一、土地增值税清算——国税发[2009]91号 土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。 二、清算条件——国税发[2006]187号 （一）主动清算 符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算： 1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的; 2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的; 3.直接转让土地使用权的。。 （二）被动清算 符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算： 1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的; 2.取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的; 3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的; 4.省税务机关规定的其他情况。 三、清算期限——国税发[2009]91号 对于符合清算条件，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。 对于符合第二种清算条件，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。 应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。 四、土地增值税的清算单位 1、土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。——土地增值税暂行条例实施细则 2、土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。 开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。——国税发[2006]187号 注释： “两分法”是指在土地增值税项目清算中将普通住宅和其他类型房地产列为清算对象分别计算土地增值税； “三分法”指的是将普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产分别列为清算对象。 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。 简单来讲，“两分法”是指在土地增值税项目清算中将普通住宅和其他类型房地产列为清算对象分别计算土地增值税；“三分法”指的是将普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产分别列为清算对象。 2014年9月，北京市住房和城乡建设委员会，北京市财政局，北京市地方税务局联合发布《关于调整本市享受税收优惠政策普通住房平均交易价格有关问题的通知》。通知规定，北京市享受税收优惠政策的普通住宅认定标准为： 1、住宅小区建筑容积率在1.0（含）以上； 2、单套建筑面积在140平方米（含）以下，并参考其实际成交价格确定； 3、实际成交价格原则上应当低于按本通知确定的所在区域住房平均交易单价或套总价的1.2倍。其中，所在区域住房平均交易单价或套总价，按照本通知公布的全市住房平均交易单价或者套总价，结合区域调整系数确定。根据2014年新调整的普通住房认定标准：五环内为单价39600元/平方米、总价468万元；五环到六环为单价31680元/平方米、总价374万元；六环外为单价23760元/平方米，总价281万元。单价、总价两个标准符合其一即可。 上述三个条件需同时满足可认定为普通住宅。除此之外，住宅凡不满上述任何一条的，即属于非普通住宅。住宅以外的包括商业、写字楼、车位、酒店等所有房产均属于其他类型房地产。 “两分法”情况下，非普通住宅与商业、写字楼、车位、酒店等其他房产一起并入其他类型房地产进行清算。 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。这是在土地增值税项目清算相关政策上关于“两分法”的最早规定。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。自此，非普通住宅概念引入土地增值税项目清算。那么，“两分法”和“三分法”在进行土地增值税项目清算时究竟有哪些区别？我们可以通过以下例题分析一下： 例：某市A房地产开发公司开发“东山花园”项目，2014年10月份开工建设，项目可售建筑面积为10000平米，包括普通住宅、别墅及车库三种开发产品；2017年底全部销售完毕，实现销售收入1.1亿元，其中：普通住宅5800万元，非普通住宅4200万元，车库1000万元。项目成本可扣除金额合计为8000万元，其中：普通住宅5000万元，非普通住宅1800万元，车库1200万元。请问：该项目清算应交多少土地增值税？ 两分法： （1） 普通住宅 增值额=5800-5000=800（万元） 增值率=800/5000=16% 因普通住宅增值率未超过20%，故可享受免征土地增值税税收优惠。 土地增值税=0（万元） （2） 其他类型房地产 增值额=（4200+1000）-（1800+12000）=2200（万元） 增值率=2200/（1800+1200）=73% 土地增值税=2200*40%-（1800+1200）*5%=730（万元） （3） 合计 土地增值税=0+730=730（万元） 三分法： （1） 普通住宅 增值额=5800-5000=800（万元） 增值率=800/5000=16% 因普通住宅增值率未超过20%，故可享受免征土地增值税税收优惠。 土地增值税=0（万元） （2） 非普通住宅 增值额=4200-1800=2400（万元） 增值率=2400/1800=133% 土地增值税=2400*50%-1800*15%=930（万元） （3） 其他类型房地产 增值额=1000-1200=-200（万元） 增值率=-200/1200=-17% 土地增值税=0（万元） （4） 合计 土地增值税=0+930+0=930（万元） 从上面例题中可以看到，项目清算在两分法下应交土地增值税730万元，在三分法下应交土地增值税930万元，两分法比三分法少交200万元。 在土地增值税项目清算中，“两分法”将普通住宅之外的所有可销售的物业类型例如别墅、豪宅、办公楼、商业、车位等均归为其他类型房地产。这些物业类型建筑结构、用途、装修标准等方面差异非常大，所以销售单价和单位成本差异也比较大，但在土增清算时均归为其他类型商品房，共同核算增值额，使单类型物业形态的增值额正负数相互抵消，可实现整体较低的增值率，从而使土地增值税的税负率合理降低。由此可见，在同等条件下，理论上采用“两分法”对纳税人较为有利。当然，实践中各省市对土地增值税项目清算采用“两分法”还是“三分法”均有不同的规定，房地产企业还应掌握项目所在地主管税务机关对于土地增值税清算的具体政策。 五、应税收入确认 （一）一般规定 1、国税函[2010]220号 （1）土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入 （2）未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。 （3）销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。 2、国税[2016]70号 营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。 （二）其他规定——国税发[2006]187号 1、房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认： （1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； （2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 2、房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。 六、扣除项目 （一）一般规定——增值税暂行条例实施细则 增值额的扣除项目： 1、取得土地使用权所支付的金额； 2、房地产开发成本； 3、房地产开发费用：三项期间费用。 4、与转让房地产有关的税金； 5、旧房及建筑物的评估价格； 6、财政部规定的其他扣除项目。 （二）其他规定 1、土地出让金 房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定缴纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。——国税函[2010]220号 2、房地产开发成本 （1）拆迁户安置——国税函[2010]220号 ①房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。 ②开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。 ③货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。 （2）土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。——国税[2016]70号 （3）房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除。-——国税函[2010]220号 （4）国税发[2006]187号：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理： ①建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除； ②建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除； ③建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。 （5）房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。——国税发[2006]187号 3、房地产开发费用——国税函[2010]220号 （1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。 （2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。 全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。 （3）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(1)、(2)项所述两种办法。 （4）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。 4、税金 （1）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。——财法字[1995]6号 （注：地方教育费附加在计算土地增值税时不得扣除。） （2）营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。——国税[2016]70号 （3）土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。——财税[2016]43号 （4）营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。——国税[2016]70号 5、对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本计算的金额之和，加计20%的扣除。——土地增值税暂行条例实施细则 6、旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。——土地增值税暂行条例实施细则 纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，扣除项目金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。——财税[2006]21号 计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。——国税函[2010]220号 营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算： （1）提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。 （2）提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。 （3）提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。——国税[2016]70号 对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》第35条的规定，实行核定征收。——财税【2006】21号 7、房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。——国税发[2006]187号 （三）不可扣除的项目 1、除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。——国税发[2006]187号 2、房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。——国税发[2006]187号 3、房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。——国税函[2010]220号 七、清算后再转让房地产——国税发[2006]187号 在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。 单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积 八、核定征收——国税发[2006]187号 房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税： 1、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的; 2、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的; 3、虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的; 4、符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的; 5、申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。 九、滞纳金 1、对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。——财税[2006]21号 2、纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。——国税函[2010]220号 3、土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款——国税[2016]70号 十、免征 有下列情形之一的，免征土地增值税：——土地增值税暂行条例 （一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的； （二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。 因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。——实施细则。 因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况;因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。——财税[2006]21号 十一、清算与企业所得税退税——国税[2016]81号 企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照以下方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税： 1、该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算： 各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额） 本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。 2、该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。 3、按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。 4、企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税；超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。 | 
