位，在核算支出的时候，并没有单独核算事业支出和经营支出，也没有制定合理的方法分摊经营支出和事业支出。 简单举例如下图： 假设某事业单位提供的服务有三种收费模式 A：履行单位职能，免费提供服务 （简称A服务） B：提供特定公共服务，收费纳入财政管理 （简称B服务） C：提供经营性服务 ，收入归单位所有 简称C服务） 总支出来源：财政拨款+自有资金，财政拨款进入单位时属于不征税收入。支出内容为下图的四大类（为讨论方便，下面不再考虑单位其他支出，只考虑服务成本支出)，同时发生，并且不可区分。ABC三类服务的内容相同，人员、设备、材料等等均混合使用没有单独核算。 根据配比原则，小编认为，只有企业所得税的应税收入对应的支出才可在税前扣除。所以 A服务成本：提供免费服务对应支出 （不能税前扣除） B服务成本：收入属于行政事业性收费，是不征税收入，收支两条线，收入不进事业单位的账（不能税前扣除） C服务的成本：收入作为应税收入，对应支出为应税支出（能税前扣除） 模拟案例 假设某事业单位2019年提供A、B、C服务总支出6900万，其中财政拨款2900万，自有资金4000万，3类服务的支出混合不能区分，服务的内容相同。 思路：按收入比例分摊支出 第一步： 先计算三个收费模式的服务收入各是多少？ A服务：免费服务按视同销售计算出服务收入。 B服务：财政收入的数据能获取。 假设 A模式 按视同销售计算收入＝5000万 B服务收入＝1000万 C服务收入 ＝3000万 总收入：5000+1000+3000＝9000万 第二步： 计算A、B、C的支出分摊比例 A：5/9， B：1/9 C: 3/9 思考一 参考老文件： 国税发〔1999〕65号（已废止） 分摊比例法是根据事业单位、社会团体、民办非企业单位的应纳税收入总额占该单位全部收入的比重作为分摊比例，分摊其全部支出中应当由纳税收入分摊的部分，并据以计算应纳税所得额。其计算公式如下： 应纳税收入总额应分摊的成本、费用和损失额＝支出总额×（应纳税收入总额÷收入总额） C服务应分摊的成本费用＝6900×(3000÷9000)=2300万 C服务的营业利润 ＝3000－2300＝700万。 PS：小编没有把财政拨款的2900万计入公式的收入总额。只是参考了这个文件的思路，并且文件已经废止了。 思考二 6900万服务支出中，财政拨款2900万是不征税收入，用于支出时不能税前扣除。所以那2900万不能税前扣除。而4000万自有资金，因为是混合使用了，所以也不能全部税前扣除，需要按比例分摊 C服务分摊的自有资金支出＝4000×3/9＝1333万（约）。 营业利润＝3000－1333＝1667万。 《企业所得税法》第八条规定： 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 PS：根据相关性，和配比，与应税收入无关的支出，不应该在和税前扣除。税月是持这个观点的哦。 思考三 考虑到事业单位财政拨款的性质和用途，是否可以换一种思路： 提供（A服务+B服务）对应的支出＝6900×(5/9+1/9)=4600万。 即是提供A、B服务的服务成本是4600万，财政拨款2900万按规定应该用于提供A、B服务，财政拨款不够支出的部分，再从自有资金补充。 即差额4600－2900＝1700，自有资金补充1700万用于A、B模式。 自有资金中余下的部分：4000－1700＝2300万 作为C服务对应成本支出，可在税前扣除. C服务营业利润＝3000－2300＝700万。 PS：其实和思考一有共通之处。相对事业单位的收入特点来说，是比较合理的，但是未必合乎税法的要求。 这个处理方式是如歌的观点。 思考四 财政拨款2900万是不征税收入，所以用于支出时不能税前扣除。 自有资金支出的4000万，全部作为应税支出，在税前扣除。 营业利润 ＝3000－4000＝－1000万 PS：这可能是事业单位倾向的观点，不知道有多少事业单位是采用这种方式的呢 思考五 把思考四延伸一下 PS：这一段比较难表达，会有点绕，有耐性看到这里的税友，还需要再费神一点 就是开头提到的观点：对于获取不征税收入而投入的成本费用，能不能扣除呢？（请转变一下思维，别想着企业的政府补助，这里讲的不是政府补助） 提供A服务和B服务，收费属于不征税收入，所以并没有纳入到事业单位的收入总额中，A服务即使按视同销售计算了收入，该虚拟的收入本质上也属于不征税收入。这两项不征税收入，并没有 “用于支出所形成的费用” 。而税法文件规定的是“不征税收入，用于支出所形成的费用”才不能税前扣除。那么，提供A服务和B服务所发生的支出，到底能不能税前扣除呢？文件没有提到这个问题。 这点在群里也说了半天才说明白，对比下面两句话： 不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除； 不征税收入对应的成本支出，不得在计算应纳税所得额时扣除； 有区别吗？税法文件规定的是第一句“用于”，而不是“对应”。 插一个例子来说明这个观点：甲单位提供服务，取得不征税收入300万，发生服务成本200万。按规定，这300万是不征税收入，以后使用这300万时，所形成的费用，不能税前扣除。文件说不能扣除的是“300万用于支出所形成的费用”，并没有提到收入对应的200万成本不能扣除的问题 。 如果200万服务成本不能扣除，就是不征税收入300万。不让扣200万成本+然后以后支出那300万时，又不让扣。等于是一共500万不让扣。这逻辑不对。 如下表：
再分析一下申报表 汇算清缴申报表的填写，调整的内容都是“用于支出形成的费用”，即是300万不征税收入使用时要调整。并没有提及 200万服务成本的调整。 所以200服务成本能税前扣除，但是300万不征税收入后续用于支出不能扣除才符合逻辑。如果这个思路正确，即是提供A服务和B服务的成本支出，是能在税前扣除的。 PS：能否填入（14）与取得收入无关的支出” 而作调整呢？ 在前面的讨论中，小编都是出于配比和相关原则，所以认为不能扣除，只有营业性收入所对应的支出的才能税前扣除。 但小编是否理解有误呢？如歌认为：与收入无关的支出，这里的“收入”指的是总收入，不是仅指C服务的应税收入， 不征税收入也属于收入，200万服务成本与不征税收入相关，即是与收入相关，所以不需要调整。 另外，不征税收入是对某些收入的特殊对待处理，与成本无关，如果要理解为一种优惠行为，那就不应该牵涉到成本的不能扣除。 再换一个思路： 如歌认为，不征税收入是可以放弃的（不征税收入不属于税收优惠，不能放弃的争议以后再讨论），财政拨款2900万是不征税收入，放弃后作为征税收入，支出可以税前扣除，那总的服务支出6900万，都能在税出扣除。 同时，A服务视同销售收入5000万（同时视为上缴财政，因为是政府要求免费服务的，单位事实没有收入产生。在税法上，视同销售收入和视同销售成本，最终是平掉的），B服务财政收入1000万，C服务营业收入3000万。全部放弃不征税收入待遇，作为征税收入。 总收入＝2900（财政拨款）+5000（A服务）+1000（B服务）+3000（C服务）＝11900万 总支出＝服务支出6900万+上缴财政支出（5000+1000）＝12900万。 税前利润＝－900万。 这样计算也有疑问，既然放弃不征税收入待遇，那么视为上缴财政的（5000+1000）是不是应该理解为税后利润才能上缴。 放弃不征税收入待遇，未必没有好处，尤其是不征税收入用于研发费用的时候，放弃不征税待遇，费用就能加计扣除。又跑题了....... 假如有税友能坚持看到这里，估计会问小编，到底想说什么，哪个方式才是对的？其实小编已经分裂了，但是小编认为，如果从税法的要求出发，第二种思考是最合法的。 综合以往文件考虑，则是倾向于第一种思路。 国税发〔1999〕65号（已废止）第七条规定 事业单位对与取得应纳税收入有关的支出项目和与免税收入有关的支出项目应分别核算。确实难以划分清楚的，经主管税务机关审核同意，纳税人可采取分摊比例法或其他合理的方法确定。核算方法一经确定，纳税年度中间不得变更。核算方法应报主管税务机关备案。 分摊比例法是根据事业单位、社会团体、民办非企业单位的应纳税收入总额占该单位全部收入的比重作为分摊比例，分摊其全部支出中应当由纳税收入分摊的部分，并据以计算应纳税所得额。其计算公式如下： 应纳税收入总额应分摊的成本、费用和损失额＝支出总额×（应纳税收入总额÷收入总额） PS：文件写免税收入，是因为老文件了，以前没有不征税收入的分类，实际是一样的。 19.第16行“应纳税收入总额占全部收入总额的比重”：数额等于第15÷1行。“应纳税收入总额占全部收入总额的比重”适用范围：准予扣除的全部支出项目金额采用分摊比例法的单位，用第16行“应纳税收入总额占全部收入总额的比重”计算应纳税收入应分摊的成本、费用和损失金额。计算公式： 应纳税收入总额应分摊的成本、费用和损失金额＝支出总额×第16行“应纳税收入总额占全部收入总额的比重”。 65号文和2008年10月30日发布的申报表填表说明中，都明确列出了分摊的方式和公式。 但是，在随后2008年12月31日发布的经修改后的填表说明中，删除了分摊的方法和公式。却没有补充其它的解决方法。 修改为： 16.第16行“应纳税收入总额占全部收入总额的比重”：数额等于本表第15÷1行。 接着，2010年，65号令被废止。 此后，事业单位支出项目混合难以划分清楚的，如何解决没有了具体的方法。但是却仍然客观存在。税务机关在实务中是如何处理的呢？ 到底怎样才是正确的方法？ 欢迎留言写留言 画外音 话唠小编还想再打一个比方 假如把事业单位看成是一个组合体。公共机构+经营企业。两个部分组成。 那么作为企业时，它有经营，有收入，和利润，这些都要交税的。 作为公共机构时，它有财政拨款。 但是，作为企业时，它又要把一部分的资金，提供作为公共机构的部分使用。 那拨给公共机构部分的资金，应该怎样定性呢？ 1、作为成本费用在税前扣除？ 2、还是视为税后利润分配上缴呢？ 3、还是视为捐赠给公共机构呢？ |
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