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通过多种手段跨期调节利润 一是随意改变对股权投资的核算方法。 案例概要 个别上市公司在持股比例不变的情况下，仅通过派驻董事或将部分表决权暂时委托其他投资方等方式，改变对股权投资的核算方法从而确认大额投资收益；个别上市公司主动向法院申请对发生亏损且净资产为负的子公司进行破产重整，据此不再将该子公司纳入合并报表范围，从而产生大额子公司处置收益。 二是商誉减值损失的确认随意性强。 案例概要 个别上市公司在子公司业绩明显下滑、未实现业绩承诺时，少确认甚至不确认商誉减值损失；收购的子公司在承诺期内业绩不达标或踩线达标时，不计提商誉减值，承诺期满后大幅计提商誉减值。 三是利用应收账款减值准备的计提和转回，调节利润。 案例概要 个别上市公司在原有坏账计提方法的基础上，新增“低信用风险组合”，转回大额坏账损失；在当年盈利无望时，对按单项计提的应收账款确认大额坏账损失，存在业绩“大洗澡”的嫌疑。 四是收入确认不满足条件。 案例概要 个别上市公司在销售新能源汽车时全额确认收入（包括政府补贴款），但补贴款项的取得需满足一定条件，公司在收入确认时未充分考虑补贴收回的不确定性，节能家电行业公司对节能补贴的确认也存在类似问题。 五是混淆会计差错更正与会计估计变更。 案例概要 个别上市公司在资产负债表日后发现实际发生费用与以往年度估计计提的金额不符时，未区分原因，全部作为前期差错更正调整以前年度财务报表，以避免新增的费用计入报告期损益；个别上市公司因合同纠纷被起诉，一审判决已败诉，公司很可能需要承担赔偿义务，但未确认预计负债，而是在实际赔偿时作为会计估计变更计入赔偿当期损益。 通过构造交易调节利润 一是通过构造没有商业实质的交易调节利润。 案例概要 有的上市公司通过小幅增加对联营公司的持股比例，认为能够控制该联营企业，据此对原持有的股权进行重估，确认大额收益；有的上市公司通过高价处置子公司小部分股权并认为丧失控制，对剩余股权进行重估并确认处置收益。前述仅通过高价买卖小比例股权的方式产生重估收益，缺乏商业合理性。 二是通过年末突击交易增加利润。 案例概要 有的上市公司在临近年末挂牌出售土地并确认处置收益；有的上市公司在年末挂牌转让子公司股权，签订相应资产转让协议并于当年确认处置收益。通常情况下，短时间内公司较难满足搬迁、解除抵押等土地交付条件或完成控制权的转移，这类因业绩压力而进行的突击交易合理性存疑。 三是通过关联方交易虚增利润。 案例概要 部分上市公司出于业绩压力，将房屋、土地使用权等非流动资产转让给关联方，转让价格显著高于市场价格；有的上市公司当年利润的主要来源是向关联方出售厂房等资产。上市公司因资产处置确认了大额收益，关联交易的商业合理性以及交易价格的公允性值得关注。 以上内容来源于证监会《2018年上市公司年报会计监管报告》 对注册会计师的提示 如以上八项由于错误或舞弊导致错报的迹象，注册会计师保持职业怀疑尤为重要，中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑（征求意见稿），注册会计师在以下重大估计和判断领域特别需要保持职业怀疑： （一）会计估计（包括公允价值会计估计及相关披露） 在审计会计估计时，注册会计师对会计估计固有风险因素的评估影响其运用职业怀疑的程度。会计估计的估计不确定性越高、复杂性和主观性越高，越需要保持职业怀疑。当存在较高的管理层偏向或舞弊可能性时，保持职业怀疑尤其重要。 在审计会计估计时保持职业怀疑的例子包括： 1.在评价上一会计期间的会计估计与其实际结果之间的差异是否构成错报时，关注管理层作出会计估计时使用的信息与上一期财务报表编制完成时合理预期可获取的信息之间是否存在差异，这种差异是否导致注册会计师对管理层考虑信息的流程产生疑虑，因而可能需要重新评估控制风险，并需要获取更有说服力的审计证据； 2.如果会计估计使用的方法较以前期间发生变化，情况未发生变化而重要假设发生变化，或情况发生变化而重要假设未发生变化，所使用的数据不符合新的情况和信息，或重要假设互相矛盾或与被审计单位的其他会计估计或其他业务活动中使用的重要假设不一致，注册会计师可能需要就这些情况与管理层进一步讨论，并在讨论中就管理层采用的假设的适当性提出质疑； 3.当识别出存在管理层偏向的迹象时，注册会计师可能需要和管理层作进一步讨论，并重新考虑是否已经就估计方法、假设、使用的数据在具体情况下的适当性和可支持性获取充分、适当的审计证据。例如，管理层对会计估计中使用的若干个不同假设分别设定了适当的区间，对每一个假设均选取接近区间某一端的数值，以得出最有利的21结果，这种做法表明存在管理层偏向； 4.注册会计师可能在对会计估计实施审计程序时注意到某些与风险评估所使用信息存在重大差异的信息，在这种情况下，注册会计师可能需要重新评估重大错报风险，并可能因此需要实施追加的审计程序，以获取充分、适当的审计证据； 5.在基于已实施的审计程序和已获取的审计证据确定管理层的点估计及相关披露是否合理或是否存在错报时： （1）注册会计师的证据可以支持注册会计师作出的区间估计，而区间跨度较大，在某些情况下可能相当于财务报表整体重要性的若干倍。尽管跨度较大的区间在具体情况下可能是适当的，注册会计师仍然需要考虑是否已经就区间内数值的合理性获取了充分、适当的审计证据； （2）审计证据可能支持一个和管理层的点估计不同的点估计，在这种情况下，注册会计师的点估计和管理层点估计之间的差异构成错报； （3）审计证据可能支持一个不包括管理层点估计的区间估计，在这种情况下，管理层的点估计与该区间估计之间的最小差异构成错报。 注册会计师在对会计估计实施相关审计程序后，要冷静考虑，综合评价所有相关审计程序，包括支持性和否定性的证据，以审慎评价会计估计在适用的财务报告编制基础的规定下是否合理，是否存在错报。 （二）关联方关系及其交易。例如，注册会计师应当在审计过程中对可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信22息保持警觉。 （三）重大非常规交易。例如，注册会计师应当评价重大非常规交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。此外，注册会计师在评价被审计单位的财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时，需要考虑重大非常规交易的披露是否充分。 （四）金融工具等高度复杂的交易。例如，注册会计师需要复核金融工具的分类和确认是否符合适用的财务报告编制基础的规定，与金融工具相关的会计估计所依据的假设和数据的相关性和合理性，金融工具是否按照适用的财务报告编制基础规定的计量属性列报期末金额。 （五）对法律法规的遵守。例如，在审计过程中实施其他程序时，需要对违反或怀疑违反下列法律法规的行为保持警觉：一是可能对财务报表产生重大影响的法律法规，二是对被审计单位的经营活动具有至关重要的影响，将导致被审计单位终止业务活动或对其持续经营能力产生重大影响的法律法规。 （六）持续经营。例如，如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。 （七）函证。例如，注册会计师需要对函证过程中出现的异常情况保持警觉，判断是否存在对回函可靠性的疑虑，并追加审计程序予以调查。 （八）存货监盘。例如，注册会计师应当对存货实际盘点结果与期末存货记录不一致的情况保持警觉，并追加审计程序予以调查。 （九）期后事项。注册会计师应当设计和实施审计程序，适当关注期后事项，如期后重大会计记录调整、期后收入冲回等事项，对舞弊风险保持警觉。 来源：证监会《2018年上市公司年报会计监管报告》、注册会计师行业法律法规库。（如有转载，请注明以上信息）。 |
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