政府会计制度下应付职工薪酬的核算难点解析

自2019年1月1日我国行政事业单位开始执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》及其他相关规定。从执行情况来看，行政事业单位财务人员对于以权责发生制为基础的财务会计核算和以收付实现制为基础的预算会计核算“双核算”的掌握程度还不高。在具体执行过程中，由于存在财政统一支付、授权支付等情况，给行政事业单位应付职工薪酬的核算带来了新的挑战。文章针对新政府会计制度下涉及工资发放、四险一金扣缴、个税代扣代缴等业务的会计核算难点问题进行了分析。

一、通过“应付职工薪酬”科目核算工资的必要性

相比原来的预算会计，新政府会计制度最大的变化在于以权责发生制为基础，从核算基础上改变了行政事业单位的会计核算，通过“应付职工酬”科目核算工资就充分体现了权责发生制的要求。有些财务人员认为行政事业单位的工资基本上都是当月发放，可以直接计入支出，在实务中并没有使用“应付职工薪酬”科目，在核算上没有树立起权责发生制的意识，还停留在收付实现制上。据了解，在基层还有一部分自收自支的事业单位经费不足，无法及时发放工资，存在“欠薪”现象。据媒体报道，受疫情影响，某县国库款真实余额已亮起“红灯”，库款余额中的可用部分已不足以支付该县一个月的工资支出。此外，不少地方还存在擅自新设津贴补贴项目或擅自提高津贴补贴标准、扩大津贴补贴的实施范围等问题。

新政府会计制度设置和使用“应付职工薪酬”科目是出于以下考虑：

一是通过该科目可以比较完整、准确地统计出应发放额、实际发放额以及多发或欠发额，有助于对行政事业单位工资和津贴补贴的发放情况进行分析和汇总。

二是通过权责发生制的应用，可以更加全面地反映行政事业单位的交易事项和经济业务的完整脉络。

三是从应付职工薪酬进一步拓展到其他应收应付款，可以对行政事业单位的资产和负债进行完整而真实的核算，为政府综合财务报告的编制提供数据基础。四是将应付职工薪酬确认为单位的负债，能够从法理上更有效地保障职工的权益，从而更好地满足职工的生存和发展需要。

二、通过“应付职工薪酬”科目核算的基本要求

通过“应付职工薪酬”科目核算的人员范围仅为在职（含长期聘用）和退休人员，支付给外部人员的劳务费（包括劳务派遣形式）不通过该科目核算，而是通过“其他应付款”科目进行类似核算。通过“应付职工薪酬”科目核算的与人工成本相关的部分包括工资（基本工资、津贴补贴、特殊津补贴、奖励性绩效、年终一次性奖金、政府奖金等），以及社保和公积金，其中，不论是单位承担的还是从工资中代扣的个人承担的部分均通过“应付职工薪酬”科目核算。根据有关规定，“应付职工薪酬”科目应当按照“基本工资（含离退休费）”“国家统一规定的津贴补贴”“规范津贴补贴（绩效工资）”“改革性补贴”“社会保险费”“住房公积金”“其他个人收入”等进行明细核算。个人所得税通过“其他应交税费—应交个人所得税”科目进行核算。工会费、党费通过“其他应付款”科目进行核算。

“应付职工薪酬”的核算要坚持计提和发放两条线的原则。计提的金额包含：工资条上的应发数、单位承担的社会保险费和住房公积金、按全部职工工资总额2%依法向工会拨缴的经费，以及单位依法依规对工会组织给予的各项经费补助的合计。计提的金额反映在“应付职工薪酬”科目的贷方。发放则包括多种形式，既有单位自行全部发放的形式，也有现在比较多见的财政统发的形式，一般来讲实际发放到职工手里的金额通常会比“应付职工薪酬”科目的贷方发生额小，因为有个人扣款部分。在具体的会计核算中，要坚持先计提后发放的做账顺序，具体为：借记“业务活动费用/工资福利费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。实际发放时：借记“应付职工薪酬”科目，贷记“财政拨款预算收入/一般公共预算”“其他应交税费——应交个人所得税”“其他应付款”科目。

三、具体核算中的疑难问题

（一）财政统发工资的核算

现行的工资发放模式主要有纳入财政统发、单位自行发放及财政统发和单位发放相结合三种。对于财政统发形式，在具体核算过程中，如何对财政统发预算单位工资代发户、财政转付至预算单位基本户、财政转付至预算单位公积金账户进行双分录核算较为复杂。特别是对于其中涉及的代扣代缴款项，很多财务人员对于怎么做双分录、分别用什么附件、做账的顺序和程序问题尚不明确，容易导致双分录核算出现差异且无法处理。本文通过一个具体案例进行说明。

例：某单位的工资由财政统发，工资表相关资料如表1—表4所示。

如果财政转来的工资表未分为上述四部分，本文建议可以先按照上述大分类加工后再进行相关的账务处理。具体的核算建议如下：

第一步，按照计提工资的原理进行相关账务处理（以表1作为附件），如下页表5所示。

第二步，计提单位承担的社会保险费和住房公积金（以表2 作为附

件），如下页表6所示。

第三步，代扣各种款项（以表3作为附件），如下页表7所示。

第四步，向职工支付工资、津贴、补贴等薪酬时，按照实际支付的金额进行账务处理（以表4作为附件），如下页表8所示。

第五步，按照国家有关规定缴纳职工社会保险费和住房公积金（以表2和表3作为附件）。

（1）单位收到财政下达的零余额账户用款额度（三险一金单位及个人部分），如表9所示。

（2）从零余额账户转拨公积金、养老保险、职业年金及医疗保险（含单位及个人部分）至基本户，如表10所示。

（3）从基本户缴纳社会保险费和住房公积金（以银行缴款回单作为附件），如表11所示。

第六步，缴纳单位代缴代扣的个人所得税（以表3作为附件）。

（1）单位收到财政下达零余额账户用款额度，如表12所示。

（2）从零余额账户上缴代扣代缴个人所得税，如表13所示。

（二）代扣代缴个人所得税的核算

当月的个人所得税要在下个月才申报缴纳，给政府会计核算带来了新的挑战。特别是在年底时，财务会计将全部应发数计入费用，而预算会计由于个人所得税需要在第二年1月份才缴至税务机关，在进行账务处理时，工资条被人为地拆分在两个预算年度，还会导致本年盈余与预算结余之间出现差异。但《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》中的本年盈余与预算结余的差异情况说明里没有可以填列之处。这个问题在个人所得税上表现得较为突出，但实际上只要计提了工资没有发放，或者代扣代缴个人承担部分的社会保险、住房公积金等在年度内没有完成实缴都会导致出现这一问题，而且还会给下一年实际支付时带来双核算不匹配的问题。

针对这一问题，目前比较可取的有两种解决方式：一种是将有关款项全部上交，零余额支出数与财政拨款结转数一致，也就不会产生调增的问题。另一种是预算会计做一笔调整分录：借记“资金结存—财政应返还额度”科目，贷记“财政拨款结转”科目。到下年实际支付时做以下分录（详见表14）。

（三）绩效考核奖励的核算

对于一些按年度进行考核兑现的绩效奖励等，由于一般的考核很难在12月31日前完成，一般都会滞后几个月，有的地方甚至由于财政紧张可能会滞后几年。以前仅进行收付实现制下的预算会计在核算时可以在按照实际考核结果发放奖励时再做处理。而在权责发生制下，应根据已发布的既定的考核方案和考核标准在年终时合理预估计入考核年度的相关成本费用，这部分仅进行财务会计处理，预算会计不做处理。对于由此导致的本年盈余与预算结余的差异，建议填在报表的其他事项差异中，并进行相关文字说明。

（四）工会经费的核算

根据基层工会经费收支管理实施细则，工会会员依照全国总工会的规定，按本人工资收入的5‰向所在基层工会缴纳会费。由于计算的基数是工资表前三项的合计，金额并不大，在实务中对于应由工会会员个人承担的会费，如果采用由单位发放工资时代扣的方式，容易出现未及时划缴工会专户的问题，年底如果未及时清理，就会出现与代扣代缴个人所得税相同的问题。所以本文建议采用收支两条线的方法处理，不在发放工资时扣缴由工会会员个人承担的会费，而是由工会组织定期直接收取。对于单位应承担的按全部职工工资总额2%依法向工会拨缴的经费中的留成部分，以及基层工会所在单位依法依规对工会组织给予的各项经费补助，则不需通过“应付职工薪酬”科目核算，通过“其他应付款”科目核算即可。在核算时也应先计提、再拨付，通过“其他应付款”科目核算可以更加全面地反映行政事业单位的交易事项和经济业务的完整脉络。对于拨付不到位的情况也可以通过负债进行完整而真实的核算。

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