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作者：王树韧 核心观点 根据行政处罚法等要求，税务执法机关认定偷税不应被要求采集和固定行政相对人主观过错的证据，但行政相对人提供了证据足以证明其没有主观过错的，不予行政处罚。 最近，网上一则有关“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税认定案件引起笔者的思考：税务机关认定偷税，需不需要采集行政相对人主观故意的证据？笔者认为，这需要从刑事司法和行政执法两个层面进行探讨。 案件基本情况和争议焦点 2010年，某省高级人民法院认定，A公司与其投资人罗某等之间签订的合同名为承包经营合同，实为投资合同，支付的承包费实为投资收益款，判令A公司向其投资人支付投资收益差额及逾期付款违约金。 随后，A公司向某市原地税局第一稽查局（以下简称“稽查局”）致函，询问是否需要对已支付的承包费（实际性质是投资收益）以及法院判决A公司需支付的投资收益差额履行代扣代缴义务。稽查局向其发出《税务事项通知书》，告知应按利息、股息、红利所得履行代扣代缴义务。A公司之后几次函请稽查局向法院发出协助执行通知书，扣划执行款以作为A公司代扣代缴的应纳税款。稽查局仅函请法院协助划缴了有关投资收益差额的个人所得税款。A公司得知后再次致函要求继续扣缴其已支付的投资收益对应的税款。 2013年11月，稽查局向A公司发出《税务处理决定书》，认定A公司与投资人有关“其他一切税费由A公司承担”的合同约定，表明投资人取得投资收益的税费应由作为扣缴义务人的A公司承担。A公司已依法办理扣缴税款登记，且书面承诺代扣税款，依据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第一条有关“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人'已扣、已收税款’”的规定、第二条有关“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的'经税务机关通知申报’”的规定，无论其是否实际代扣税款，均应视为已扣税款，且A公司收到《税务事项通知书》后仍未进行纳税申报，故认定A公司构成“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税情形，决定向其追缴2003年至2008年期间已扣未缴的个人所得税及滞纳金。 A公司不服，认为其与投资人之间关于税费承担的合同约定只是意向性的概括约定，不能据此认定已扣税款。此外，在法院明确合同性质为投资合同之前，A公司因不具备正确认识合同性质所需要的专业法律知识，一直按照承包经营合同履行缴纳定额税的扣缴义务，且多次函请扣划已支付投资收益的税款，没有偷税的主观故意，而主观故意是认定偷税的必备法律要件，故A公司不构成“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税情形，向法院诉请撤销有关税务处理决定。 一审法院认为，A公司作为扣缴义务人，在其不可能控制投资收益的情况下，多次函请稽查局直接向投资人追缴税款，并提供相关的财产线索，其行为符合法律规定，且A公司多次函请稽查局直接扣划应纳税款，亦足以表明其无偷税主观故意。因此，A公司的行为不构成“经税务机关通知申报而拒不申报”，判决撤销稽查局作出的税务处理决定。稽查局上诉，二审法院也认为A公司不存在经通知申报而拒不申报行为，维持原判。 本案的争议焦点为：A公司的行为是否存在主观故意，是否构成“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税情形。值得注意的是，稽查局认为，依据税收征管法第六十三条规定，偷税的构成要件只包括行为、结果两项，并未明确要求行为人必须具有主观故意。因此A公司是否存在主观故意，都不影响对其“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税认定。 那么，认定偷税是否需要看行政相对人的主观故意因素？如果需要，由谁提供？笔者认为，这需要从刑事司法和行政执法两个方面进行探讨。 刑事司法规范对逃税处罚的规定 从刑事司法规范来看，对于逃税处罚的规定主要是刑法第二百零一条。 该条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。” 《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）对“欺骗、隐瞒”的手段作了具体解释。该文件第一条明确，依照刑法第二百零一条第一款规定定罪处罚的偷税行为包括“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”“进行虚假纳税申报”等五种情形，扣缴义务人适用有关规定。 依据犯罪构成基本理论，犯罪需要具备主观过错要件。主观过错包括主观故意和过失两种形态。从刑法司法有关规定来看，逃税罪的手段是“欺骗、隐瞒”。这种手段体现犯罪主体的主观过错为故意。 从刑事诉讼的基本理论和规定来看，认定逃税罪需要司法机关对犯罪嫌疑人的主观过错进行取证和认定。犯罪嫌疑人可以对其不具备主观故意、不构成犯罪提供相关证据，进行法庭质证。法庭如果采信有关证据，则会判定其不构成逃税罪。例如，为提高资质等没有少缴税款的环开、对开等虚开发票，就因不具有逃避缴纳税款的主观故意而不能定为逃避缴纳税款罪。 行政执法规范对行政处罚的规定 从行政执法规定来看，行政处罚法是“规范行政处罚的设定和实施，保障和监督行政机关有效实施行政管理，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人或者其他组织的合法权益”的一般法律。除法律法规另有规定外，所有的行政处罚都必须以行政处罚法为基本遵循。 行政处罚法实施以来，经过几次修订都没有明确行政处罚的责任规则。该法第二条明确，“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为”，第四条指出，“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规、规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施”。 可见，行政处罚法是规范处罚违反行政管理秩序的行为，并未要求执法机关考量行政相对人的主观过错因素。基于行政法治的一般理念原则和行政执法成本效率等因素考量，很多学者认为，行政处罚应实行过错推定责任原则。 过错推定责任原则是过错责任原则的一种特殊表现形式。它是在适用过错责任原则的前提下，在某些特殊情形，直接从损害事实本身推定致害人有过错，无须受害人举证加以证明，致害人不能证明自己无过错的，应承担民事责任。该原则简言之就是，只要行为人实施违法行为、造成法定的损害后果，即推定行为人主观上具有过错，除非其提供自己没有主观过错的证据或具有法定的抗辩事由。 过错责任原则是确定民事原则最基本、适用最广泛的归责原则，采取“谁主张、谁举证”的原则。而过错推定责任原则则实行举证责任倒置。具体到行政执法领域，实行过错责任原则，要求行政执法机关采集行政相对人的主观过错证据。在过错推定归责模式下，行政执法机关则无须采集行政相对人的主观过错证据，只要行政相对人违反了行政法律法规且造成法定后果，即推定行政相对人具有主观过错。行政相对人证明自己没有过错或者存在法律规定的抗辩事由，才可以免责。 在过错责任原则下，行政相对人提供主观过错的证据是法定义务，不履行要承担不利后果。在过错推定责任原则下，行政相对人提供无主观过错证据是可以放弃的权利，但放弃了，会承担对自己不利的后果。行政相对人提交的证据应当达到足以证明自身没有过错的程度，且真实、合法、关联。 行政机关认定偷税不用证明主观过错 正是基于过错推定责任原则和法治实践，2021年修订的行政处罚法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。” 那么对于偷税的行政处罚，法律和行政法规另有规定吗？作为特殊的部门法，税收征管法第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”，这是目前关于偷税的最高层级法律规范。该规范从行为表现和违法后果两方面对偷税进行了定性。该条并未明确规定有关违法行为的主观故意性，但从行为形式上看均具有“欺骗、隐瞒”的主观故意性。税收法规没有对偷税的主观过错作另外规定。 综上所述，根据行政处罚法等要求，税务机关认定偷税不应被要求采集、固定行政相对人主观过错的证据，但行政相对人提供了证据足以证明其没有主观过错的，则不予行政处罚。 在税务执法实践中，有基层执法部门认为，税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理，即认定偷税需要税务执法机关采集和固定行政相对人主观故意的证据。笔者认为，这不符合行政执法过错推定的规则要求，也远高于对一般行政违法行为的处理处罚要求，会影响税务行政执法的效率。从根源上讲，这种认识是忽视了行政执法和刑事司法的区别和衔接。 |
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