项目学习目标任务1 处理会计政策及其变更 任务2 处理会计估计及其变更项目项目导航任务3 处理前期差错及其变更项目小结【知识目标】1.了解
会计政策、会计估计和前期差错的基本概念；2.熟悉会计政策变更的基本概念、会计估计变更的会计处理；3.掌握追溯调整法与追溯重述法的会
计处理。【技能目标】通过本项目的学习，应当掌握和具备下列职业技能：1.会处理会计政策变更、会计估计变更以及前期差错更正；2.会判断
会计政策变更和会计估计变更；3.会分析前期差错所产生的各种影响。项目学习目标本项目主要介绍了会计政策、会计估计变更和差错更正的会计
处理。会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最
近可利用的信息为基础所作的判断。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成的省略或错报。本项目包括以下
三个任务：任务一 处理会计政策及其变更任务二 处理会计估计及其变更任务三 处理前期差错及其更正项目导航任务1 处理会计政策
及其变更5 任务一 处理会计政策及其变更【任务描述】 2014年3月，泰华公司以1 1
00 000元的价格从股票市场购入华安公司的股票，市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2015
年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。2014年年
末，华安公司的股票公允价值为1 300 000元。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取
任意盈余公积。【任务要求】 如果你是泰华公司的财务人员宋拉拉，请判断该业务是否为会计政策
变更业务，并进行会计处理。（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。一、认识
会计政策【知识储备】 企业应当披露的重要会计政策（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等（2）发出存货成本的计量（
3）长期股权投资的后续计量（4）投资性房地产的后续计量（5）固定资产的初始计量（6）无形资产的确认（7）非货币性资产交换的计量（8
）收入的确认（9）借款费用的处理（10）合并政策（11）外币折算（12）其他重要会计政策【实务辨析8-1】1.实务案例设计下列项目
中，属于会计政策的是（ ）。A.固定资产预计使用年限 B.无形资产的受益期限 C.固定资产预计净残值
D.存货期末计价方法2.实务辨析过程正确选项是D。根据会计准则的规定，存货期末应当采用成本与可变现净值孰
低原则进行计价，属于会计政策；而存货可变现净值的确定，则属于会计估计。A、B、C三个选项均属于会计估计。（一）会计政策变更的概念会
计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。《企业会计准则——基本准则》规定，同一企业不同
时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。企业不得随意变更会计政策
并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更，符合准则规定的条件时，企业可以变更会计政策。二、认识会计政策变更及其变更条件 会计
政策变更前期差错更正 并不意味着以前期间的会计政策是错误的 以前期间会计政策的选择和运用是错误的 （二）会计政策变更的条件【实务辨
析8-2】1.实务案例设计下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（ ）。A. 变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错
误B. 会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法C. 本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而有用新的会计政策，不属于
会计政策变更D. 变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果2.实务辨析过程应选BCD。会计政策变更并不是意味着以前的会
计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项A是不正确的。《企业会计准则第1号——存货》
对发出存货实际成本的计价排除了后进先出法 能够对投资性房地产的公允价值作出合理的估计时，企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本
模式变更为公允价值模式 临时需要租入设备： 经营租赁融资租赁方式租入设备： 融资租赁以前没有建造合
同业务，当年签订一项建造合同 近期投产新产品，所需低值易耗品比较多，对领用的低值易耗品处理方法改为分次摊销法 会计政策变更与会计
估计变更的划分二者差异： 第一，会计估计变更是关于不确定项目，而会计政策变更是关于确定项目； 第二，会
计估计变更是数量变更，而会计政策变更是确认条件、计量基础或列报项目的变更。注意：存货计价方法变更属于会计政策变更，而固定资产折旧方
法、无形资产摊销方法变更属于会计估计变更（数量的计算）。会计政策变更和会计估计变更难以区分的，应将其作为会计估计变更处理。【实务辨
析8-3】1.实务案例设计下列各项中，属于会计政策变更的是（ ）。A.固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法B.固定资产改造
完成后将其使用年限由6年延长至9年C.投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式D.租入的设备因生产经营需要由经营租赁改为
融资租赁而改变会计政策2.实务辨析过程应选C。选项A属于会计估计变更，选项B、D是正常的事项，不属于变更，选项C是会计政策变更。三
、处理会计政策变更12追溯调整法未来适用法（1）准则要求变更且规定采用未来适应法。（2）任何无法确定累积影响数的情形。（1）法规要
求变更且未规定采用未来适用法的。 （2）客观情况变化。 均以累积影响数能够确定为前提。【实务辨析8-4】1.实务案例设计下列关
于会计政策及其变更的表述中，正确的有（ ）。A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采
用的会计政策存在错误C.变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的
会计政策，不属于会计政策变更2.实务辨析过程应选ACD。会计政策变更并不意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使
得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。（三）追溯调整法的处理步骤追溯调整法概念步骤是指对某项交易或事项变更会计政
策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法1.计算会计政策变更的累积影响数2.
编制相关项目的调整分录3.调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额4.报表附注说明即：计算——分录——调整报表——附注说明（披
露）1.会计政策变更的累计影响数（1）含义 指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益的应有的金额与现
有的金额之间的差额。（2）计算步骤 第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差
异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，但可能
会影响所得税费用的调整。 第四步，确定前期中的每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。不考虑由于损益的变
化而应当补分的利润或股利。2.调整分录的编制调整财务报表相关项目： （1）本期资产负债表的期初数（累积数） （2）本期利润表的
上年数（发生额） （3）本期所有者权益变动表的上年数和本年数（发生额）所有者权益变动表3.调整报表项目假设会计政策变更日为201
6年1月1日，调整的报表为2016年报。 （1）调整资产负债表项目 调整2016年资产负债表项目的期初数（2016年初即2015
年末），调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。 （2）调整利润表项目 调整2016年
利润表项目的上期数（即09年金额），调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。 （3）所有者权益变动表项目的调整 调整
2016年所有者权益变动表“会计政策变更”项目对应的上年金额（08年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。 调整2016年
所有者权益变动表“会计政策变更”项目对应的本年金额（09年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。 注：在所有者权益变动表中
，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。4. 报表附注说明1.情境案例设计华安公司的财务助理小明给宋拉拉打电话，
向其咨询投资性房地产由成本计量模式改为公允价值计量模式如何进行会计处理，相关资料如下：华安公司适用的所得税税率为25%，2016年
年初对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量方法由成本模式改为公允价值模式。该办公楼的原值为8000万元，截至变更日已计提折旧12
00万元，未发生减值准备，变更日的公允价值为8800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面价值相同。2.情境解析过程宋拉拉仔细
分析了华安公司最近发生的投资性房地产由成本计量模式改为公允价值计量模式后，给出了如下账务处理建议：变更日投资性房地产的账面价值为8
800万元，计税基础为6800万元。应该确认的递延所得税负债＝2000×25%＝500（万元）。假设甲公司按净利润的10%提取盈余
公积=1500×10%=150（万元），则分录为：借：投资性房地产——成本 8800 投资性房地产累计折旧
1200 贷：投资性房地产 8000 递延所得税负债
500 盈余公积 150 利润分配——未分配利润
1350【学中做8-1】1.工作任务要求（1）根据情境案例的描述，计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数；（2）编制调整
分录；（3）对财务报表相关项目作出调整；（4）在财务报表附注中作出说明。2.情境案例设计泰华公司2013年、2014年分别以9 0
00 000元和2 200 000元的价格从股票市场购入C、D两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直
高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司自2015年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值
计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25％，公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润
的5％提取任意盈余公积。公司发行股票份额为9 000万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表8-2所示。（4）报表附注说明本
公司2015年按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，2015年
比较财务报表已重新表述。2014年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为900 000元，调增2014年的期初留存收
益900 000元，其中，调增未分配利润765 000元，调增盈余公积135 000元。会计政策变更对2015年度财务报表本年金额
的影响为调增未分配利润255 000元，调增盈余公积45 000元，调增净利润300 000元。（四）未来适用法【实务辨析8-5】
1.实务案例设计下列关于未来适用法的各项表述中，正确的有（ ）。A.将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项的方法B
.在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法C.调整会计估计变更当期期初留存收益D.对变更年度资产负债表年初余额进行
调整2.实务辨析过程应选AB。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来
期间确认会计估计变更影响数的方法。（三）会计政策变更的会计处理方法的选择1.国家有规定的，按国家有关规定执行。2.能追溯调整的，采
用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。 【任务实施】 （1）该业务属于会计政策
变更业务。改变交易性金融资产的计量方法后的累积影响数=1300000-1100000=200 000（元）所得税影响金额=2000
00×25%=50000（元）税后差异=200000-50000=150000（元）（2）编制有关项目的调整分录：借：交易性金融资
产——公允价值变动 200 000贷：利润分配——未分配利润 200 000借：利润
分配——未分配利润（代替所得税费用） 50 000贷：递延所得税负债 50 000借：利润分配——未
分配利润 22 500（150 000×15%）贷：盈余公积
22 500任务二 处理会计估计及其变更42 任务一 处理会计政策及其变更【任务描述】 2015年1月
，宋拉拉接受了财务主管钟老师分派的一项新任务，对泰华公司生产用的设备重新计算折旧并进行账务处理，具体业务如下：泰华公司2012年1
2月20日购入一台生产用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定
资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。该公司于2015年1月1日将设备
的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。【任务要求】
对泰华公司生产用设备重新计算折旧并进行账务处理。一、会计估计变更的概念 会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项
以最近可利用的信息为基础所作的判断。企业应当披露的重要会计估计包括：（1）存货可变现净值的确定（2）采用公允价值模式下的投资性房地
产公允价值的确定（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值（5）预
计负债初始计量的最佳估计数的确定（6）可收回金额（7）建造合同或劳务合同完工进度的确定（8）公允价值的确定等等【知识储备】 【实务
辨析8-6】1.实务案例设计下列各项中，属于会计估计的有（ ）。A.固定资产的净残值的确定B.固定资产折旧方法的确定C.投资性房地
产采用公允价值模式进行后续计量的公允价值的确定D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限2.实务辨析过程应选ABCD。四个选项均需要进行
会计估计。 （二）会计估计变更的概念及其原因会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化
，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。二、处理会计估计变更无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会
计估计变更影响数 【情境模拟8-2】1.情境案例设计华安公司的财务助理小孙给宋拉拉打电话，向其咨询会计估计变更如何进行账务处理，发
生的相关业务如下：华安公司于2012年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为102 000元，预计使用寿命为10年，预计净残值为
2 000元，按年限平均法计提折旧。2016年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计
尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。华安公司适用的企业所得税税率为25%。2.情境解析过程宋拉拉仔细分析了华安公司发生的
会计估计变更业务后，给出了如下账务处理建议：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。（2）变更日以后改按新的估计提取折旧。按
原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，该项固定资产账面价值为62 000元，则第5年相关科目的期初
余额如下：固定资产 102 000减：累计折旧 40 000 固定资产账面价值 62 000改变预计使用年
限后，从2016年起每年计提的折旧费用为30 000元[（62 000－2 000）/2]。2016年不必对以前年度已提折旧进行调
整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关会计处理如下：借：管理费用 30 000 贷：累计折旧
30 000（3）财务报表附注说明。此估计变更将减少本年度净利润15 000元 [（30 000－10 000）×（1－25%）]
。【实务辨析8-7】1.实务案例设计下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（ ）。A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
B.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进
行处理D. 对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性2.实务辨析过程应选A。选项B，应该作为会计估计变更处理；选
项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性。三、披露会计估计变更 【任务实施】 （1
）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。 （2）变更日以后改按新的估计提取折旧。按原估计，2013年折旧额为200 000元
；2014年折旧额为160 000元，已提折旧2年，共计360 000元，该项固定资产账面价值为640 000元，则第3年相关科目
的期初余额如下：固定资产 100 000减：累计折旧 360 000固定资产账面价值 640 000改变预
计使用年限后，从2015年起每年计提的折旧费用为100 000元[（640 000－40 000）/6]。2015年不必对以前年度
已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下：借：管理费用 100 000贷
：累计折旧 100 000（3）财务报表附注说明。此估计变更将增加本年度净利润21 000元[（128 000－100
000）×（1－25%）]。任务3 处理前期差错及其更正55 任务一 认识股份支付【任务描述】 泰华公司
2015年9月纳税自查中发现，2014年漏计一项固定资产折旧200000万元，未将土地价值计入房产原值，少缴房产税3000元，暂不
考虑税后利润提取盈余公积的影响。【任务要求】 如果你是泰华公司的财务人员宋拉拉，请判断该业务是否为前期
差错，并进行账务处理。差错当期差错前期差错 当期差错，无须区分重要与不重要，直接调整当期的相关项目。 发生时间【知识储备】 一、认
识前期差错（一）前期差错的概念（二）前期差错的情形二、处理前期差错更正 前期差错的重要性判断： 差错的性质和金额是否重要。差
错前期差错本期差错以前年度的差错在本期发现重要差错非重要差错追溯重述法调整发现当期相关项目划线更正法、红字冲销法、补充登记法资产负
债表日后事项本月错账，本月发现本年度以前月份错账，本月发现（一）未来适用法不需调整财务报表相关项目的期初数应调整发现当期与前期相同
的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。不重要的前期差错不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对
企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。（二）追溯重述法重要的前期差错重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对
企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报
表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的具体应用与追溯调整法相同。追述重述法的具体步骤： 1.分析前期差错的影响数 2.编制有关
项目的调整分录 3.财务报表调整和重述 计算——分录——调整报表——附注说明（披露）①属于影响损益的———应调整
发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；②属于不影响损益的———应调整财务报表相关项目的期初数。三、前期
差错更正的披露【实务辨析8-8】1.实务案例设计下列用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错的方法中，不正确的有（ ）。A.追溯重
述法 B.追溯调整法 C.红字更正法 D.未来适用法2.实务辨析过程应选BCD。进行前期重要会计差错更正的方法叫做追溯
重述法，其余三个选项都不正确。【学中做8-2】1.工作任务要求假设你是泰华公司的财务人员，请编制有关项目的调整分录2.情境案例设计
2015年12月31日，泰华公司发现2014年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用30000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假
定2014年泰华公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税
法允许调整应交所得税。3.任务实施过程泰华公司的有关项目的调整分录如下：（1）补提折旧借：以前年度损益调整——管理费用 3000
0 贷：累计折旧 30000（2）调整应交所得税（只有汇算清缴前才能这么做分录）借：应交税费——应交所得税
7500 贷：以前年度损益调整——所得税费用 7500 （3）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 22500 贷：以前年度损益调整——本年利润 22500（4）因净利润减少
，调减盈余公积 借：盈余公积——法定盈余公积 2250 ——任意盈余公积 1125 贷：利润分
配——未分配利润 3375 4.情境延伸泰华公司在列报2015年度财务报表时，应调整2014年度财务报表的相关项目。（1）资
产负债表项目的调整：调减固定资产30000元；调减应交税费7500元；调减盈余公积3375元，调减未分配利润19125元。（2）利
润表项目的调整：调增管理费用30000元，调减所得税费用7500元，调减净利润22500元（不考虑提取盈余公积）。（3）所有者权益
变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33 750元，未分配利润上年金额191 250元，所有者权益合计上年金额
225 000元。比较：会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正 是否需要调整应交所得税？
（1）会计政策变更并不意味着以前的会计政策是错误的，所以不需要调整“应交税费——应交所得税”。如果变更后会计和税法产生了差异，则
要确认“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。 （2）会计估计变更应采用未来适用法，不需要调整以前年度的应交所得税。 （3
）对于差错更正，如果影响了以前年度的所得税，税法上允许调整的，在汇算清缴前可以调整报告年度的应交所得税；如果是汇算清缴后，就不能调
整报告年度的应交所得税了。四、披露前期差错更正企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质；（2）各个列
报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情
况。 【任务实施】 （1）该项业务属于前期差错。（2）如果该项差错不影响会计报表使用者的决策，则属于不重要的前期差错。对于
不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期
相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。借：管理费用——房产税 3000 贷：银行存款
3000（3）如果该项差错影响会计报表使用者的决策，则属于重要的前期差错。对于发生的重要前期差错，如
影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。借：以前年度损益调整 200000 贷：累计折旧 200000借：应交税金——应交所得税 50000 贷：以前年度损益调整 50000借：利润分配——未分配利 150000 贷：以前年度损益调整 150000会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。发生会计政策变更时，有两种会计处理方法：追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法；未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。即在会计估计变更当期及以后期间采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。对于不重要的前期差错应视同当期差错进行修正。企业不需要调整财务报表项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。【项目小结】谢谢！ |
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