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近日，某上市公司员工持股平台的巨额补税风波引起大家的广泛关注。在纠结许久之后，我们以“依法治税首要在于建立规则体系和意识”作为本文的主旨，向大家分享一下我们对这个转型期具有典型意义的案例的看法。如果细看这个案例，不难发现，税务机关的征税具备历史的合理性，而企业因为在原有的管理体系下缺乏对规则的认知而产生了错误信赖，如此前所说，转型期的阵痛还将持续，执法刚性的要求和企业的无奈会是未来一段时间争议产生与解决中的主旋律。 01 补税风波大事记 根据国家企业信用信息公示系统、深交所等网站公开的信息，上市公司的公告，以及公开的媒体新闻报道，我们将与本案相关的重大事件梳理如下： 2007年8月 上海K公司在上海市工商行政管理局宝山分局登记成立，并作为相关人员持有T公司的平台。 2009年12月 T公司于深圳证券交易所的创业板上市。 2020年4月 几经辗转，上海K公司迁址至北京，相应更名为北京K公司，后直接变更组织形式为有限合伙企业，并更名为北京K合伙。在发生组织形式变更时，T公司的收盘价为119.45元/股。对于变更前的股东和变更后的合伙人在身份、权益等方面是否发生变化，公开信息中并未完全显示。 2020年6月 北京K合伙重新迁入上海，并将名称变更为上海K合伙。明确为上市公司T公司的员工持股平台，目前共有7名合伙人，基本为T公司的高管及核心员工。 2022年11、12月 上海K合伙收到国家税务总局上海市宝山分局发出的《税务事项通知书》和《责令限期整改通知书》，提出企业涉嫌在转换组织形式的过程中未申报缴纳相关税款，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业，为此需要补缴巨额的税款。据媒体报道，需补缴的税款为25亿元。 2023年3月20日 T公司召开2022年度股东大会，上海K合伙补缴巨额税款问题成为焦点。 02 “筹划”的背后逻辑 实践中采用类似筹划方案的案例不在少数，基本方式为将原公司型持股平台（“公司平台”）迁址至特定地区（北京、新疆、西藏等地），以组织形式变更的方式，将原公司型持股平台变更为有限合伙型持股平台（“合伙平台”），再视情况将合伙平台迁址至其他地区以享受财政返还等优惠政策。该筹划方案受到中介机构以及上市公司股东推崇，主要是由于不同持股架构下的税负差异；而该筹划方案之所以能落地，一方面是因为工商层面的地区性政策差异，另一方面则是因为信息不对称而导致的征管漏洞。 1. 公司转合伙安排的背后考量 就持股方式而言，合伙平台相较于公司平台有诸多的优势，其中之一就是税收优势，主要体现在减持上市公司股票的相关交易层面。 个人以公司平台持有上市公司股票的架构下，减持环节可能存在双重征税的问题。具体而言，公司平台减持上市公司股票，公司平台需确认减持所得，并缴纳企业所得税，一般适用税率为25%；公司平台进一步向自然人股东进行利润分配时，自然人股东需按照利息、股息、红利所得，缴纳个税，适用税率为20%，合并税负率为40%。 而个人以合伙平台持有上市公司股票的架构下，合伙企业层面无所得税，对于合伙平台减持上市公司股票取得的收益，其自然人合伙人需要按照经营所得，缴纳个税，适用税率为5%-35%。虽然此时看来税负差异不大，但结合所在地的税收优惠政策、财政返还机制，或通过嵌套信托、契约型基金等架构，其税负具备进一步优化的空间。 2. 筹划方式落地的背后原因 （1）工商层面的地区性政策差异 筹划方式落地的前提是工商登记部门可以办理公司变更为合伙企业的工商变更登记，结合多家上市公司公告所披露的信息，北京、新疆以及西藏等地工商部门曾成功为部分企业办理过上述变更登记，其中，北京、新疆两地还曾针对公司变更合伙企业出台过官方文件（具体政策总结详见本文附件），针对适用条件、文件资料、变更程序等事项进行了说明，这种工商层面的地区性差异也决定了筹划方案的第一步往往是迁址。 （2）工商和税收层面的监管漏洞 “迁址+组织形式变更”的两步走落地方式下，在迁址环节，依法不应产生任何税收影响，特别是在推行“放管服”改革优化迁移手续的大背景下；而在组织形式变更环节，从税法角度，目前税法规则下应视同清算、分配处理，公司平台确认视同清算所得，其股东确认视同分配所得，分别缴纳所得税（详见第三部分“隐藏的主要法律和税务风险”的相关分析），但由于工商层面通常不以相关纳税申报材料作为申请变更登记所必须的提交材料[1]，在相关安排下，部分持股平台并未按照相关规定在迁入地办理税务登记或虽然办理登记但并不实际申报纳税，在没有进一步信息传递的基础上，迁入地主管税务机关缺乏有效监管手段，使得发生变更时往往不会即时进行税收征管。 03 隐藏的主要法律和税务风险 根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，“59号文”）第四条第一款规定，“企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定”。这是根据税法原理对重组的税务处理进行的规定，因为重组的交易形式本身要求以业务实质来看待税务处理方式，因此会出现大量的拟制交易，而这本质上也符合通行的税收国际惯例。 根据59号文，原则上，企业的组织形式从公司转变为合伙企业，原公司平台需按照清算原则，按照其持有的上市公司股票的公允价值确定资产处置损益，并缴纳所得税；同时，这部分收益应视同分配给其股东，其股东按照相关规则缴纳所得税。在明确了税务处理之后，需要进一步讨论的是，如果公司平台已经将组织形式变更为合伙，原有企业在法律上已经完成了清算注销手续，那么，依据《中华人民共和国税收征收管理法》等规定，税务机关应该如何对可能存在的税款少缴行为进行有效征管。 在组织形式变更为合伙企业后，对于公司平台应负担的涉税债务如何承担的问题，可一定程度上参照我们此前的文章《企业注销后就可以高枕无忧了吗？》。其实，这些讨论的本质仍然是指向，从民商事法律关系的角度，如何构建税收征管的体系，从而可以将税法下的法律责任依据相关法律法规的规定以合适的方式落实到合适的主体。比如，对于已注销的公司，是否还是适格的纳税主体？税务文书应该如何出具？又该如何追缴已经不存在的主体此前持有的资产等？ 此外，我们观察到，部分企业在办理公司变更合伙的工商登记时，曾向工商登记部门提交由原公司平台股东共同签署的《清算报告及确认报告》，并对公司自成立之日起的税款缴纳及结清进行承诺。须注意的是，以上确认可能会构成“虚假声明”，税务机关作为债权人，可以参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十九条的规定，主张公司未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记而要求有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人对公司债务承担相应赔偿责任；同时如果经调查认定企业在注销登记中存在隐瞒真实情况、弄虚作假的行为，登记机关可以依法做出撤销注销登记等处理，在恢复企业主体资格的同时将该企业列入严重违法失信企业名单，直接责任人可能面临被撤销之日起3年内不得再次申请市场主体登记的惩戒措施，此外上述信息将通过国家企业信用信息公示系统公示。这也是为什么在未来的税收征管中，税务机关将有可能越来越多的以“令死人复活”的方式来实现征税的征管逻辑，而这样的复活机制本身其实也是有法律依据的，只是还需要更加规范的程序和限制。 由此可见，公司变更合伙时点，原则上需按照股票的公允价值确定资产处置损益，公司平台及其股东需按照视同清算、分配处理，否则即使完成了清算，税务机关也有合理的理由能够实现回溯对相关企业和人员追缴税款，只是在财产的追索和实现中存在着大量的实际困难，毕竟，税务机关在处置资产上仍然需要突破重重阻碍。 意识到这一点就会发现，由于纳税义务的持续存在，并且以组织形式的改变时点为基准，那么，在股价持续上涨的假设前提下，自然人投资人的税负虽然高，但却也不是不可负担；但在股价波动的情形下，如果实际处置收入低于组织形式转换日拟制交易确认所得的40%，则对于纳税人就可能面临，因为股票处置收入小于应付税款而损失全部资产的灾难性后果，对于控股股东甚至会影响控制权变化（这还不考虑昂贵的滞纳金），更何况如果本来股票就在限售中，纳税人可能更难控制股价下跌的影响。 04 解决问题的思考和讨论 上述事件带来的僵局是，税务机关需要依法追缴税款，但是却在细节上缺乏相关规则依据，也需要为纳税人的各种历史原因考虑；而纳税人本应合理纳税，但各种主客观原因和历史因素造成的结果导致未能履行，而且也存在信赖利益如何保护的问题，因此这种僵持成为了一个难解的局。 如果深究这一问题在T公司上的种种表现，显然，对税法缺乏足够的了解和敬畏，相信所谓的“专家”而不是专业应该是最大的原因。组织形式变更本质上是工商为了促进经济发展而提供更多工具所作的合理尝试，而在税务埋下的雷却因为缺乏认知而被忽略了。还是那句老话，一个税务规划方案不可能同时具备方案简单、规划效果很好、长期稳定安全这三个特征，如果不是真正了解和多方评估，不要简单相信完全不纳税的处理是合理的。从总的原则来看，在未来税收法治的基础上，唯有尊重规则和规律，回到税法本身才可能找到平衡。 1. 公司转合伙的法律基础并不完善，是否存在可用优惠可以进一步探讨 除了新疆、北京的地方性特殊规则外，国家层面并无任何法律法规对公司转合伙进行明确规定，当前公司转合伙的法律基础并不完善。虽然在59号文的明确规定下，较难以法无明文规定不纳税来进行抗辩，但是在以下方面仍可以进一步探讨法律的完善： 59号文是企业所得税的相关规定，在59号文中规定的拟制交易分配涉及个人时，个人所得税法并无配套的规定，因此实践中多数情况也没有发生追缴，这是一个如何对待法律空白的问题； 实物分配和实物投资在现实中都面临纳税人没有现金纳税能力的问题，从发展经济和解释一致性出发，也许另一种思路是明确非货币分配的纳税递延可以参照投资进行处理； 时间是税收的敌人，追征期的确定和探讨也许也可以使这个问题得以缓解，滞纳金问题的解决参照最高院的司法判例也不失为一个可能的出路。 在依法治税的逻辑下，税务机关所希望达到的也是合理地完成征管并且给企业的发展留下合理的空间。 2. 即使产生纳税义务，各主体的税款金额计算也值得特别关注 即使根据59号文的规定拟制为清算进行处理，因在转换的过程中并不存在任何现金交易，无论是公司或是合伙持有的都是上市公司的股票，而企业清算的所得税处理要求资产按可变现价值或交易价格来确认资产转让所得和损失，在公司转合伙的过程中并无实际成交价格，因此仅能按可变现价值来计算税款。可变现价值对上市公司而言也并一定完全等于当日股票的市价，特别是考虑到限售股、股票数量、股市波动等具体因素，因而也存在主板和创业板上市公司股份协议转让价格应分别不得低于前一交易日股票收盘价的90%和80%，以及司法上通过以70%为界来判断是否为明显不合理的低价等情形。如何合理确定股票在当时市场的价值，需要充分考虑企业价值、流动性和大宗资产的影响。特别是在讨论征税时点的今天，能否以40%的股票作为替代履行价值的确认方法，这些问题都值得进一步讨论和分析。 3. 对于可能存在的滞纳金、罚款等行政处罚甚至是刑事责任，视案件具体情况也存在争取空间 结合各个案件在实体和程序上的具体情况，以及税法上的定性（例如是否被认定为偷逃税等），相关主体将可能面临滞纳金和罚款等行政处罚，结合当前的税法规定以及实践，也存在一定的探讨空间。例如，对于滞纳金，如果纳税人可以举证不存在主观过错，将可能可以争取无需承担滞纳金，此外在扣缴义务人应扣未扣的情况下，也可以争取无需加收滞纳金等。对于潜在的刑事风险，纳税人既可以通过及时补缴税款来争取免予刑事处罚，也可以结合逃税罪等犯罪的构成要件和已有证据情况来进行抗辩，并积极与相关部门保持沟通，争取有利的税务处理结果。 最后，T公司、K合伙及其合伙人最终能否合理地解决这个问题，在税务律师看来，还是需要考虑借助司法的风险分摊机制，在法治框架下，让自身和税务机关都得到一个风险平衡的机会。这个事件还告诉我们，相比于事后费力应对税务机关来敲门，事前的税务合规与税务规划，特别是专业、有效、全面和细致的安排，都更加值得重视。 附件：北京、新疆两地针对公司转合伙的相关政策总结  脚注： [1] 参照新工商企登〔2010〕172号（实践中已不执行）第二条规定，公司申请变更为合伙企业，通常需要提交以下文件材料：全体合伙人签署的设立登记申请书；公司股东会或中外合资、中外合作公司董事会关于公司变更为合伙企业的决议；全体合伙人签署的关于承继原公司债权债务的承诺书；公司变更企业类型的公告；全体合伙人的身份证明及合伙企业设立登记应当提交的其他申请材料；商务部门批准外商投资公司变更为外商投资合伙企业的批复文件（内资企业无需提交）；公司营业执照正副本。 感谢实习生刘鸿艳对本文作出的贡献。 |
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