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第一章 总论 主要内容 第一节 财务报告目标 第二节 会计信息质量要求 第三节 会计要素及其确认与计量原则 第一节 财务报告目标 ◇财务报告目标 ◇会计基本假设 ◇会计基础 一、财务报告目标 略 二、会计基本假设 （一）会计主体 会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。 会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体就是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。 会计主体界定了会计核算的空间范围。 （二）持续经营 持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。 持续经营是会计分期的前提 （三）会计分期 会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为若干连续的、长短相同的期间。 在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。 会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期确定。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。 （四）货币计量 是指会计主体在会计确认、计量和报告时以货币作为计量尺度，反映会计主体的生产经营活动。 三、会计基础
第二节 会计信息质量要求 ◇可靠性 ◇相关性 ◇可理解性 ◇可比性 ◇实质重于形式 ◇重要性 ◇谨慎性 ◇及时性 一、可靠性 可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。 二、相关性 略 三、可理解性 略 四、可比性 可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。具体包括下列要求： （一）同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。 （二）不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，即对于相同或者相似的交易或者事项，不同企业应当采用一致的会计政策，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告基础提供有关会计信息。 五、实质重于形式 实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法如实反映经济现实和实际情况。 六、重要性 重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。 七、谨慎性 谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。 八、及时性 略 第三节 会计要素及其确认与计量 ◇资产的定义及其确认条件 ◇负债的定义及其确认条件 ◇所有者权益的定义及其确认条件 ◇收入的定义及其确认条件 ◇费用的定义及其确认条件 ◇利润的定义及其确认条件 ◇会计要素计量属性 一、资产的定义及其确认条件 （一）资产的定义 资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。 （二）资产的确认条件 二、负债的定义及其确认条件 （一）负债的定义 负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 （二）负债的确认条件 略 三、所有者权益的定义及其确认条件 （一）所有者权益的定义 所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。 （二）所有者权益的来源构成 所有者权益的来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失（通过“其他综合收益”科目核算）、留存收益等。 （三）所有者权益的确认条件 由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认，所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。 四、收入的定义及其确认条件 （一）收入的定义 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 五、费用的定义及其确认条件 （一）费用的定义 费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 （二）费用的确认条件 略 六、利润的定义及其确认条件 （一）利润的定义 利润，是指企业在一定会计期间的经营成果，反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。 （二）利润的来源构成 利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 （三）利润的确认条件 七、会计要素计量属性 （一）会计要素计量属性 1.历史成本 资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量：负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 2.重置成本 资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量：负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。 3.可变现净值 资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。 4.现值 资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量：负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。 5.公允价值 公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。 （二）计量属性的应用原则 企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，则不允许采用其他计量属性。 第二章 存货 主要内容 第一节 存货的确认和初始计量 第二节 存货的期末计量 第一节 存货的确认和初始计量 ◇存货的概念 ◇存货的确认条件 ◇存货的初始计量 一、存货的概念 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 关键点：最终目的是出售。 二、存货的确认条件 略 三、存货的初始计量 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 （一）外购的存货 外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 1.购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。 2.相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等。 3.其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。 对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理： （1）应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减所购物资的采购成本。 （2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。 4.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。 （二）通过进一步加工而取得的存货 1.委托外单位加工的存货 如下图所示。 2.自行生产的存货 自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。 【提示】制造费用是构成产品成本的间接费用，不是期间费用。 成本项目：直接材料、直接人工、制造费用 制造费用：是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、季节性和修理期间停工损失等。 （三）其他方式取得的存货 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （四）通过提供劳务取得的存货 企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。 第二节 存货的期末计量 ◇存货期末计量原则 ◇存货期末计量方法 一、存货期末计量原则 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。 可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。 存货成本，是指期末存货的实际成本。 【提示】企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。 二、存货期末计量方法 （一）存货减值迹象的判断（略） （二）可变现净值的确定 1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。 2.不同情况下可变现净值的确定 可变现净值中估计售价的确定方法 材料期末计量如下图所示： 【易错易混点】期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。 （三）存货跌价准备的计提与转回 1.存货跌价准备的计提 资产负债表日，存货的成本高于其可变现净值的，企业应当计提存货跌价准备。 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 2.存货跌价准备的转回 企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。 当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。 【提示】当存货可变现净值小于存货成本时，“存货跌价准备”科目贷方余额=存货成本-存货可变现净值。 3.存货跌价准备的结转 企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。 【提示1】存货跌价准备的转回是指期末结存的存货，其价值回升时，转回以前多提的存货跌价准备；存货跌价准备的结转，是指存货销售后，其实物已不存在，故转销原计提的存货跌价准备。 【提示2】已售存货结转成本的会计分录 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本（或其他业务成本） 【提示3】已计提存货跌价准备的存货未全部对外出售的，应按出售比例结转相应的存货跌价准备。 第三章 固定资产 主要内容 第一节 固定资产的确认和初始计量 第二节 固定资产的后续计量 第三节 固定资产的处置 第一节 固定资产的确认和初始计量 ◇固定资产的确认 ◇固定资产的初始计量 一、固定资产的确认 （一）固定资产的定义 （二）固定资产的确认条件 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业； 2.该固定资产的成本能够可靠地计量。 （三）固定资产确认条件的具体运用 【提示1】环保设备和安全设备也应确认为固定资产。 【提示2】固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 【提示3】工业企业所持有的备品备件和维修设备等资产通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。 二、固定资产的初始计量 固定资产应当按照成本进行初始计量。 固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。 （一）外购固定资产 企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。 【提示1】员工培训费应计入当期损益。 【提示2】以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 （二）自行建造固定资产 1.自营方式建造固定资产 企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。 所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、工程造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业存货的，按其实际成本或计划成本转作企业的存货。 盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程项目已经完工的，计入当期营业外收支。 盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资净损益的会计处理如下图所示: 【提示】领用外购原材料用于动产、不动产建造： 借：在建工程 贷：原材料 增值税一般纳税人外购原材料用于动产、不动产的在建工程，原材料购入时的进项税允许抵扣，领用时无须作增值税税额转出处理。 2.出包方式建造固定资产 企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。 待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。 （三）其他方式取得的固定资产 1.接受固定资产投资 借：固定资产 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：实收资本（在注册资本中享有的份额） 资本公积——资本溢价 2.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，执行相关准则。 （四）存在弃置费用的固定资产 对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。 借：固定资产 贷：在建工程（实际发生的建造成本） 预计负债（弃置费用的现值） 借：财务费用（每期期初预计负债的摊余成本×实际利率） 贷：预计负债 借：预计负债 贷：银行存款等（发生弃置费用支出时） 【提示1】存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。 【提示2】弃置费用最终发生的金额（终值）与当时入账的价值（现值）之间的差额按照实际利率计算的金额作为每年的财务费用计入当期损益。 【提示3】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产毁损报废损失处理。 【提示4】解释公告第6号：由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等的变动，从而引起原确认的预计负债的变动。此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本：（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。 按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。 第二节 固定资产的后续计量 ◇固定资产折旧 ◇固定资产的后续支出 一、固定资产折旧 固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额；已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备的累计金额。 【提示】固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。 （一）固定资产折旧范围 1.空间范围 除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按照规定单独计价作为固定资产入账的土地；（3）处于更新改造过程中的固定资产。 固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当根据工程预算、工程造价或者工程实际成本等按照暂估价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 2.时间范围 固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。 （二）固定资产折旧方法 1.折旧方法 企业在选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。 固定资产折旧额=折旧基数×折旧率 （1）年限平均法 年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限 =原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限 =原价×年折旧率 （2）工作量法 单位工作量折旧额=（固定资产原价-预计净残值）÷预计总工作量 某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额 （3）双倍余额递减法 年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限 最后两年改为年限平均法 【提示】在改为年限平均法之前，计算折旧额时不考虑预计净残值的影响。 （4）年数总和法 年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率 年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。 【举例】比如使用年限为5年，折旧率分别为5/(1＋2＋3＋4＋5)，4/(1＋2＋3＋4＋5)，3/(1＋2＋3＋4＋5)，2/(1＋2＋3＋4＋5)，1/(1＋2＋3＋4＋5)。 2.固定资产折旧的会计处理： 借：制造费用（生产车间计提折旧） 管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧） 销售费用（企业专设销售部门计提折旧） 其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧） 研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧） 在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧） 贷：累计折旧 （三）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核： 1.使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。 2.预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。 3.与固定资产有关的经济利益预期消耗方式发生重大改变，企业应当改变固定资产折旧方法。 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应按照会计估计变更的有关规定进行处理。 二、固定资产的后续支出 固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 （一）资本化的后续支出 会计分录： （1）将固定资产账面价值转入在建工程 借：在建工程（按原固定资产的账面价值） 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 （2）扣除被替换部分的账面价值 借：银行存款（被替换部件售价） 营业外支出（差额） 贷：在建工程（被替换部分的账面价值） （3）发生资本化的后续支出时 借：在建工程 贷：应付职工薪酬、原材料等 （4）达到预定可使用状态时 借：固定资产 贷：在建工程 企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，应予资本化计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应当费用化，计入当期损益。 （二）费用化的后续支出 固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，也应在发生时直接计入当期损益。 第三节 固定资产的处置 ◇固定资产终止确认的条件 ◇固定资产处置的会计处理 一、固定资产终止确认的条件 固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。 固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： （一）该固定资产处于处置状态； （二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。 二、固定资产处置的会计处理 企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。 固定资产清理完成后产生的清理净损益，依据固定资产处置方式的不同，分别适用不同的处理方法： 【提示】出售转让固定资产的会计分录： 借：银行存款 贷：固定资产清理 应交税费—应交增值税（销项税额） 第四章 无形资产 主要内容 第一节 无形资产的确认和初始计量 第二节 内部研究开发支出的确认和计量 第三节 无形资产的后续计量 第四节 无形资产的处置 第一节 无形资产的确认和初始计量 ◇无形资产概述 ◇无形资产的确认条件 ◇无形资产的初始计量 一、无形资产概述 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。 【提示】 （1）计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。 （2）商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指的无形资产。 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额 二、无形资产的确认条件 略 三、无形资产的初始计量 无形资产应当按照成本进行初始计量。 （一）外购无形资产的成本 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 下列各项不包括在无形资产的初始成本中： （1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用； （2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为未确认融资费用，摊销金额除满足借款费用资本化条件应计入无形资产成本外，均应计入当期损益（财务费用）。 （二）投资者投入无形资产的成本 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的应按无形资产的公允价值入账。 （三）土地使用权的处理 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费之和确认为无形资产。但属于投资性房地产的土地使用权，应当按照投资性房地产进行会计处理。 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外： 1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配；确实难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。 3.企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。 第二节 内部研究开发支出的确认和计量 ◇研究与开发阶段的区分 ◇研究与开发阶段支出的确认 ◇内部开发的无形资产的计量 ◇内部研究开发费用的会计处理 一、研究与开发阶段的区分 研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。 二、研究与开发阶段支出的确认 （一）研究阶段的支出 研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益（管理费用）。 （二）开发阶段的支出 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： 1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性； 4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 【提示】无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。 三、内部开发的无形资产的计量 内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。 内部开发无形资产的支出仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。 四、内部研究开发费用的会计处理 第三节 无形资产的后续计量 ◇无形资产使用寿命的确定 ◇使用寿命有限的无形资产摊销 ◇使用寿命不确定的无形资产 一、无形资产使用寿命的确定 无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 （一）估计无形资产的使用寿命应考虑的因素 法定寿命和经济寿命 （二）无形资产使用寿命的确定 1.源自合同性权利或其他法定权利 2.综合各方面因素判断 取短的时间 3.使用寿命不确定 （三）无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变摊销期限，并按会计估计变更进行处理。 企业应当在每个会计期末对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明该无形资产的使用寿命是有限的，应当作为会计估计变更进行处理，并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行会计处理。 二、使用寿命有限的无形资产摊销 （一）应摊销金额 无形资产的应摊销金额，是指其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备金额。 无形资产的残值一般为零，但下列情况除外： 1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产； 2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核。 （二）摊销期和摊销方法 1.摊销期 企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用（即其达到预定用途）时起，至不再作为无形资产确认时止。 2.摊销方法 企业选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关,因此,企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是,下列极其有限的情况除外： （1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础,如企业获得勘探开采黄金的特许权,且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。 （2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。 企业至少应当于每年年度终了,对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的, 应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会计处理。 （三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理 无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。但若某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。 三、使用寿命不确定的无形资产 根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。 第四节 无形资产的处置 ◇无形资产出租 ◇无形资产出售 ◇无形资产报废 一、无形资产出租 （一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让收入 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） （二）将发生的与该转让有关的相关费用计入其他业务成本 借：其他业务成本 贷：累计摊销 银行存款 二、无形资产出售 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及应交税费的差额计入当期损益（资产处置损益）。 借：银行存款 无形资产减值准备 累计摊销 贷：无形资产 应交税费——应交增值税（销项税额） 资产处置损益（差额，也可能在借方） 三、无形资产报废 无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。 借：营业外支出 累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产 第四节 无形资产的处置 ◇无形资产出租 ◇无形资产出售 ◇无形资产报废 一、无形资产出租 （一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让收入 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） （二）将发生的与该转让有关的相关费用计入其他业务成本 借：其他业务成本 贷：累计摊销 银行存款 二、无形资产出售 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及应交税费的差额计入当期损益（资产处置损益）。 借：银行存款 无形资产减值准备 累计摊销 贷：无形资产 应交税费——应交增值税（销项税额） 资产处置损益（差额，也可能在借方） 三、无形资产报废 无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。 借：营业外支出 累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产 第二节 长期股权的后续计量 ◇成本法 ◇权益法 ◇长期股权投资核算方法的转换 ◇长期股权投资的处置 一、成本法 投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。 （一）“长期股权投资”科目反映取得时的成本 （二）被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利（按照持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润） 贷：投资收益 （三）计提减值准备 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时,母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，这通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。 二、权益法 对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后。如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。 科目设置 长期股权投资——投资成本（投资时点） ——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动） ——其他综合收益（持有期间被投资单位其他综合收益变动） ——其他权益变动（持有期间被投资单位其他权益变动） 【提示】 （1）值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。 （2）在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。 （3）如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣吿分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。 （一）初始投资成本的调整 1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 不调整长期股权投资的初始投资成本 2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入 【提示】 （1）商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额 （2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中 （二）投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。 1.被投资单位实现净利润 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 2.被投资单位发生亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整 2.采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整： （1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 （2）以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。 3.投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。 应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。 【提示】调整被投资单位净利润时，应考虑投资时点被投资单位资产公允价值和账面价值的差额及内部交易对当期损益的影响，如下表所示（假定不考虑所得税）：
（三）被投资单位其他综合收益变动的处理 被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。 借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益 或相反分录。 （四）取得现金股利或利润的处理 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整 （五）超额亏损的确认 （六）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。 投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。确认被投资单位所有者权益的其他变动： 借：长期股权投资——其他权益变动 贷：资本公积——其他资本公积 或相反分录 三、长期股权投资核算方法的转换 转换情形 转换原理 六种转换情形的会计处理，如下表所示：
（一）公允价值计量转权益法核算 转换后长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价值 原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其公允价值与账面价值之间的差额应当转入改按权益法核算的当期损益； 原持有的股权投资分类为其他权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当计入留存收益。 （二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算（参见第一节相关内容） （三）权益法核算转公允价值计量 1.处置部分 借：银行存款 贷：长期股权投资（处置部分投资的账面价值） 投资收益（差额，可能在借方） 2.原权益法核算确认的全部其他综合收益转入当期损益或留存收益 借：其他综合收益 贷：投资收益（可转损益部分） 盈余公积（不可转损益部分） 利润分配——未分配利润（不可转损益部分） 或作相反分录。 3.原权益法核算确认的全部资本公积 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 或作相反分录。 4.剩余股权投资转为交易性金融资产 借：交易性金融资产（转换日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余投资账面价值） 投资收益（差额，可能在借方） （四）成本法核算转权益法核算 关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。 1.处置部分 借：银行存款 贷：长期股权投资（处置部分投资的账面价值） 投资收益（差额，可能在借方） 2.剩余部分追溯调整 （1）投资时点商誉的追溯 剩余的长期股权投资成本大于按照剩余持股比例计算应享有原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；剩余的长期股权投资成本小于应享有原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。 【提示】若处置日与原投资交易日在同一个会计年度，在调整长期股权投资成本的同时，应调整当期损益（营业外收入）。
【提示】调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。 长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。 投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。 【提示】上述处理是将持股比例下降部分视同长期股权投资处置，即在持股数量不变持股比例却被稀释的情况下，应结转持股例下降部分的长期股权投资账面价值（即处置投资的账面价值)与按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额(即实际取得价款)的差异，计入当期损益。 投资方因其他投资方对被投资单位增资而导致本投资方持股比例下降的会计处理如下表所示：
（五）成本法核算转公允价值计量 1.确认有关股权投资的处置损益 借：银行存款 贷：长期股权投资（出售部分账面价值） 投资收益 2.剩余股权投资转为交易性金融资产 借：交易性金融资产（剩余部分公允价值） 贷：长期股权投资（剩余部分账面价值） 投资收益（差额，可能在借方） 四、长期股权投资的处置 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。 投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。 第六章 投资性房地产 主要内容 第一节 投资性房地产概述 第二节 投资性房地产的确认和初始计量 第三节 投资性房地产的后续计量 第四节 投资性房地产的转换和处置 第一节 投资性房地产概述 ◇投资性房地产的定义与特征 ◇投资性房地产的范围 一、投资性房地产的定义与特征 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。 二、投资性房地产的范围
【提示】下列各项不属于投资性房地产： 1.自用房地产 即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如： （1）企业出租给本企业职工居住的房屋； （2）企业拥有并自行经营的旅馆饭店； （3）企业自用的办公楼、生产车间厂房等。 2.作为存货的房地产 作为存货的房地产是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货，不属于投资性房地产。 如果某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。 第二节 投资性房地产的确认和初始计量 ◇投资性房地产的确认和初始计量 ◇与投资性房地产有关的后续支出 一、投资性房地产的确认和初始计量 将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的定义，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件： （1）与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业； （2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 （一）外购的投资性房地产的确认和初始计量 对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。 （二）自行建造的投资性房地产的确认条件和初始计量 企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。 企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。 二、与投资性房地产有关的后续支出 （一）资本化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。 转为改扩建时的分录如下： 1.成本模式 借：投资性房地产——在建 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 2.公允价值模式 借：投资性房地产——在建 ——公允价值变动（或贷方） 贷：投资性房地产——成本 （二）费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。 第三节 投资性房地产的后续计量 ◇采用成本模式计量的投资性房地产 ◇采用公允价值模式计量的投资性房地产 ◇投资性房地产后续计量模式的变更 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 一、采用成本模式计量的投资性房地产 （一）科目设置： 1.投资性房地产 2.投资性房地产累计折旧（摊销） 3.投资性房地产减值准备 （二）会计处理 在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，按期（月）计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照《资产减值》准则的有关规定进行处理。 1.计提折旧或摊销时 借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 2.计提减值准备时 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备 3.取得租金收入 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 【提示】投资性房地产的折旧或摊销与固定资产或无形资产的相关规定一样。即：当期增加的投资性房地产（建筑物）当期不提折旧，当期减少的投资性房地产（建筑物）当期照提折旧；当期增加的投资性房地产（土地使用权）当期即开始摊销，当期减少的投资性房地产（土地使用权）当期停止摊销。 二、采用公允价值模式计量的投资性房地产 （一）采用公允价值模式的前提条件 企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。 （二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 1.科目设置： （1）投资性房地产——成本 ——公允价值变动 （2）公允价值变动损益 2.会计处理 （1）公允价值上升 借：投资性房地产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 （2）公允价值下降 借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产——公允价值变动 （3）取得租金收入 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额） 【提示】企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值准备。 三、投资性房地产后续计量模式的变更 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 第四节 投资性房地产的转换和处置 ◇房地产的转换 ◇投资性房地产的处置 一、房地产的转换 （一）房地产的转换形式及转换日 1.转换形式 “自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。 2.转换日 （1）“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产” （2）“投资性房地产”转换为“自用房地产” （3）“投资性房地产”转换为“存货” （二）房地产转换的会计处理 1.在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。 投资性房地产采用成本计量模式的房地产转换如下图所示：
2.公允价值模式下的转换 （1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。 （2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。 转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为其他综合收益，计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务成本）。 投资性产房地采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示：
二、投资性房地产的处置 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。 （一）采用成本模式计量 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：其他业务成本 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 （二）采用公允价值模式计量 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：其他业务成本 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动 借：其他综合收益 贷：其他业务成本 借：公允价值变动损益 贷：其他业务成本 或 借：其他业务成本 贷：公允价值变动损益 第七章 资产减值 主要内容 第一节 资产减值概述 第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定 第三节 资产组的认定及减值的处理 第一节 资产减值概述 ◇资产减值的概念及其范围 ◇资产可能发生减值的迹象 一、资产减值的概念及其范围 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。 本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）无形资产；（5）商誉；（6）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。 二、资产可能发生减值的迹象 原则：（1）公允价值下降；（2）未来现金流量现值下降。 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。 【提示】因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。 第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定 ◇资产可收回金额计量的基本要求 ◇资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定 ◇资产预计未来现金流量现值的确定 ◇资产减值损失的确定及其账务处理 一、资产可收回金额计量的基本要求 资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑： （1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。 （2）没有确凿证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。企业持有待售的资产往往属于这种情况,即该资产在持有期间(处置之前)所产生的现金流量可能很少,其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收入,在这种情况下,以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜的,因为该类资产的未来现金流量现值通常不会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。 （3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定 资产的公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格。有序交易，是指在计量日前一段时间内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。 资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当按照下列顺序确定： （1）应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产的处置费用后的金额确定； （2）在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的净额确定； （3）在既不存在资产销售协议又不存在活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日假定处置该资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去处置费用后的净额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。 如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 三、资产预计未来现金流量现值的确定 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合题考虑以下因素:（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。 （一）资产未来现金流量的预计 1.预计资产未来现金流量的基础 建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。 2.预计资产未来现金流量应当包括的内容 （1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入； （2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）； 【提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。 （3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。 每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出 3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素 （1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量 企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。 （2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量 （3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致 （4）内部转移价格应当予以调整 4.预计资产未来现金流量的方法 （1）单一的未来每期预计现金流量 （2）期望现金流量法预计资产未来现金流量 （二）折现率的预计 为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。 （三）资产未来现金流量现值的确定 资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：
（四）外币未来现金流量及其现值的确定 企业使用的资产所收到的未来现金流量为外币时，应按以下顺序确定资产未来现金流量的现值： 1.以外币（结算货币）表示的资产未来现金流量现值=∑（以结算货币表示的该资产所产生的未来现金流量×该结算货币适用的折现率相对应的折现系数） 2.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值=以外币（结算货币）表示的资产未来现金流量现值×计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率 3.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。 四、资产减值损失的确定及其账务处理 （一）资产减值损失的确定 资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。 资产减值准则所规范的资产，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。 （二）资产减值损失的账务处理 借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备 无形资产减值准备 长期股权投资减值准备 投资性房地产减值准备 商誉减值准备等 第三节 资产组减值的处理 ◇资产组的认定 ◇资产组可收回金额和账面价值的确定 ◇资产组减值测试 ◇总部资产减值测试 一、资产组的认定 （一）资产组的概念 资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。 （二）认定资产组应当考虑的因素 1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。 2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。 （三）资产组认定后不得随意变更 资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。 二、资产组可收回金额和账面价值的确定 资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 三、资产组减值测试 根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊： （一）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值； （二）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。 四、总部资产减值测试 日职会计学习网，微信号rzczxxw，个人微信rzkjxxw
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