葛家澍｜市场经济条件下会计理论与方法的若干基本观点(中)

【编者按】2021年3月22日，是我国著名会计学大师葛家澍先生的百年诞辰。葛先生曾应邀长期兼任《财会月刊》学术总顾问，无论是我们登门拜谒，还是投书问询，先生都不吝谆谆教诲。我社至今仍保留有葛先生亲笔信函，字迹清秀、条理清晰，大家风范跃然纸上；字里行间，对晚辈关怀备至，让人如沐春风。葛先生虽已驾鹤仙去，但思想之光仍照耀并指引着我们，本刊故将曾刊发的先生大作整理推出，以感怀大师境界与风范。

原载《财会月刊》1995年第4期、第5期

四、关于资产的定义

资产是一个很复杂的概念，它不能等同于资源，也不能等同于资本。资源是经济学的概念，不一定涉及量化的问题，也不一定涉及任何单位控制与使用的问题。至于资本，非常明确，只代表产权——对资产的主权，也不是资产。

与资源不同，资产必须要量化，用数量表示；而且，一般要能被一个单位或个人所占有、控制，并能为所控制的主体带来经济利益（当然，也可能产生未来的经济损失）。所以，在定义资产时，往往和如何量化资产相矛盾。这是会计中一个突出的问题。

许多会计学家对资产都下过定义，例如：

（1）斯普瑞格（Sprague）在《帐户的原理》（Philosophy of Accounts）一书中说：“资产是包括以前获得的服务，以及其它还在得到的服务的积蓄。”然后，该书列举了资产包含的七个具体内容。

（2）坎宁（Canning）在《会计中的经济学》（Economics of Accountancy）一书中认为：“资产是指处于货币形态的未来服务，或可转换为货币的未来服务。它的权益是属于某个人或某些人。属于某个人或某些人的权益是合法的，或应该得到的。这些服务，之所以成为资产，仅仅因为它对某个人或某些人有用”。

坎宁说过，在他之前，没有人对资产下过如此明确的定义。但他自己也承认，接近他这一定义的，可能是斯普瑞格的定义。

（3）斯普路斯（Sprouse）与莫尼茨（Moonitze）认为：“资产是预期的未来经济利益。这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易的结果而获得”。但这一定义当时被美国会计原则委员会所否定，而现在美国财务会计准则委员会又把它捡回来。

（4）1953年，美国会计名词公报第1号写道：“资产是依据会计的规则或原则，而在帐簿上结转至帐户借方余额所代表的东西”。这一定义的基本点在于：认定资产是一种帐户的借方余额，这一借方余额是按帐户记帐规则所结转而来。

（5）美国会计原则委员会第4号报告（APB Statement，No．4）则将资产定义为：“资产是企业按照公认会计原则所确认和计量的经济资源”。

（6）亨德里克森（Henderikson）与范布德（VanBride）合写的《会计理论》中认为，资产应定义为“在一个组织的控制下潜在的服务或预期利益的权益”。这与美国财务会计准则委员会的定义有些相似，但它未指明“基于过去的交易”这一限制。

（7）美国财务会计准则委员会（FASB）在“财务会计概念结构公告”第6号中的定义是众所周知的，这里不再重复。

（8）美国证券交易委员会（SEC）的首席会计师舒尔茨（W．P．Schuetze）于1993年1月12日在AICPA举行的一次全国性会议上提出了新的资产定义。在会上，他对美国财务会计准则委员会关于资产的定义提出了批评，认为它非常复杂、抽象，不具备可操作性。并列举了很多案例，说明这一混乱给实务带来的困难。因此，他提出新的定义，并认为，不要将资产定义弄得很抽象。他举了一个例子：一个企业如有一辆汽车，所有的人都会将汽车本身作为资产，没有人将汽车由于未来可以运货载客而可能带来的收入（当然要资本化）作为资产。资产应是实实在在的东西。所以，他的定义是：“资产是现金、对现金或劳务活动的要求权，以及能够单独出售、变现的一些项目”。这个资产定义采用的是列举式。他既反对美国财务会计准则委员会的定义，又反对将资产定义为成本。他列举了一些将资产定义为成本的现象，并作了批评（《Accounting  Horizons》）。

概括起来，资产的定义约有三类：第一类是指未来的经济利益，以美国财务会计准则委员会的定义为代表，包括以前Sprague、Sprouse、Canning等所说的未来的服务或服务的积蓄，都可以作为美国财务会计准则委员会所说的未来的经济利益。第二类指成本，不少过去的会计准则所下的定义，认为资产就等于成本。根据SEC首席会计师的列举，例子很多，如把保险公司所获得的合同的成本作为资产；把商誉的购买成本作为资产；把发明的成本作为资产；把计算机的软件成本作为资产；把举债筹集的成本作为资产；把石油、天然气的勘探成本作为资产，而不是把储藏量作为资产，等等。第三类就是Schuetze所下的定义。

分析一下上面的三类定义。“预期的未来经济利益”，应该说是比较符合企业持有资产的根本目的，因为从一个盈利的企业来看，它持有资产的目的，当然是为了要获得未来的经济利益。从持续经营的观点看，一切资产都要在经营过程中转换它的物质形式，最后变成现金，然后再购买其它资产。这就是马克思所说的经营资本的循环。用公式表示就是G→W→G'。尽管预期的未来经济利益，是对资产的定性描述，并指出资产确实具有这方面的特性，但问题在于，它是难以计量的。此外，预期的未来经济利益不属于单项资产的特性，甚至也不完全属于物质资产的特性。因为，任何一个企业要形成现实的生产力，要具有盈利能力，必须既有物质资产（这就是我们现在所说的资产），又有人力资源，再由经营者把它们进行结合并予以合理的配置。就是说要组织起来加以营运，才能够取得未来的经济利益。同样。有再好素质的员工，如不能很好地组织起来，也不能带来未来的经济利益。所以，未来经济利益是属于企业整体的资产，不能将其归之为单项资产，甚至也不能只归之于物质资产。

舒尔茨对美国财务会计准则委员会的定义的批评，有一定的说服力，但他用列举资产的主要构成来代表资产的定义，不能认为是科学的、严密的。一个严密、科学的定义，既要有可操作性，也要能概括资产的本质。

前面所讲的各种定义，似乎都存在着不足之处。问题在于：会计学上资产的定义与经济学上资产的定义是不是要有所区别？我在思考之后认为，会计学上资产的定义与经济学上资产的定义应该要有所区分。这就是说，我们在研究会计学上资产的定义时，不能离开会计的一些基本假设和假定，这些假设与假定包括会计主体、持续经营、会计分期、权责发生制等，还应考虑长期以来将会计记录奠立在复式簿记基础上的记录原则。所有这些假设和原则，都制约着会计的确认、计量和记录。以资产来说，如严格地按其经济本质下定义，资产确实是未来的经济利益，但用于会计确认，有些问题就不好解决。如递延支出（deferredcharges），有的实际上是损失，已不能带来未来经济利益，然而却非列入资产负债表的资产方不可。这只能用复式簿记的平衡机制来解释。把本质上不是资产的项目，列入资产负债表，就使资产负债表“不纯”。这个问题在理论上怎样说明？能不能这样考虑，资产负债表既包含严格意义上的资产、负债等要素，又包含在性质上不是资产和负债，但却直接影响净资产的财务项目。前面提到的递延支出以及没有说到的递延收益贷项（要列入负债），都属于财务项目。将递延借项列入资产负债表，意味着不减少当期收益，而是虚增当期的净资产；将递延贷项放在资产负债表的负债方，同样也没有增加当期的收益，而是相反地虚减了当期的净资产。这些直接影响净资产的项目，既可称为财务项目，也可称为资产负债表项目，而把它们与资产、负债、所有者权益等要素区分开。这样，资产负债表虽然不纯，但其作用并没有因此而降低，还可能更好地反映企业在某一时日的财务状况，使资产负债表更充分地发挥其作用，成为名副其实的财务状况表，同时，一些影响财务状况的财务项目列入该表，也比较名正言顺。因此，我们从会计学的角度定义资产时，仍然可以参照经济学中的定性部分，但同时要考虑会计的计量要求。要在会计上可以操作，便于用这个定义进行确认与计量。我认为，过去有一些定义是有长处的，我们应吸取其中的优点。不要用一种定义去完全否定另一种定义。比如，从资产来说，说它代表某一个主体由于过去的交易所获得的未来的经济利益，并没有错，缺点是不便于操作。能否在它的后面再加一句：这一经济利益是“可以用取得它所耗费的成本或价格来计量的经济资源”。通过补充，可使资产的定义更完整些，更符合会计的要求或会计确认与计量的要求，而不是纯粹像经济学那样，把资产完全等同于资源。

对于像资产负债表的项目，如递延项目，就不说它可以带来未来的经济利益。在对其下定义时，要能描述清楚其特征：“某一个主体因为过去的交易所发生的、尚未分配的递延支出与收入，它直接影响到企业的净资产，能够用成本或价格加以确认的项目”，我称之为“财务项目”或“资产负债表”项目，而不称为资产或负债。如此处理，资产负债表包含的内容将更加广泛、容量更大，又更符合会计的特点。我们不去过分纠缠这种定义是按资产/负债观、还是按收入/费用观，而是把两者结合起来。当然，前提是：财务会计仍建立在传统的基本假设之上。如打破了基本假设和传统的财务会计理论体系，那时，这些项目包括所有的要素，恐怕都必须重新定义。

总之，资产、负债及其它项目的定义将随着基本假设和目标的改变而改变，不可能一成不变。如果我们思想解放一点，进一步地分析，也可以考虑财务报表的要素甚至不止目前所说的资产、负债、收入、费用、利润这几项，甚至还包括那些影响净资产，但本身不能带来经济利益的“财务项目”。为什么不能这么设想呢？这样设想，可以更加明确、清晰地把这些项目与真正的资产等项目区分开来。这有利于报表使用者更好地了解企业的财务状况，因为，这些项目本来就不是真正的资产，但它仍然可以放在资产负债表中，而且要告诉我们的报表使用者，它会影响到企业的净资产。

我们要密切注意经济环境的变化。当前，由于金融工具（financial instruments）的出现，负债和权益（净资产）的界限正在进一步缩小。这一经济形势可能给这个问题的解决，提供一个新的思路。

五、关于成本问题

“成本是一个企业的牺牲”。这是美国财务会计准则委员会的定义，非常抽象，并不能解决会计上的问题。它实际上只讲了一半，成本是企业的牺牲，但企业不是为了牺牲才发生成本，而是为了取得收入才发生成本。后一句话更重要，它表明了企业存在的目的，但美国财务会计准则委员会却没有谈到。我认为，还是要按马克思关于成本的定义，把成本理解为补偿价值，它是对企业资本耗费的补偿。当企业发生成本时，其中一部分可能立即被耗用了（即实现了经济利益），因而作为费用，与当期的收入进行配比；另外一部分可能代表未实现的（未来的）经济利益，而被确认为资产。不管对资产如何定义，这部分代表了资产的存在，即未来经济利益的存在。可见，在财务会计中，资产与成本的关系是很密切的。因为，现代财务会计模式的特点之一是运用配比来决定收益，收入要和与它有因果联系的费用进行配比，才能得出收益。其中，费用就是从资产转化过来的（当然，成本发生时，立即确认为费用者除外）。就是说，一个企业发生的成本，一部分直接转化为费用，另一部分通过资产逐渐地、分期地转化为费用。最终，资产又与收益联系起来，而问题在于期间，在于配比的具体运用。这种错综复杂的关系，我们应该很好地研究。有些会计学者之所以把资产定义为成本，可能是从这一关系出发的。不能说他们的定义没有理由，只是这一定义不能表达资产的本质。成本的发生不但说明了资产的存在，而且说明了取得资产的花费。任何一个主体，有投入才有产出，有耗费才有收益。一个主体一般不能无偿地取得经济资源，由于资源的取得是有偿的，所以，就要求对资源的运用，得到一定的回报。

我这里讲的成本是财务会计的历史成本，不考虑管理会计中若干新的成本概念。从上面的论述来看，成本与资产有着密切的关系。所以，我在定义资产时，把成本作为定语，来描述预期的、未来的经济利益，就是因为预期的带有确定性的未来经济利益，与成本相联系，才便于量化，不致于将会计学上的资产，变成经济学上抽象的经济资源。在研究了美国财务会计准则委员会的定义，也考虑了舒尔茨把成本定义为资产的批评之后，我的初步结论是：以前对资产的定义有其合理的成分，而舒尔茨的资产定义，并不是一个理想的定义。

前面说过，定义应该是概念，是对概念的描述，一般不能用列举方式，因为它是从各项属于资产内容的事物中抽象出来的，而列举是不能概括全部现象、难免挂一漏万的。我们应该先给出抽象的概括，然后解释，并作出列举。舒尔茨对美国财务会计准则委员会关于资产定义以及过去许多定义的批评，确实给了我们很大的启发。我想，我国的会计学界也将重新考虑资产的定义。但是，我们在考虑资产的定义时，不要完全否定美国财务会计准则委员会的定义，也不要否定过去一些学者用成本来定义资产的方式。我们应该认真地思考一下资产与未来经济利益的关系、资产与成本的关系以及资产与其他要素之间的关系。我觉得，会计学上资产的定义，只能基本上与经济学上资产或资源的定义相似，但不能雷同。这是因为，会计学对资产有一个量化的要求。这个要求在定义资产时应当得到满足。凡是不能量化的资产的定义，就不能搬用到会计学上来。我们也不能赞成过去美国“会计名词公告”的定义，即：完全不谈资产的实质，只从形式上看是帐户的余额，或按会计规则得出的帐户的余额。这也不是一个科学的定义。

总之，我们在下定义时，要考虑会计的确认、计量和记录。资产的定义及其他会计要素的定义，都值得我们重新思考。在思考这些问题时，同财务会计的基本特征、会计的基本假设以及其他一系列会计的基本概念联系起来，应当是可取的。孤立地研究会计要素的定义，容易产生片面性。

六、关于财务会计的目标

各国的财务会计概念结构总是把目标放在最高层次，认为目标起着指引方向的作用。概念结构作为一个人造的理论系统，是由人们的主观意志来做出一个规定。前面说过，概念与概念之间的联系是无限的，把诸多概念纳入一个系统，那就要把无限的问题化作有限的问题来研究。这样的规定应有一个目的，即应符合人们的用途。从这一点来说，把目标作为最高层次，是有道理的。因为，我们要研究什么，把多少问题放在系统中研究，都取决于目标。

前面说过，概念结构的最高层次有三个内容，即基本假设、目标和对象。基本假设之所以作为概念结构的内容，是直接由商品经济所决定的。美国财务会计准则委员会把它作为环境来考察，即视为概念结构的基础；我则倾向于将基本假设作为概念结构内容的一个部分来研究，这样，基本假设应处于概念结构的最高层次。基本假设和目标之间的关系，是客观与主观的关系，基本假设反映财务会计的客观环境，而目标则体现了设立财务会计的主观意图，它们相互影响。尽管不能说二者彼此决定，依我来看，在一定意义上，目标还是受基本假设所制约。因为，提出目标时不能离开基本假设。基本假设决定财务会计的最基本的特征，离开了基本假设，就达不到目的。实际上，目标在很多方面也是一种假设，包括谁是信息使用者，它们需要什么信息等，都是假设性的。从这两点看，假设还是最基本的。

在研究财务会计目标时，要把握以下两个问题：

 为了确定财务报表有哪些外部使用者，应当通过调查研究，而不能主观想象。这里，我们可以看一看美国的经验。最早、较成熟地提出报表的目标，是美国注册会计师协会的“特罗伯鲁德报告”（True blood Reprot）。这份报告在形成之前，提出四个问题：一是谁需要财务报表？二是需要财务报表的人要求什么信息？三是财务报表的使用者所要求的信息，会计人员能提供多少？四是为了提供信息使用者所要求的信息，需要一个怎样的财务报表框架？为了回答这四个问题，当时成立了以特罗伯鲁德为首的委员会，由学者界、实务界和专家顾问共同组成，委员会征求了5000家公司和其它机构的意见，开展了50次以上的访问，同大学以及一些会计职业团体进行了35次座谈；在纽约，还举行过三天的公开听证会。经过这一系列的调查、研究，才提出“财务报表的目标”的报告。在这个报告提出以后，美国财务会计准则委员会为了完善这份报告，先后举行了两次有关目标问题的听证会，处理有关的书面来信共214件，听取了参加会议的27位专家、代表的口头表达意见。到1977年12月29日，美国财务会计准则委员会公布了“企业财务报告的目标与财务报表要素”的讨论备忘录。之后，又收到135份评论的信件。所以，美国财务会计准则委员会在1978年能顺利地公布第1号概念公告，与这一系列的调查、研究分不开。这就是说，目标要反映使用者的要求，一定要经过周密、广泛的调查，充分反映信息使用者的要求，否则，所确定的目标就是不切合实际的。即使如此，目标的提出，还是带有假定性质，它总是或多或少地反映人们的主观判断，尽管这些判断有一定的依据。此外，还有两点可能存在争论：①不同的信息使用者是否有共同的目标？美国财务会计准则委员会认为，不同信息使用者所共同关注的是“一个企业创造未来有利现金流动的能力”。这一结论能否成立？也就是说，创造未来有利现金流动的能力，是不是所有的外部信息使用者所共同关心的？②财务报表的使用者为什么主要是投资人和债权人？有什么根据？再进一步看，还有几个问题也值得研究：为什么把财务会计的要素定为财务报表的要素或框架？把财务会计要素定为财务报表要素，理由何在？而且，所定的财务报表要素，又是传统的两个基本报表，新的报表似乎没有框架。

美国财务会计准则委员会研究财务报表目标时，很强调企业未来的现金流动或企业未来的经济利益，即强调未来。而在定义要素时，尽管还是把要素的本质说成未来的经济利益，但又非常强调必须是由过去的交易或事项所发生，这与目标所提到的“创造未来有利的现金流动的能力”有没有矛盾？以过去的交易、事项为基础的未来经济利益，与目标所说的未来经济利益的提法，有没有矛盾？

如上所述，美国财务会计准则委员会在论及财务报表目标时，尽管非常强调未来现金流动，但从第2号公告开始，没有哪一号公告说明如何取得未来现金流动的信息。第2号公告“信息质量特征”、第3号公告“财务报表要素”、第5号公告“要素的确认与计量都没有涉及这一点。按照第5号公告，确认与计量的准则都难以满足第1号公告的要求。这说明，为什么目标的要求不能贯穿始终。会计学界对概念公告的评价，有些还是比较实事求是的：对第1号公告，一致肯定；对第2、3号公告，认为一般；而对第5号公告，则看成是倒退。

美国财务会计准则委员会认定目标是指引方向的，但后面的公告，并没有突出目标的这一作用，这其中的原因何在？所有这些问题，都需要进一步研究。

应该说，概念结构的形成成绩很大，为我们研究财务会计，提供了重要的基础性概念。但这方面的研究，还相当不成熟。这一点，通过对比美国的这几号概念公告，就可以发现。如前所说，后面几号概念公告与第1号公告之间，存在很大的不一致。第1号公告始终要求注意未来，但第3、6号公告对要素的定义则立足于过去的交易。同时，美国财务会计准则委员会在第5号和第6号公告中反复强调，权责发生制比收付实现制好，能预测未来的现金流动。实际上，权责发生制是当前会计模式的一个重要组成部分，它强调的是：不论权利或义务，都以已发生的交易和事项为依据。由于它面向过去，同时，不直接考虑现金的流入与流出，因而在用于预测未来现金流量方面，其效果不理想。

我国正在制订具体会计准则，今后还要修订企业会计准则，当前，一个迫切需要研究的问题是要不要参考国外的财务会计概念结构，修订我们的基本会计准则，制订具体会计准则？回答应是肯定的。应当参考国外的概念结构，修订基本会计准则，制订具体会计准则结构。但要做到这一点，首要的问题是研究目标。我国现在似乎还没有把研究中国财务会计的目标放到重要的议事日程上来。尽管《企业会计准则》第2章谈到目标，但目标没有这么简单，要区分企业外部和内部。按照我国的会计准则，它是财务报表准则，是对企业外部而言的，而现行“准则”把对企业内部的要求也放进去，就与财务报表部分脱节（在报表部分，“准则”的第九章只提到外部报表，没涉及内部报表）。

即使我们要提财务报表的目标或会计核算的目标，也不应放在“准则”的第2章第2条。“准则”第2章第2条很清楚地是指信息质量要求中的“相关性”。而且，对相关性的理解，是否像“准则’第2章第2条那样，也还是一个疑问。美国财务会计准则委员会认为，相关性是能引起决策的差别，而我们则说能满足宏观管理、企业内部管理和企业外部需要等要求。总之，在我国社会主义市场经济条件下，财务会计的目标是什么，还需要进行认真的研究。而且，这种研究不是坐在机关办公室可以完成的，要进行详细、深入的调查。在我国，企业的类型、数量很多，调查的面也要广。因此，确定我国企业财务会计的目标，是一个非常复杂的问题。

2.财务报表的目标一般是指通用的目标，而通用目标的有用信息是什么？如果说是用来进行投资、信贷等类似决策，毫无疑问，未来的信息是最有用的。美国财务会计准则委员会提出的关于使用者普遍关注企业创造有利现金流动能力的信息，就是未来的信息。但是，我们又不能说，有用的信息都是未来的信息，而历史信息没有用处。应该说，历史信息、现在信息和未来信息都是有用的。我们在会计记录中，偏重于历史信息；在决策时，则偏重于未来信息，往往忽略了现在的信息。实际上，在进行管理、控制时，则需要现在的信息。所以，我们在进行计量时，应当运用三种计量属性：过去价格、现在价格和未来价格。这三种信息对使用者都有用。对过去的信息——历史成本信息，则需要一个正确的评价。尽管近年来西方不少会计学者对历史成本信息持否定态度，但历史成本具有反馈价值和预测价值，特别是具有反馈价值，是众所周知的。我们所制订的计划、预算，如果没有信息反馈，即实际数据，就很难加以修正，使其完善，也很难达到预定的目标。而修正依据就是信息反馈，信息反馈正是历史信息的功能。当然，对决策来说，认为未来的信息更为相关和有用也是正确的。

七、关于会计确认

（一）会计确认的含义

会计确认的含义，到现在为止，似乎仍不十分明确。广义的理解，是指一项交易、事项和情况发生后，应不应该、在什么时候、以及如何在帐簿上加以记录；还包括应否、如何、何时在报表上进行披露。

应否——要求根据确认的标准；何时——要求明确确认所归属的会计期间；如何——要求选择应予确认的要素及其所属帐户或所属报表项目。应否、如何、何时进行记录，称为初次确认；应否、如何、何时进行报告，称为再确认。无论是初次确认，还是再确认，都涉及计量、记录和报告等程序。因此，广义的解释使确认的包容面太广。如果按狭义的理解，确认只是应否与何时加以记录、报告的问题。

当我们把确认限于考察应否与何时进行记录与报告这两个问题时，就要求明确确认的标准，即根据什么标准来决定应否记录与报告。美国财务会计准则委员会的概念公告的一个重要贡献是提出了确认的基本标准，这在以往的文献中都没有论述过。它所提出的四个标准是：可定义性、可计量性、可靠性和相关性。概括地说，一项交易、事项和情况，只有符合相应要素的定义，有可靠、相关的计量属性，才可以进行记录与报告。

至于对收入、费用等要素的确认，还需要有具体的标准。这里不再多说。

何时确认，即选择时间的基础，是确认的另一个重要问题。我们知道，确认的时间基础有两个：权责发生制——以权责发生为基础；收付实现制——以现金收付的发生为基础。当前，大多数国家以权责发生制为基础。当我们在讨论这个问题时，作为确认时间依据的权责发生制与收付实现制，其基础都是指过去。权责发生制是指权利、责任已经发生，不是将要发生；收付实现制是指已经发生的现金收入和付出，不是将要发生的收入和付出。不仅如此，它们所要确认的交易或事项，都是已经发生的。或者说，都是对已发生的交易或事项所引起的权利与责任的确认或所引起的现金收入与发出的确认。［请注意：现金流动制（cash flow basis）与收付实现制（cash basis）是有区别的，前者的时间确认基础可以包括未来。］

上面的确认基础，按照传统的模式，都是建立在过去已发生的交易或事项基础之上。这一基础与普遍实行的历史成本计量模式恰好互相配合。因为，确认以过去为基础，因此，计量也是以过去为基础，即以历史成本为属性。这与收入和费用配比的具体基础也是一致的。如，收入按实现确认，费用也按与实现收入有因果关系来确认，从而确定了建立在过去基础上的收益。我曾经把传统会计模式归结为三个特点：记录按复式簿记；确认按权责发生制；计量按历史成本。这三个方面是相互关联的，特别是确认，它可以引申到其他方面。

传统确认基础的一个最大特点和缺点是面向过去。权责发生制或收付实现制，都是针对已发生的过去交易而言。前者指因过去交易而引起的权利和义务，后者指因过去交易而引起的现金收付，它们的共同特点是建立在已经发生的交易或事项的基础上。因此，我们可以把这两种确认基础归并为一个共同的基本特征，即面向过去的确认基础。基于确认的这一特点，记录、计量也只得面向过去，而不是面向未来。这使得许多重要的交易、事项和价值变化，不能在财务会计中得到反映。于是财务会计在帮助决策方面，显得不很得力。今后的趋势很可能是：如果交易成立，合同已订立，双方已承担了合同履行的义务，并且也享受了合同的权利，同时，风险已转移，恐怕就应确认。现在已出现了这种可能性（如各种“金融工具”的出现），它对改进财务会计是大有好处的。但人们可能又顾虑这种计量的可靠性。其实，可靠性也是相对的，在传统会计模式中，存在着很多不确定性因素，并允许估计、判断与分配，这样，信息的可靠性也不能绝对保证。事实上，在财务会计中，早就应用了估计和预测，只是所占份量较小而已。因此，随着科学技术的进步和会计技术的进步，提高估计与预测的可靠性，使得我们确认的基础，逐步地从立足于过去改变到立足于现在和未来，是完全可能的。

（二）关于权责发生制和实现原则

按照多数国家的惯例，会计确认基础是权责发生制。但概念公告却提出外部信息使用者普遍关注的信息是“企业预期的现金流动”或“企业预期未来创造现金净流动的能力”。因此，现金流动信息变得更为重要。有人怀疑，权责发生制是不是也发生了动摇，是否有必要用现金流动制来代替它？确实，权责发生制有它的局限性，但是，对于权责发生制，则需要全面地加以理解：

1.我们若要取得企业现金流动的信息，通过权责发生制也可以达到目的，当然，取得的方式比较间接。在美国财务会计准则委员会的概念公告中就反复强调，权责发生制比现金流动制可以更好地取得有关现金流动的信息。因为，权责发生制中的应计、递延、分配、摊销等程序，都与现金流动有关。如应计是未来的现金流入，待摊是未来的现金流出，递延支出则可减少过去、现在和未来的现金流出；同样，递延收益表明现在已收到、但属于未来的现金流入。所以，只要对权责发生制会计资料进行分析、调整，就可取得现金流动的信息。

2.权责发生制其实还没有得到全面的贯彻。正因为没有得到全面的贯彻，会计上有些交易，如购入商誉，其确认就是按照收付实现制：商誉在购买时才确认，说明了确认未考虑商誉可能早已形成。我们知道，商誉是代表企业一种超额的盈利能力，它应在购买之前已经发生。但发生超额利润时，我们并不进行确认。不确认自创商誉，严格地说，就偏离了权责发生制。如果正确地评估企业的成绩，就应该在超额利润创造、形成商誉，从而在取得超额利润的权利时予以确认。

3.养老金的确认问题。在西方，养老金的确认长期以来采取收付实现制，即在职工退休时支付一笔养老金。现在，有人认为养老金是在职工进企业工作时就已经发生，而不是在退休时才发生。在理论上，养老金并非资本家给予职工的一种恩赐，而是职工自己创造的价值，职工在工作过程中，创造的价值应分为两部分，一部分通过工资已按月领去；另一部分则是养老金，在离开企业后才一次或分次领取。这样来理解养老金才合情合理。马克思关于价值是由活劳动创造的原理，现在，西方不少经济学家和会计学家也接受了。这样，在职工领取工资时，既应确认工资费用和养老金费用，又应确认养老金负债。商誉和养老金对企业的影响都很大。是否确认养老金负债，关系到企业每年的盈利水平。换言之，以往不确认养老金费用与养老金负债，企业的盈利水平是不真实的。最近美国的资料说明，有些大企业在确认了养老金费用和负债后，竟由盈利变为亏损。

前面说过，不论权责发生制和收付实现制，所确认的对象都是已发生的交易和事项。凡确认的收入、费用、资产和负债，都是已实现的收入、已发生的费用、已取得的资产或已承诺的负债。这又涉及另一原则，即实现原则。目前，在克服财务会计的局限性和在改进财务报表对决策的不适用性时，往往碰到一个困难：如何避开财务会计准则中的实现原则。因为，被许多报表使用者认为相关的信息，如资产（尤其是房地产）的涨价、已发现的油田的价值、正在成长中的森林、正在饲养中的动物的增重等，由于它们不符合实现原则，因而不能在会计中确认。但它们所引起的资产、负债的变化，对企业经营状况与成果的影响却很大，财务报表使用者是很关心这方面信息的，没有这些信息，将导致决策的失误。除实现原则外，稳健原则也是一个问题。按照传统的观念，为了符合稳健原则要求，一般只确认可能的费用与损失，不确认可能的收入或收益。这样，使得一些可能性程度很高的收益，无法在会计信息中反映出来。而很多费用尽管带有不确定性，但其不确定性程度很低，即发生的可能性较小，却要确认，看来是不大合理的。因此，会计学界最近有人提出，应对不确定性的程度进行划分，如最低级为25%以下，较高等级是25%~50%，再高一级是50%~75%，最高级是75%以上。划分这四级的目的，是比较不确性程度的高低，决定应否确认和如何反映？总的原则是不确定性程度愈高，就愈不应确认。但这里的确认，既包括费用，也包括收入。确认的方法有多种，有的可以明确地在报表中确认。如不确定性程度低、确定性程度高的收入和费用，就可在报表中确认（25%以下的不确定性）；不确定性程度在50%左右的，如果是损失与费用，应该要确认。如果是收入，就不在表内确认而在表外说明；如果不确定性达到75%以上，即使是费用，也不应该在表内确认，而应该在表外说明。这样，才能全面地解释稳健原则。

至于实现原则，应如何突破？现在看来很难，因为实现原则是与传统会计模式联系在一起的，对它的突破与计量等程序直接相关连。比如，要确认未实现的收入，就不能用历史成本而要用现行成本或公允价值（fairvalue）。由于计量与确认联系在一起，这就要改变传统的会计模式。如果我们不去彻底改革建立在历史成本和权责发生制基础上的传统会计模式，但又要求提供更多有用的信息，供报表使用者参考，一个可行的办法是增加一些不属于财务信息的其它报告。比如，英国会计界最近有人就建议增加“利得表”，作为一项重要的其它财务报告，这个报告可以反映没有实现的资产的涨价收入和跌价损失。所以，在实现原则无法突破时，可以参考美国财务会计准则委员会的建议，不在财务报表中确认，而把这些信息纳入其它财务报告之中。财务报表与其它财务报告是有所区分的，财务报表必须符合公认会计原则，或企业会计准则，而其它财务报告则可以突破传统的会计模式，不受公认会计原则或企业会计准则的约束。