王如僧律师：虚开增值税专用发票案件如何质证司法会计鉴定报告

作者：王如僧律师--广强税务诉讼律师

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前言

在虚开增值税专用发票案件中，司法会计鉴定报告涉及到虚开金额的认定，是最关键的证据。

同时，由于司法会计鉴定涉及到专业的财务会计知识，很多律师无从下手，难以从中找到有效辩点，质证的力度如同隔靴搔痒，司法机关连眼睛都不眨一下，就把律师的质证意见扔到垃圾桶了。

张某案之质证意见

一、本案的鉴定机构WF某某有限责任会计师事务所（以下简称“某某所”）没有进行司法会计鉴定的资质，属于超出营业范围提供服务。

第一，会计师事务所享有司法会计鉴定的资质，不代表其必然享有司法会计鉴定的资格，某某所认为其具有会计审计资质，所以有资格进行司法会计鉴定，是把司法会计鉴定业务认定为审计业务了。

根据《司法部关于严格准入、严格监管，提高司法鉴定质量和公信力的意见》【司发（2017）11号】规定，自2017年11月22日开始，由于司法会计鉴定不再属于“四大类”鉴定之一，司法行政机关不再审核司法会计鉴定的登记管理，会计师事务所不需要取得司法会计鉴定许可证，也可以从事司法会计鉴定业务。根据上述规定，会计师事务所享有司法会计鉴定的资质，然而享有司法会计鉴定资质，不代表享有司法会计鉴定资格。

第二，司法会计鉴定属于一项注册会计师事务所经过财政厅审批、得到市场监督管理局的行政许可或者核准才能从事的业务。

《有限责任会计师事务所审批办法》第三条规定：“设立事务所，由财政部或省、自治区、直辖市财政厅（局）批准。”该办法第十条规定：“设立事务所，应当由发起人向事务所所在地省、自治区、直辖市注册会计师协会递交申请报告并附送下列材料：（一） 事务所章程（草案）；……”第十一条规定：“事务所章程（草案）应当载明下列事项：（一）事务所名称和地址；（二）业务经营范围；……”第十五条规定：“经批准的事务所，应当自接到批复文件二十日内到所在地省、自治区、直辖市注册会计师协会领取财政部统一印制的《会计师事务所执业证书》，并依照规定办理有关登记手续。”

《行政许可法》第十二条规定：“下列事项可以设定行政许可：（三）提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项；……”对鉴定机构而言，其是在向不特定的社会公众提供鉴定业务；该业务的根本目的是帮助司法机关查明案件事实，关乎司法公正，当然“直接关系”公共利益。所以，提供司法会计鉴定服务“需要确定具备特殊的资格、资质”，需要得到行政许可。

也就是说，在享有资质的情况下，某某所还需要提交相关资料，向山东省财政厅证明自己具备提供司法会计鉴定业务的能力，譬如有这方面的设备，有足够的胜任能力的鉴定人等，得到山东省财政厅的执业许可，并且在《营业执照》的经营范围中明确记载有“司法会计鉴定”这个项目才能从事司法会计鉴定业务。

另外，辩护人在天眼查，对会计师事务所的经营范围进行搜查，发现大量的会计师事务所在其营业执照上明显记载“司法会计鉴定”（详见附件1）这个业务项目，这说明司法会计鉴定确实属于会计师事务所的一项必须得到财政部或财政厅的行政许可并明确记载在其营业执照当中，才能从事的业务。

第三，某某所的经营范围没有包括司法会计鉴定在内。

注册会计师业务分类的最常见标准，就是该业务涉及的是三方关系，还是双方关系。如果涉及的是三方关系的（资料提供者、预期使用者、会计师事务所），就是鉴证业务，该业务可细分为审计业务、审阅业务、其他鉴证业务；如果涉及的是双方关系（资料提供者及预期使用者属于同一方），就是咨询服务，该业务可细分为管理咨询服务、会计服务、税务服务等等。

根据卷十七第138页由某某所提供的《营业执照》可知，其经营范围为审查企业会计报表；验证企业资本；企业收购、合并、出售、联营、租赁、清算的评估及审计业务、基建预决算审计；依照国家有关规定需要进行资产评估的其他情形。工程招标代理；编制预算、编审标底、工程割算、造价审核；公检法部门委托的财务纠纷工程造价纠纷及涉案资产评估鉴定。（需许可经营的须凭许可证经营）（依法须经批准的项目，经相关部门批准后可开展经营活动）。

某某所经营范围中的“验证企业资本；企业收购、合并、出售、联营、租赁、清算的评估及审计业务、基建预决算审计；依照国家有关规定需要进行资产评估的其他情形”，涉及到三方关系属于审计业务。

另外，在检察卷第6页，某某所提交给检察院的材料里，也明确记载其资质为“会计审计”，“会计”在前，“审计”在后，这说明“会计”是个定语，这明显属于审计业务。

“工程招标代理；编制预算、编审标底、工程割算、造价审核”，，只涉及两方关系，明显属于管理咨询服务。

对于其中的“公检法部门委托的财务纠纷工程造价纠纷及涉案资产评估鉴定”，根据《注册会计师业务指导目录》（2018年版）第109页的记载，属于【资产价值相关的鉴证业务】（详见附件2），是“其他鉴证业务”的子类目中第341项。对于司法会计鉴定，根据《注册会计师业务指导目录》（2018年版）第107页的记载，属于【司法鉴定业务】（详见附件3），也是“其他鉴证业务”的子类目中的第335项。将资产价值相关的鉴证业务、司法会计鉴定业务进行对比，可以发现两者均属于“其他鉴证业务”，“司法会计鉴定”是一种不同于“资产价值相关的鉴证业务”、与“资产价值相关的鉴证业务”是独立、平行关系的业务。

辩护人认为，司法会计鉴定实际上就是某某所营业执照上所声称的“依法须经批准的项目，经相关部门批准后可开展经营活动”，由于某某所没有提出上述申请或者提出申请了，没有得到审批或许可，所以其营业执照上没有记载司法会计鉴定这个业务类型，从而没有从事司法会计鉴定业务的资格。

另外，辩护人也注意到在审查起诉阶段，公诉机关也要求某某所提供能够证明其资质的材料，某某所提供的材料当中，包含一份人民法院委托鉴定系统网页打印件，这是一份由某某所自行提供的复印件，尤其是考虑到某某所与本案具有利害关系，不能确定其真实性。另外，就算属实，这份复印件也不能作为认定某某所具有进行司法会计鉴定资质的依据。因为对于资质的判断，这是行政部门的职能，不是司法部门的职能，也就是说人民法院不具有判断会计师事务所是否具有司法会计鉴定的职能，有没有资质不是由人民法院决定的，是由财政部门决定的。

第四，某某所的经营范围并不包含“司法会计鉴定”，其不能进行司法会计鉴定。

《公司登记管理办法》第六十八条规定：“公司登记事项发生变更时，未依照本条例规定办理有关变更登记的，由公司登记机关责令限期登记；逾期不登记的，处以1万元以上10万元以下的罚款。其中，变更经营范围涉及法律、行政法规或者国务院决定规定须经批准的项目而未取得批准，擅自从事相关经营活动，情节严重的，吊销营业执照。”由此可知，市场监督管理部门（工商行政管理部门）是禁止超越经营范围从事经营活动的，一旦存在上述情形，情节严重的，甚至吊销营业执照。

综上所述，某某所其经营范围也不包含“司法会计鉴定”的情况下，没有从事司法会计鉴定的资格，但某某所却从事了司法会计鉴定业务，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》（以下简称“刑诉法解释”）第九十八条规定：“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：（一）鉴定机构不具备法定资质或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的；……”根据上述规定，某某所出具的鉴定报告不得作为定案的根据。

二、某某所不具有进行重新鉴定的资质

第一，司法会计鉴定属于特定业务，某某所是有限责任形式的会计师事务所，不能从事该业务。

《会计师事务所执业许可和监督管理办法》第六条规定：“会计师事务所可以采用普通合伙、特殊普通合伙或者有限责任公司形式。会计师事务所从事证券服务业务和经法律、行政法规规定的关系公众利益的其他特定业务，应当采用普通合伙或者特殊普通合伙形式，接受财政部的监督。”从这里可以看到，合伙形式的会计师事务所的资质比有限责任形式的会计师事务所更好更优，只有合伙形式的会计师事务所才能从事涉及到公众利益的业务。

《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（2015年4月24日修正）第一条规定：“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。”由此可知，司法鉴定是全国人大常委会规定的特定业务，明显属于“经法律、行政法规规定的”业务；诉讼涉及到司法公正，明显属于“关系公众利益的”业务。事实上，司法鉴定业务对鉴定机构和鉴定人的要求也确实比较高，辩护人认为只有合伙形式的会计师事务所才能从事此类业务。根据卷十七第138页某某所的的《营业执照》可知，某某所属于有限责任公司制会计师事务所。因此该所不具备从事司法会计鉴定业务的资格。

第二，某某所的资质条件低于山东帕拉蒙德会计师事务所，其不具备进行重新鉴定的资质。

本案中，侦查机关先是聘请山东帕拉蒙德会计师事务所进行鉴定，后来发现该事务所出具的鉴定报告存在问题，又聘请了某某所进行鉴定，因此某某所是在重新鉴定。

《司法鉴定程序通则》第三十二条规定：“重新鉴定应当委托原司法鉴定机构以外的其他司法鉴定机构进行；因特殊原因，委托人也可以委托原司法鉴定机构进行，但原司法鉴定机构应当指定原司法鉴定人以外的其他符合条件的司法鉴定人进行。接受重新鉴定委托的司法鉴定机构的资质条件应当不低于原司法鉴定机构，进行重新鉴定的司法鉴定人中应当至少有一名具有相关专业高级专业技术职称。”根据上述规定，某某所的资质条件应当不低于山东帕拉蒙德会计师事务所。根据卷十七第117页山东帕拉蒙德会计师事务所的《营业执照》可知，山东帕拉蒙德会计师事务所属于合伙形式的会计师事务所。同时，某某所属于有限责任公司形式的会计师事务所，也就是说某某所的资质条件低于山东山东帕拉蒙德会计师事务所，所以某某所不具有重新鉴定的资质。

《刑诉法解释》第九十八条规定：“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：（一）鉴定机构不具备法定资质或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的；……”根据上述规定，某某所出具的鉴定报告不得作为定案的根据。

三、鉴定人没有相关专业高级专业技术职称。

正如前面所述，本案中，某某所是在重新鉴定。

《司法鉴定程序通则》（司法部令第132号，2016年3月2日）第三十二条第二款规定：“接受重新鉴定委托的司法鉴定机构的资质条件应当不低于原司法鉴定机构，进行重新鉴定的司法鉴定人中应当至少有一名具有相关专业高级专业技术职称。”

既然属于重新鉴定，鉴定人当中至少有一名必须具有高级会计师资格。会计职称包括初级（会计员和助理会计师）、中级（会计师）和高级（副高和正高），本案的鉴定人只是一名注册会计师，注册会计师不是会计专业技术职称，持有此证书的会计师并不能证明其具有高级会计师职称，并不能证明其具有提供重新鉴定的资格。

《刑诉法解释》第九十八条规定：“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：……（二）鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或职称，或者违反回避规定的；……”根据上述规定，涉案鉴定报告不得作为定案的根据。

四、本案的鉴定报告不具有鉴定报告文书最基本的形式要件，鉴定人没有胜任能力。

《司法鉴定程序通则》第三十六条规定：“司法鉴定机构和司法鉴定人应当按照统一规定的文本格式制作司法鉴定意见书。”

根据《司法鉴定文书规范》【司发通（2007）71号】规定，司法鉴定文书的文本格式是固定的，主体内容共有七部分，分别如下：一、基本情况，二、基本案情，三、资料摘要，四、鉴定过程，五、分析说明，六、鉴定意见，七、附件。可是本案的鉴定报告主体内容如下：一、鉴定依据，二、鉴定人员，三、鉴定过程，四、鉴定结论。经过对比，完全是某某所自己独创的文书格式。

根据《司法鉴定文书规范》第七条第三项规定，“基本情况：写明委托人、委托鉴定事项、受理日期、鉴定材料、鉴定日期、鉴定地点、在场人员、被鉴定人等内容”。经过对比，本案的鉴定报告，没有“基本情况”部分的内容，并且没有关于鉴定地点的记载。

根据《司法鉴定文书规范》第七条第三项、第四项规定，“鉴定材料应当客观写明委托人提供的与委托鉴定事项有关的检材和鉴定资料的简要情况，并注明鉴定材料的出处;”，“(四)检案摘要：写明委托鉴定事项涉及案件的简要情况”。经过对比，本案的鉴定报告，关于鉴定材料的描述只是列举了材料名称，没有关于鉴定材料内容的简要说明。另外，本案的鉴定报告，也没有关于案件简要情况的记载。

根据《司法鉴定文书规范》第七条第五项、第六项、第七项规定：

“检验过程：写明鉴定的实施过程和科学依据，包括检材处理、鉴定程序、所用技术方法、技术标准和技术规范等内容”，

“检验结果：写明对委托人提供的鉴定材料进行检验后得出的客观结果”，

“分析说明：写明根据鉴定材料和检验结果形成鉴定意见的分析、鉴别和判断的过程。引用的资料应当注明出处”。

经过对比，本案鉴定报告中，关于鉴定过程的记载只有简要一句话，那就是“我们计划和实施鉴定工作，对鉴定要求中所涉及的事项进行详细的分析查证。”看不出鉴定程序是如何进行的，看不出鉴定人是如何检验相关鉴定材料的，看不出鉴定人检验结果是什么，看不出鉴定人使用的是什么技术方法（标准、规范），对鉴定材料进行论证，看不出鉴定人的论证过程。这是一份列举了CY市公安局提交的材料后，直接就给出结论的鉴定报告。

《刑诉法解释》第九十七条第二项规定：“对鉴定意见应当着重审查以下内容：……（四）鉴定意见的形式要件是否完备，是否注明提起鉴定的事由、鉴定委托人、鉴定机构、鉴定要求、鉴定过程、鉴定方法、鉴定日期等相关内容，是否由鉴定机构盖章并由鉴定人签名。……”

《司法鉴定程序通则》第十五条规定：“具有下列情形之一的鉴定委托，司法鉴定机构不得受理：……（五）鉴定要求超出本机构技术条件或者鉴定能力的；……”

《刑诉法解释》第九十八条规定：“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：……（二）鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或职称，或者违反回避规定的；……”

通过对本案的鉴定意见书进行形式审查，可以看出鉴定人连鉴定文书的格式也不懂，把鉴定文书写得乱七八糟的，根本不具备从事司法会计鉴定的能力。根据上述规定，本案的鉴定报告不能作为定案的根据。

另外，《刑诉法解释》第九十八条规定：“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：……（六）鉴定过程和方法不符合相关专业的规范要求的；……”本案的鉴定报告，都没有记载鉴定过程和鉴定方法，无法证明其符合上述要求，依法不能作为定案的根据。

五、侦查机关聘请某某所出具鉴定报告，可是该所出具的却是审计报告，审计报告与司法会计鉴定意见书是两个不同的范畴，不能以审计报告代替司法会计鉴定意见书。

本案中，虽然某某所在名义出具了鉴定报告，但该报告却是按照审计规范操作的，本质上是一份戴着“司法会计鉴定报告”帽子的审计报告。

第一，某某所在鉴定文书中明确说到这是审计报告。

某某所在补充侦查卷一第53至55页的《更正说明》明确说到“经我们对审计底稿进行复核发现，在统计CY新某公司2016年度神木煤和运费发票过程中，将神木煤及运费发票金额错误统计到对方项目里面，导致2016年度CY新某公司神木煤和运费分项统计错误，神木煤金额少统计5156520.82元，增值税少统计1275328.18元，合计少统计6431849.00元，相应金额多统计到运费里面，但合计数额无误。……”某某所在这里使用的是“审计”字眼，说明这是一份审计报告。

第二，公安机关也明确表示这是一份审计报告。

公安机关在补充卷二第143页出具的《情况说明》中明确说到“以上账目及记账凭证原件均保存于CY市公安局执法办案中心物证保管室，在审计过程中，WF某某有限责任会计师事务所已将审计涉及到的所有账目留存底稿”。根据公安机关的说法，这分明是一份审计报告。

第三，某某所引用的法律依据全是财经类的法律法规，也可以说明这是一份审计报告。

根据某某所的鉴定报告内容可知，其在鉴定时，引用的法律规范分别为《注册会计法》、《会计法》、《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及有关财经法规。

从某某所引用的相关法律、法规全部是财经类法规可知，这份所谓的鉴定报告实际上是一份审计报告。某某所在这个过程中，没有按照司法鉴定程序进行“鉴定”，司法会计鉴定本质是一种诉讼活动，要求鉴定过程除了要遵守财经类法规之外，更要鉴定程序通则等司法类法规。

事实上，根据《注册会计师业务指导目录》（2018年版第107页）规定，在从事司法会计鉴定业务时，相关法律依据应该是鉴定人适用的主要法律依据：《合同法》（主席令〔2007〕第65号）;《民法通则》（主席令〔1986］第37号）;《全国人大常委会关于司法鉴定管理问题的决定》(2005年2月28日十届全国人大常委会第十四次会议通过并发布）;《司法鉴证程序通则》（司法部令〔2015〕第132号）;《司法鉴定人登记管理办法》（司法部令［2005〕第96号）。因此从某某所适用的法律规范可知，其所做的鉴定实质是一种经济管理活动，并不是诉讼活动。

司法会计鉴定与审计分别属于不同的学科。

在执业主体资质上，只要是注册会计师就可以从事审计，但需要一定的执业年限或职称才能从事司法会计鉴定。

在材料来源上，司法会计鉴定比审计更为严格，这体现司法会计鉴定不能将证言、被害人陈述、被告人的供述与辩解等言辞证据作为检材，只能将体现为会计资料的物证或者书证作为检材，但后者可以。

在鉴定依据上，司法会计鉴定的依据是司法鉴定程序通则等规定，侧重于诉讼性。后者的依据的中国注册会计师审计准则，侧重于经济性。

在技术方法上，司法会计鉴定不能使用函证、抽取、询问等核查手段，但审计可以。

在意见的发表上，司法会计鉴定只能根据委托事项回答委托方提出来的问题，但审计并不局限于此。以上种种不同，这说明司法会计的证据能力及证明力是远高于审计的。司法会计鉴定是一种司法活动，审计是一种经济管理活动，司法会计鉴定是鉴定意见，审计只是一般的书证，不能将审计报告当作司法会计鉴定使用。

第四，相关认为审计报告不能代替司法会计鉴定报告的案例

[案例一]彭某贪污、行贿、受贿案[（2013）文中刑终字第119号]公诉机关指控，被告人彭某在担任移民局副局长期间，私自承建移民安居工程项目，并通过提高工程单价的方式，多结算工程款，非法占有77万元。公诉机关指控该项事实的证据为某审计局出具的审计报告。

一审法院根据查明的事实和证据，对彭某的受贿罪和行贿罪作出判决，未认定贪污罪。宣判后，原公诉机关以原判不认定彭某贪污公款77万元系事实错误为由提出抗诉，其上级机关支持该抗诉意见。二审法院认为：抗诉机关提出彭某非法占有的工程款77万元应认定为其贪污数额的意见，抗诉机关只提供了工程竣工结算审计报告，未能提供司法会计鉴定报告。该审计报告不能作为认定贪污数额的定案依据，故抗诉机关认为彭某的行为构成贪污罪的意见属事实不清，证据不足，本院不予采纳。

[案例二]黄某诈骗案[（2013）古刑初字第274号]法院认为：控方指控被告人黄某诈骗的主要证据就是会计师事务所出具的专项审计报告，该审计报告不仅不是司法会计鉴定，依法不能作为案件的鉴定结论，而且没有考虑被告人黄某偷漏纳税部分和实际补贴情况，不能客观地反映案件的真实情况。因此，控方指控被告人黄某诈骗金额不能予以采信。

[案例三]霍甲与霍乙合伙协议纠纷案[（2015）杞民初字第382号]鉴定过程：原告向本院提出司法鉴定申请，要求对原、被告合伙经营期间的投资出资额、合伙财产、盈余数额等进行司法鉴定。受本院委托，某会计师事务所出具审计报告。法院认为：司法鉴定是指在诉讼活动中司法鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼中涉及的专门性问题进行鉴别和判断，并提供鉴定意见的活动。审计报告与司法鉴定书是两个不同的范畴，不能以审计报告代替司法鉴定书，故对审计报告本院不予采信。

[案例四]A公司与王某合同纠纷案[（2017）鄂0502民初2071号]审计过程：原告A公司为主张自己的利益，单方委托会计师事务所对公司2012年年终库存商品与2013年年终库存商品之间相差、2012年年终材料配件库存与2013年年终材料配件库存之间差额，以及2013年度公司收支情况进行专项审计。会计师事务所出具二了《审计报告》。法院认为：《审计报告》并非鉴定结论，《审计报告》以原告公司财会账务所做审计结果，无论从形式上，还是从内容上，均不能作为认定本案的证据，对《审计报告》，本院依法不予采信。

[案例五]崔某涉嫌诈骗不起诉案[运盐检刑二刑不诉〔2018〕35号]某公安机关以被不起诉人崔某涉嫌诈骗罪，于2018年9月30日向山西省运城市盐湖区人民检察院移送审查起诉。检察机关审查后认为，侦查机关对崔某、吴某诈骗王某的股权未作司法会计鉴定，于2018年8月9日退回侦查机关要求补充相关证据。侦查机关于2018年9月11日补充完毕后移送检察机关，并对诈骗的股权进行审计。审计报告认定60%的股权价值为2796万元，未按检察机关的要求作司法会计鉴定。盐湖区人民检察院检察委员会研究此案后认为，经过两次补充侦查，被不起诉人崔某伙同吴某共谋骗取股权的证据之间存在矛盾，无法合理排除，依法决定对崔某不起诉。

六、本案的鉴定报告没有盖有鉴定机构的司法鉴定专用章，补充鉴定、更正说明没有鉴定人签名。

根据卷十七第136页的记载可知，本案的鉴定报告盖的印章是“WF某某有限责任会计师事务所”公章，并不是司法鉴定专用章。同时，这份鉴定报告也没有盖骑缝章。

检察卷第18至19页中的《补充鉴定》，没有盖鉴定机构的“司法鉴定专用章”，也没有鉴定人于某芝、冯某荣的签名。

补充侦查卷一第53至55页的《更正说明》没有盖司法鉴定专用章，也没有鉴定人签名。

《《人民检察院司法会计工作细则》：“司法会计鉴定文书由鉴定人签名并加盖鉴定专用章。正本交委托单位或部门，副本存档备查。”

《司法鉴定程序通则》第三十条第二款规定：“补充鉴定是原委托鉴定的组成部分，应当由原司法鉴定人进行。”

《司法鉴定程序通则》第三十七条规定：“司法鉴定意见书应当由司法鉴定人签名。多人参加的鉴定，对鉴定意见有不同意见的，应当注明。”

《司法鉴定程序通则》第三十八条规定：“司法鉴定意见书应当加盖司法鉴定机构的司法鉴定专用章。”

《全国人大会常委会关于司法鉴定管理问题的决定》第十条规定：“司法鉴定实行鉴定人负责制度。鉴定人应当独立进行鉴定，对鉴定意见负责并在鉴定书上签名或者盖章。多人参加的鉴定，对鉴定意见有不同意见的，应当注明。”

《刑诉法解释》第九十八条规定：“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：……（七）鉴定文书缺少签名、盖章的；……”根据上述规定，本案的鉴定报告不得作为定案的依据。”

另外，某某所连司法会计鉴定专用章都没有，怎么可能具备司法会计鉴定的资质呢？

七、根据《更正说明》的内容可知，应该是重新鉴定，而不是更正。

补充侦查卷一第53至55页的《更正说明》如下：“经我们对审计底稿进行复核发现，在统计CY新某公司2016年度神木煤和运费发票过程中，将神木煤及运费发票金额错误统计到对方项目里面，导致2016年度CY新某公司神木煤和运费分项统计错误，神木煤金额少统计5156520.82元，增值税少统计1275328.18元，合计少统计6431849.00元，相应金额多统计到运费里面，但合计数额无误。

以上事项影响了CY新某公司神木煤和运费分项统计结果，但不影响鉴定报告最终结论。更正情况详见报附更正页。”

《司法鉴定程序通则》第四十一条规定：“司法鉴定意见书出具后，发现有下列情形之一的，司法鉴定机构可以进行补正：

（一）图像、谱图、表格不清晰的；

（二）签名、盖章或者编号不符合制作要求的；

（三）文字表达有瑕疵或者错别字，但不影响司法鉴定意见的。

补正应当在原司法鉴定意见书上进行，由至少一名司法鉴定人在补正处签名。必要时，可以出具补正书。”

本案的《更正说明》里面的错误是统计方式错误，并不是文字表达有瑕疵或者错别字，不能通过《更正说明》的方式进行补正，因此正确的做法应该是重新鉴定或者补充鉴定，而不是补正。

八、侦查机关没有履行告知权。

侦查机关仅仅把某某所的《鉴定报告》通知了张某、李某忠、邹某滨，但没有通知滨海新某热力有限责任公司、CY市龙某源有限公司。另外，某某所出具的《补充鉴定》及《更正说明》没有通知三被告人及两公司。

《刑事诉讼法》第一百四十八条规定：“侦查机关应当将用作证据的鉴定意见告知犯罪嫌疑人、被害人。”

《刑诉法解释》第九十七条规定：“对鉴定意见应当着……（十）重审查以下内容：鉴定意见是否依法及时告知相关人员，当事人对鉴定意见有无异议。”

九、某某所论证逻辑有错误。

根据外帐资料统计出累计取得的增值税进项税额，由内帐资料统计出“应取得”的增值税进项税额，然后将累计取得数减去应取得数减去留抵数额，得出“多取得”的金额。

第一，对于增值税进项税额的确认，主要依据是褚某蕊的U盘上的记载，褚某蕊证言中一方面证购买宁武煤（也就是杨明章供应的煤）煤场不用报给褚某蕊，真实的购煤量其没有记录，另一方面在证言中又详细说杨明章虚开的宁武煤发票情况，既然其不掌握真实的购煤量，怎么能区分那些是虚开的发票；另外，其证言与杨明章、李某忠的证言和供述矛盾。李某忠2019年12月2日供述是在案发前三、四个月才找杨明章虚开发票，2020年1月17日供述，有实开的，有虚开的，两部分混在一起，区分不出那是实开那是虚开。

第二，本案中，存在大量的开票方先开票，然后开票方将煤炭以不开票的方式进行处理的交易，这种情况下的发票实际上是有真实交易的，但这些发票金额并没有在毕某兴的内账、褚某蕊的U盘中的“冯少康自购煤对账表”等体现出来，这些金额被某某所计算进虚开金额里面了。

第三，本案中，公安机关并没有对所有的开票方进行取证，而是有选择的挑了其中几个开票方进行取证，那些没有取证的开票方的开具的发票是不是有真实交易，不得而知，但是某某所也有这些金额计算进虚开金额里面了。

十、CY市公安局提出的鉴定事项，属于法律定性问题，不属于司法会计鉴定的范围。

第一，是不是虚开或者有没有偷逃税款属于法律定性问题，不属于司法会计鉴定的范围。

根据卷十七第125页的CY市公安局出具的昌公（经）鉴聘字【2020】号《鉴定聘请书》可知，本案的鉴定事项为“对CY市新某热力有限公司、CY市龙某源热力有限公司、WF滨海新某热力有限责任公司虚开增值税专用发票及偷逃税款情况进行鉴定。”

第二，所谓的“实际应取得”增值税专用发票金额的表述中含有一个“应”字了，这是一个价值判断问题，也是一个法律适用问题，也不属于司法会计鉴定的范围。

根据某某所的表述，其计算公式为累计取得金额 - 实际应取得金额 = 多取得金额。此外的“应取得”的判断，不但涉及到如何根据相关证据来认定事实（有没有真实的交易），还涉及到如何根据认定的事实来适用法律，这明显是一个法律适用问题。

司法会计鉴定的对象是财务会计领域的专门性问题，这是一个事实判断方面的问题，不涉及价值判断，更不能涉及法律定性，所谓的“应”、“虚开”、“偷逃”是价值判断或法律适用方面的概念，涉及到当事人主观心态的认定，涉及到行政法、刑法方面的法律规范的适用，本案的鉴定事项实际上是要求鉴定机构对案件的法律定性进行判断，鉴定机构的计算方式涉及到价值判断，超出了司法会计鉴定的范围。事实上，当事人的行为是不是虚开行为，是不是偷逃税款行为，应取得金额是多少，这是法院来认定的，不是司法会计鉴定机构来认定的。

《刑事诉讼法》第一百四十六条规定：“为了查明案情，需要解决案件中的某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。”

《人民检察院司法会计工作细则》第八条 规定：“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。”

《司法部关于下发<司法鉴定执业分类规定（试行）>的通知》（司发通〔2000〕159号）第九条规定：“司法会计鉴定，是指运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。”《人民检察院司法会计工作细则》第二十四条规定：“ 制作鉴定文书须遵守以下规定：（一）鉴定意见不得超出委托要求范围；（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成；（三）鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断。”根据上述规定，本案的鉴定报告不得作为定案的依据。

第三，本次鉴定没有涉及到专门性的财务问题，无需鉴定。

鉴定报告中的关于累计取得增值税专用发票金额、累计增值税进项税额、发票价税合计金额累计等事实，根据涉案三公司的取得的增值税专用发票进行统计，就可以得出。补充鉴定报告中的抵扣增值税进项税额、待抵扣进项税额转出额等事实，根据税务机关的系统数据或者三公司的纳税申报表进行统计，就可以得出。这些事实的确认均是根据常识或经验就可以做出判断，不是专门性财务会计问题，不属于司法会计鉴定的范围。

第四，鉴定报告中鉴定：增值税专用发票提供人为李某、张某军及杨某章，是侦查机关要查明的案件，但这不是财务会计问题，更不可能是专门性的财务会计问题，不属于司法会计鉴定的范围。

十一、CY市公安局提出的鉴定事项不明确，错把当鉴定目的当成鉴定事项。

CY市公安局提出的鉴定事项为对涉案三公司“虚开增值税专用发票及偷逃税款情况进行鉴定”，具体是什么问题却没有明确，实际上是将鉴定目的（查明案情）当作鉴定事项了。众所周知，鉴定人只能根据鉴定事项进行鉴定，并且只能回答鉴定事项中提出的问题，不能回答与鉴定事项无关的问题。这也说明了某某所是在鉴定事项不明的情况下出具的鉴定意见，是在公安机关要求回答的问题不明的情况下回答了公安机关提出的问题。

《公安机关办理刑事案件程序规定》第二百四十九条第一款规定：“公安机关应当为鉴定人进行鉴定提供必要的条件，及时向鉴定人送交有关检材和对比样本等原始材料，介绍与鉴定有关的情况，并且明确提出要求鉴定解决的问题。”CY市公安局的提出的鉴定事项违反了上述规定。

十二、鉴定事项暗示鉴定机构及鉴定人按照其意图或目的提供鉴定意见。

CY市公安局提出的鉴定事项为对涉案三公司“虚开增值税专用发票及偷逃税款情况进行鉴定”，而不是说涉嫌虚开增值税专用发票及涉嫌偷逃税款情况，这说明侦查机关先入为主，在聘请鉴定时就预设了当事人的行为构成虚开增值税专用发票罪了，这其实就是在暗示鉴定机构，按照其意图提供司法会计鉴定意见。

《司法鉴定程序通则》第十八条第三款规定：“委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见。”

《公安机关办理刑事案件程序规定》第二百四十九条第二款规定：“禁止暗示或者强迫鉴定人作出某种鉴定意见。”CY市公安局的提出的鉴定事项违反了上述规定。

十三、鉴定人确定的税率错误。

根据补充卷一第57页的补充鉴定报告可知，鉴定人是发票上对应的过磅单上记载的时间作为实际取得货物的时间，以取得货物的时点的税率作为计算税额的税率。

《增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，为报送进口的当天。”鉴定人是以交付时间作为纳税义务发生时间，违反了《增值税暂行条例》的规定。《增值税暂行条例》是以开票当天作为纳税义务发生时间；没有开票的，以销售行为发生的当天或者取得索取销售款凭据的当天作为纳税发生时间。开票、发生销售行为、取得索取销售款凭据与交付是两个完全不同的概念。

十四、某某所把检材当作鉴定范围了。

《人民检察院司法会计工作细则》第九条 规定：“司法会计鉴定范围：（一）资产历史成本的确认；（二）资产应结存额及结存差异的确认；（三）财务往来账项的确认；（四）经营损益、投资损益的确认；（五）会计处理方法及结果的确认；（六）其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题。”从上述规定可知，司法会计鉴定的范围是财务会计问题。然而，根据某某所出具的鉴定报告记载，其鉴定范围为“涉案的滨海新某、CY新某、CY龙某源2016年1月1日至2019年10月31日期间取得的神木煤（自购煤）及运费增值税专用发票，2018年12月21日至2019年10月24日期间通过杨明章取得的宁武煤增值税专用发票。”根据某某所的报告记载，其鉴定范围为相关增值税专用发票。这是典型的把检材当作为鉴定范围了。

十五、公安机关提交的检材（鉴定材料 ）不充分、不完整。

经过对比，鉴定报告列举鉴定材料主要是涉案三公司的内帐、外账资料，鉴定材料并没有包括涉案公司、开票方的银行流水明细，没有包括过磅单（入库报告单与过磅单不是同一样东西），没有包括税务机关防伪税控系统电子底账，有包括增值税专用发票认证结果清单、销项发票清单、进项抵扣清单。某某所的鉴定报告是鉴定材料不充分的情况下出具的，在相关数额的认定上存在猜测成份。

另外，公安机关提交的检材当中，没有包含相关的笔录、调取证据通知书，同时不能确定是否包扣押清单，这也说明检材不充分，同时鉴定机构没有对证据的来源进行审查。

《人民检察院司法会计工作细则》第十一条 规定：“委托鉴定应当提供以下材料：

（一）鉴定涉及的财务会计资料及相关材料，如会计报表、总分类账、明细分类账、记账凭证及所附原始凭证、银行对账单等；

（二）与鉴定有关的勘验检查笔录、扣押清单、调取证据通知书等；

（三）鉴定所需的其他相关材料。”侦查机关违反了上述规定。

十六、某某所没有及时复核，程序严重违法。

根据某某所出具的《更正说明》可知，鉴定报告是某某所交给侦查机关后，再进行复核的，而不是先复核再交给侦查机关，这么重大的事项，某某所都没有按照程序来办，更不用说其他事情了。

《司法鉴定程序通则》第三十五条规定：“司法鉴定人完成鉴定后，司法鉴定机构应当指定具有相应资质的人员对鉴定程序和鉴定意见进行复核；对于涉及复杂、疑难、特殊技术问题或者重新鉴定的鉴定事项，可以组织三名以上的专家进行复核。复核人员完成复核后，应当提出复核意见并签名，存入鉴定档案。”

十七、提供的检材当中包括2015年、2016年的内帐经济活动资料，这点与客观事实不符，根据李某忠在卷三第95页的供述与辩解可知，2015年度的内帐资料被张某取走了，2016年度的资料被李某忠用火烧了，怎么可能还有这些资料？