从利润总额走到净利润，我们要经历一个叫所得税的故事

 FreeCtiy 行走的审计汪 4月2日

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2020年4月2日，这是行走的审计汪第107篇原创文章。

编辑按：转眼又过了1个月，如果你觉得度日如年，那来尝试下做年报，就会get到这样一种感觉：日子就像直流而下的瀑布一般，击起浪花，然后迅速消逝在眼前。每天都是在各种数据、程序、质疑和被质疑中，转瞬即逝。亲爱的朋友们，久违了。今天让我们一起来了解下企业所得税的一些基本常识吧，这有利于审计过程中，提高对税的理解，让所得税调整更加合理。

如何理解企业所得税？

企业所得税，是我们在审计过程中经常遇到，也是最为普遍的税种之一，仅次于增值税。增值税属于价外税、流转税，由于和发票密切相关，因此实务中的处理较为简单；所得税是利得税，涉及到收入、成本和费用在会计和税务口径的不同处理点，也涉及到纷繁多样的所得税率和优惠政策，因此要理解并掌握，存在一定的难度。

如何来理解企业所得税？作为利得税，其本质是什么？企业所得税的税务口径和会计口径的主要差异有哪些？今天让我们一起来捋一捋。

企业所得税：对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种所得税。

定义太索然无味了。简单来说，企业所得税就是对企业赚的利润，按照一定的税率征缴的税，和个人所得税是类似的概念，本质是对利得部分征缴的税。但由于税务和会计口径的不同，我们通常需要对会计利润进行一系列的调整，才能得到“应纳税所得额”。

有朋友可能会说，为什么税务不能直接按照会计利润来缴税呢，这样不是就简单多了吗。Too Naive。税是盈利企业需承担的社会责任，因此对于扣除项目的要求会更加严格。而会计是存在估计的。举个例子，公司有一起诉讼，预计很有可能会赔偿100万元，但是目前法院还没有最终判决，公司也没有支付任何赔偿金。在会计口径上，由于赔偿很有可能发生，需要确认一笔预计负债和相应的支出，但税务口径上，由于这笔支出尚未实实在在地发生，因此税务需要在会计利润的基础上，纳税调增这笔费用。

所以，税务和会计口径的本质区别在于：对于费用和支出类项目，会计是可以存在预估的，而税务一般是要据实来核算的，而且有些项目扣除有一定限额。这也就是为什么所有计提的减值损失，都需要进行纳税调增的原因。

审计小白 需要牢记哪些纳税调整？

实务中，纳税调整项目实在太多了。我贴一张纳税调增项目表，大家就可见一斑了。

根据调整的项目，主要分为：

1. 收入类调整项目

2. 扣除类调整项目

3. 资产类调整项目

4. 特殊事项调整项目

5. 特别纳税调增项目

6. 其他

具体又细分很多项目。眼花缭乱有木有？有关企业所得税的相关规定和解释，都可以印刷厚厚一本书，那我们如何化繁为简，熟练掌握作为一名审计汪，所需用到的所得税审计技巧呢？

首先，对于公司需要计缴金额较大的所得税费用时，我们要了解公司是否会做税审，还是自行进行汇算清缴。说到汇算清缴，最近很火的个人所得税汇算清缴，让我们对这个词的理解更加形象化了。企业也是如此，每个季度预缴企业所得税，在次年的5月31日之前，完成所得税汇算清缴。企业可以选择自行汇算清缴，也可以请专业的税务师事务所审计后，按照税审的数据进行汇算清缴。这个区别主要在于有些有研发加计扣除项目、大额资产损失项目，必须要做鉴证后，才能予以税前扣除。当然，税审后的应纳税所得额和自行填报的相比，肯定具有更高的说服性，被税务稽查的可能性也会小。

然后，我们要了解一些基本的纳税调整事项，比如：

1. 计提的资产减值损失项目

2. 税收滞纳金、政府罚款等不能税前列支

3. 业务招待费、广告宣传费等存在扣除限额

4. 福利费、工会经费、职工教育费存在扣除限额

5. 不符合条件的捐赠和赞助支出不能税前扣除

6. 预提的费用支出、汇算清缴日之前尚未实际发放的薪酬不能扣除

7. 权益法确认的投资收益不需要作为税务口径上的收入

8. 和税务规定的口径不一致的摊销和折旧不能税前扣除

9. 无据支出、和收入无关的支出不能税前扣除

10. 从联营企业或者投资的企业等获取的分红，是免税收入

11. 如果以前年度存在未弥补亏损的，本期盈利，5年内的都可以予以抵扣当期的应纳税所得额

12. 研发加计扣除可以按照75%予以扣除，但是并不是会计报表上的研发费用都可以这么来算，需要做专项加计扣除鉴证

这些都是实务中比较常见的，除了无据支出、和收入无关的支出，我们取数不一定有那么准确，其他的基本都是可以获取准确的数据的。因此，如果你熟练掌握了上述的纳税调整事项，所得税的费用基本也能算得比较准确了，如果的确有不能确定的事项，可按照谨慎口径来处理，或者参照去年的口径来处理。当然最佳方式是获取税审的结果并加以复核，也就是审计中利用专家的工作了。

常见的所得税优惠政策有哪些？

知道了税基后，那么税率如何来确认呢？在国内， 法定所得税率是25%，因此，如果公司不能享受相应的所得税优惠税率，那所得税率就是25%。

但目前阶段，国家对企业的扶持力度很大，因此所得税的优惠政策也非常多。相对税基减免，税率优惠显得更容易操作，因此也更加多样化。实务中主要存在以下几种所得税税率相关的优惠政策：

1. 高新技术企业优惠税率：15%

居民企业被认定为高新技术企业，可享受15%的所得税优惠税率。

2. 小微企业所得税优惠税率：100万以内，实际可达5%，100-300万，可达10%

对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

3. 软件生产企业和集成电路生产企业：两免三减半，获利年度开始，第一、二年免税，第三-五年12.50%

4. 重点软件企业优惠税率：10%

5.经营性文化事业转制为企业：免税

........

更多常见的所得税优惠政策详见：

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n2340339/c3434374/content.html

也可以戳下方的阅读原文。

从税收优惠政策也可发现，目前减税降费，促进企业的经营发展，还是具有普惠作用的。

什么是递延所得税费用？

递延所得税费用，是会计上的概念，相应还会涉及到递延所得税资产和递延所得税负债。这块相信是不少朋友比较难以理解的内容，具体对应的准则是：《企业会计准则第18号——所得税》。

说到准则，有朋友就会觉得枯燥无味了，但准则和业务，甚至生活结合起来后，就会有趣多了。

递延所得税费用是如何产生的？我们先来了解下税务和会计的差异所形成的原因。刚才也说到，税务口径和会计口径是不同的，两条线路的，那么两者的差异，有部分是永久性差异，比如无票支出，在会计上有资料支撑，可以认为是费用，但是在税务口径上，如果没有相应的发票来证实，这部分在现在和将来，都不能作为费用扣除项目。

对于永久性差异所产生的两条线路的区别，是无法通过时间的流逝而改变的。另外一种差异，叫做暂时性差异，顾名思义，差异是目前暂时存在的，随着事态发展、时间流逝，差异会消失。这就是暂时性差异。

对于暂时性差异，我们认为应该在会计上确认这项资产或者负债，同时对所得税费用确认递延部分，这就是递延所得税费用产生的原因。

举个例子，比如本期对应收A公司的款项100万元，全额计提资产减值损失100万元。这部分100万元属于暂时性差异，如果公司所得税率为25%，应该要在当期确认-25万元的递延所得税费用。如何理解？这100万元虽然本期会做纳税调增，税务口径上不确认这部分扣除项目，但是未来如果的确发生损失，企业在做了资产报损后，这部分100万元就可以在税前列支。到那个时候，暂时性差异就不存在了，而递延所得税费用就又转为了当期所得税费用。

因此，递延所得税费用就是这么个事项，如果是冲减所得税费用的，就确认为一项递延所得税资产，如果是增加所得税费用的，就确认为一项递延所得税负债。从这个点上去理解，是不是比起理解那些深奥晦涩的定义，要好一点呢？

递延所得税费用，在此就不具体展开了，毕竟是一个章节的准则内容，如果要详细讲，只怕这一篇幅是不够的。

财务报告中的所得税调整表如何理解？

这几年，财务报告中需要补充披露公司从会计利润调整到应纳税所得额的过程。这也恰好印证了今天我们所要讲的主题：从利润总额走到净利润，我们要经历一个叫所得税的故事。这个所得税的故事可以很复杂，也可以很简单，可以很长，也可以很短，这取决于每个公司的不同情况。

财务报告中的所得税调整表长啥样？我找了一家叫做万华化学的上市公司披露的2019年财务报告中的内容：

从按照利润总额计算的所得税费用出发，中间是一系列的调整过程，最下方是所得税费用。这里要特别注意的是，最下方的是所得税费用是等于当期所得税费用+递延所得税费用的，当期所得税费用是税务口径下确认的，而递延是会计口径下对暂时性差异的处理。这意味着，暂时性差异不应作为本表中的调节项目。

最下方的所得税费用，在会计概念上，可以真实反映出一个公司本期的所得税负，即：

所得税负=所得税费用/利润总额

万华化学大约是13.60%的所得税负，整体税负还是可以的，并不是很高，要知道法定税率是25%呢。当然有些国家鼓励的行业，比如高科技行业、环保行业等，所得税负会更低。

那么如何来做这张表格呢？其实说到底，还是对纳税调整事项的理解，这里无非是将一些大额的纳税调整事项单独列出来了。调节的项目分为两类，整体思路是这样的：

1. 含在利润总额中但却未包含在递延或者当期所得税费用中的项目，如永久性差异的影响（具体又可分为非应税收入的影响，不可抵扣的成本、费用和损失的影响）和未确认递延所得税资产的暂时性差异的影响；

2. 包含在所得税费用中，却未包含在利润总额中的项目，如子公司适用不同税率的影响，调整以前期间所得税的影响。

对于具体的一些特殊项目的理解如下：

1. 调整以前期间所得税的影响：

反映本年度对上年度所得税进行汇算清缴时，最终汇算清缴结果与上年末计算的应交所得税存在差异而发生的补（退）税额，且不属于前期会计差错的部分。

实务中审计报告中的所得税费用和汇算清缴的所得税费用经常出现差异，这是因为在审计报告出具的时候，公司还没有进行汇算清缴。如果这部分差异金额不是很大，通常会调整在下一个年度，这就是此处“调整以前期间所得税的影响”。

2. 使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响：

指以前年度存在的某项可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损，以前年度因为无法合理确定其转回期间可产生足够多的应纳税所得额而未对其确认递延所得税资产，本期末管理层认为满足递延所得税资产确认条件，故在本期确认递延所得税资产并贷记本期“所得税费用——递延所得税费用”。本项目以“-”号填列。

3. 本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响：

指本期发生的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损，因为无法合理确定其转回期间可产生足够多的应纳税所得额而未对其确认递延所得税资产的影响，等于该类项目对本期利润总额的影响金额乘以其所在纳税主体的适用税率。

实务中有些公司亏损，这部分亏损在未来公司盈利的时候可以进行弥补，减少应纳税所得额，属于暂时性差异，但出于会计谨慎，不对未来公司会盈利做乐观估计，除非获取确凿证据，因此这部分往往不确认递延所得税资产。但这部分在未来可确认时，就成为了前述中的第2点了。这也是为什么调整的过程中，存在这两项的原因。

4.税率调整导致对递延所得税资产和负债的影响

比如公司上期适用法定税率25%，相关递延所得税资产和负债均按照25%来确认，今年公司通过高新技术企业认证，可以采用15%的优惠税率。由于递延所得税资产和负债确认时，必须按照公司未来适用的税率来确认，因此本期需按照15%税率来确认，这部分因为税率调整影响的金额，就在此处填列。

要注意的是，这部分往往是作为非经列示的。

写在最后

要特别注意的是，所得税是按照法人主体来的，并不是按照会计主体来的，所以合并层面的所得税不能相互抵消，扣除项目也不能合并起来考虑。