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颇有些纠结也因此拖了很久才发出这篇文章。这是对国庆有关合伙企业申报管理文章的读后感，短期内应该是最后一篇探讨文章，他也知道我就是认真而且求生欲满满，只是最近恰巧问题集中，对于国庆的合伙企业以代理申报作为管理手段的文章，有以下问题：1）就合伙而言，应该在法律和历史的框架内进一步探讨扣缴制度本身的作用和意义，而不是就坡下驴直接否定扣缴的可能；2）即使考虑代理申报制度，也应该进一步明确申报代理的法律基础，论证代理关系是否更为合适作为合伙企业征管的手段；3）对于最后一步迷之操作，从合伙企业代理合伙人申报直接转向外部申报代理更是值得讨论的。 坦白说赵老师这次的文章提了个好问题但分析过于简略，读者中的各位大咖拾遗补缺正是推进讨论的最佳方式。这个问题之所以令人困惑，是因为个人所得税法和税收征管法从概念上明确了对个人支付所得的单位和个人负有扣缴义务，这是一个大的原则。然而，实践中，当合伙企业向个人合伙人支付所得的时候，基本上没有税务机关要求进行代扣代缴，目前的合伙制基金在向个人支付所得时，也似乎没有见到税务机关提出不扣缴需要处罚的问题。这个究竟是因为什么？是因为扣缴制度需要具体的规则，而具体的法规没有要求就因此不需要扣缴？首先，这是个伪命题，因为合伙企业本身显然会替员工扣缴个人所得税，从这个角度而言，我们可以得出的结论是，合伙并不是作为一个主体被豁免了扣缴义务，从而在任何情况下都不用扣缴。由此，我们自然就能得出一个结论，如果实践中认为合伙对于合伙人的所得没有扣缴义务，那应该不是合伙或者合伙人个人的原因，那么，这只能是因为所得性质的原因导致。然而，只要通过简单的法规搜寻就会发现，财税[2019]8号文（有关创投基金选择按单一投资基金核算的规定中），其实在第三条第二项的第二款明确规定了“个人合伙人按照其应从基金股息红利所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税”。不难发现，其实合伙企业对合伙人的所得是有扣缴义务的，这条规定本身就明确了股息红利所得在通过合伙制基金进行分配时，合伙具有扣缴义务。推而广之，合伙企业至少对股息红利性质的所得，是对合伙人负有扣缴义务的。然而，现实当中，为啥很多人都认为合伙企业对合伙人的所得没有扣缴义务呢？除了赵老师，其实我也是持同样观点的。这个有两个层面的原因，一个是表层的原因，那就是在一系合伙企业的征收管理规定中，并没有具体的规则明确合伙对合伙人所得的支付负有扣缴义务，而恰恰相反，多数规则都采用了“代为申报缴纳”这样的用词。实践中，众多税务机关在合伙的所得层面采用了由合伙人绑定账户，在合伙完成申报后，通过从合伙人账户直接扣划款项的方式来完成税收的缴纳，而这显然不是代扣代缴的行为。如果说这是从法规的用词和实践推导出的结果，只是表面证据表明合伙并没有扣缴义务，那么从另一个深层原因应该要从合伙的所得说起，那就是，目前合伙人从合伙企业取得的所得，即便是有限合伙人取得的投资收益，都被认为属于生产经营所得，而事实上，从个人所得税法和相关扣缴规则来看，适用代扣代缴的所得除了工资薪金、劳务报酬、稿酬之外，主要是消极所得（以及财产转让所得），并不包括积极所得（除了财产转让所得），也就是说合伙人从合伙取得的所得，如果是生产经营所得，那就不在合伙企业代扣代缴的范围之内。究其原因，是因为代扣代缴税收的前提首先是税款是容易确定的，消极所得（加上财产转让所得）的特征就是税款计算较为简单，不需要站在被扣缴方进行复杂的成本费用计算，否则每次扣缴就要被扣缴的一方提供详细的成本费用资料，这就使扣缴变成毫无意义也无法实际进行（另一方从业务角度也不会提供这样的资料）。正是基于这样的考虑以及传统上认为合伙企业的合伙人取得的就是经营所得的理解（2019年以后的有限合伙人通过合伙取得的股权转让所得其实也已经就认定为生产经营所得了），才会有了合伙企业不承担扣缴义务的认知。事实上，如果立法者对经营所得在合伙层面的计算过程和所谓“先分后税”的机制有更清晰的了解，就会发现，让合伙扣缴完全不是没法实现的，因为在成本费用扣除后的分配上，个人的可扣除项已经很有限而且可以计算了，未来，合伙的经营所得是否持续保持在没有扣缴的状态，其实是有待进一步明确和考虑的。对合伙的扣缴义务我们先讨论到这里，由此可见，合伙对合伙人的扣缴义务并不是始终没有的状态，也不能得出就不应该扣缴的结论，而从征管的角度，用合伙作为合伙人的税务代理真的是最优选择？我们可以再来简单看看税务代理人制度的确定和完善问题。从法律的角度，代理是一种民商事法律关系，从一般意义的区分上看，代理可以分为法定代理和意定代理，前者的关系建立依赖于法律的规定，而后者则是根据双方的意愿来确立的。税法规定的合伙企业应当代为申报合伙人的个人所得税，如果把这个行为理解为代理行为，则应当视为法定代理行为。一般而言，代理的法律关系的特点是，代理人以被代理人的名义开展相关活动进行相应的行为，而相关法律行为的后果则归属于被代理人。通常，被代理人并不能向代理人追究其在履行代理行为中造成的被代理人损失，除非证明代理人存在故意或者重大过失。民商法上设定代理行为以意定代理为主而法定代理较少，是因为在被代理人为完全民事行为能力人（在税法的情况下，可以理解为有完全行为能力的独立纳税人）的情况下，则应当由其自行选择代理人，因为，毕竟代理关系的法律后果要由被代理人自行承担。替换到合伙企业和合伙人之间的代为申报行为，如果将其确定为法定代理，则合伙人对合伙企业的申报行为造成的后果应当自行承担，一般而言，其不能否认合伙企业进行的代理行为。于是，这就会带来一系列的后果，例如，合伙人对合伙企业的代为申报行为有疑义的，能否向税务机关主张？在合伙人认为合伙企业代为申报的税款高于税法规定的金额时，合伙人是否有权向税务机关径行申请退还？在一般的代理关系下，被代理人可以根据自身的需要选任代理人，并对代理人的行为进行监督，而如果采用法定代理的形式，由于实际纳税人是合伙人而非合伙企业，因此合伙企业一般会采用更加保守的方式来进行税务处理，相应的处理未必符合合伙人自身的利益诉求。同时，如果明确是法定代理关系，那么自然，未来税务机关发出任何的税务处理决定或者处罚决定就应该针对合伙人，而非合伙企业。另一方面，从税收代理的角度，一般要求税收代理人和被代理人之间不存在利益关系，从而确保其能够独立专业地进行代理工作。而在一般的合伙企业和合伙人之间（特别是合伙制基金的情况下），合伙企业本身往往由普通合伙人（基金管理人）控制，其与合伙人（投资人）间存在明显的利益关系，这和一般代理的关系间也存在差异。以上种种，可以证明一点，虽然合伙企业对合伙人支付所得时是否有扣缴义务还可以进一步讨论和论证，但绝不能因为存在扣缴义务上需要厘清的问题就直接将现有的制度规范推向法定代理。在赵老师文章的最后，有一个最重要的问题，虽然这个问题和前面的问题都没有关系，那就是如何构建中国税法下的独立第三方税务代理制度。在这个问题上，赵老师的描述非常的简单，他认为这就是解决合伙本身存在的税收征管路径的最优方式。然而，虽然我们的确需要大力发展税收代理，通过第三方专业机构的独立性来降低执法的成本、提高税收征管效率，但税务代理人制度的现实和未来都不能取代代扣代缴制度。首先，这是两种不同的制度安排，后者解决的不仅仅是申报计算的问题，更多的是对于自然人纳税遵从能力存在的天然不足问题，建立第三方代理申报和赋予第三方直接代为申报缴纳税款完全不是同一个逻辑；其次，第三方代理申报所面临的困境其实和所有其他第三方一样，那就是，究竟是对税务机关负责还是对委托人负责，在合伙的情况下还会多出一层，就是究竟是对合伙人负责还是对合伙负责；最后，中国现在的税收代理申报市场，在法律责任的清晰化、职业能力的专业化上还有很长的路要走。也因此，税务代理人制度的构建并不能简单作为未来合伙的税收征管制度基石。写下这篇文章的时候，总局也还在推行对第三方专业服务的征管专业化工作，唯有厘清第三方的责任，在理论上讨论清楚第三方专业机构的责任，包括监管的范围和方式，才能真正使第三方成长为市场化税收征管中的独立力量。对此，还有很多的问题可以讨论（包括第三方的执业责任，执业资格的赋予和取消，执业中的信息保密义务，执业中出具报告的程序和责任，在税收争议中的冲突地位解决）。用一个很具体的问题来抛砖引玉：我们都知道，如果代理申报人因为自己的行为导致纳税人少缴税款的，税务机关应该有对此做出惩戒的权力，那么这样的权力如何行使？边界在哪？法律依据又是什么？在这种情况下，代理申报人对造成的税款损失是不是也有责任？如果因此造成滞纳金和罚款，纳税人本身是否能向代理人追偿？如果代理申报人的行为造成纳税人多缴税款的，代理申报人是否要对纳税人承担责任？如果超过退税期限了，纳税人能进行民事求偿？这些问题都值得思考。对这些问题的思考也是这个行业未来发展的重要价值所在。
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